最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第257號上 訴 人 三毅資訊有限公司代 表 人 李金燕訴訟代理人 施裕琛 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國98年7月16日臺北高等行政法院98年度訴字第865號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人以上訴人於民國（下同）90年間產製應稅貨物DVD數位影音光碟機出廠，短報完稅價格，致漏報貨物稅額新臺幣（下同）956,561元，案經被上訴人查得，除補徵貨物稅956,561元外，另按補徵稅額處5倍之罰鍰計4,782,800元（計至百元止）。上訴人不服，主張未短漏報貨物稅，申經復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審94年度訴字第155號判決駁回，上訴人提起上訴，本院以96年度判字第885號判決廢棄發回更審，經原審96年度更一字第113號判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），被上訴人重為復查決定，仍維持原核定，上訴人提起訴願，遭決定駁回，提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人於重核復查程序，僅作文字及條文引用上之修改，不變更處分主文部分，使形式上觀察之結果相同，惟實質上為全新、另為之處分，卻巧以形式上相同之結果。行政機關就違法之行政處分，依法本有自行撤銷另為適法處分之權限與義務，無待司法機關之糾正。（二）補徵貨物稅部分：1.除依行政程序法第101條為「更正」、第114條為「補正」、第116條為「轉換」外，其餘逾此法定要件之變更，依法應定性為原處分機關「撤銷原處分，另為新處分」之情形，被上訴人「撤銷重核」如符合更正、補正、轉換之要件，自不生核課期間問題；如「撤銷重核」不符合上開要件，即屬「撤銷原處分，另為新處分」，該新處分即有核課期間問題。2.本件於90年度所為補徵貨物稅之處分，顯然違法，原復查及訴願決定未予糾正，上訴人歷經8年爭訟程序，被上訴人認原適用法律僅係誤植、誤繕而為更正，惟歷經8年爭訟程序所為之變更處分，已非屬更正，且本件事實核無補正、轉換之法定要件，被上訴人所為重核復查決定，既已適用不同之法律，不符合更正、補正、轉換之要件。是所稱「維持原核定」，僅形式上巧稱原核定不變，實質上適用法律已變更，撤銷原核定為一全新處分，該補徵核課處分已逾核課期間，被上訴人顯以「維持原核定」巧為規避時效。（三）罰鍰部分：被上訴人作成重為核定時，再以貨物稅條例第32條第8款規定裁罰，亦為新裁罰處分，已罹於時效。況上開補徵貨物稅處分已逾核課期間，其裁罰處分即失所附麗等語，求為判決訴願決定、原處分（重核復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：被上訴人依原審96年度訴更一字第113號判決意旨重核復查，並無不合。且該判決係撤銷被上訴人原復查決定，而非撤銷原課稅之處分，被上訴人依撤銷意旨重核復查決定，並無巧為規避時效。86年5月7日貨物稅條例第15條之修正理由，係為配合貨物稅條例第13條之修正，將「出廠價格」修正為「銷售價格」，其實質內容核無差異。是被上訴人所根據之事實並無改變，重核復查決定將適用86年5月7日修正「前」之貨物稅條例第15條規定，誤植為86年5月7日修正後之條文，雖有不妥，惟該條修正前、後之實質內容並無差異。又上訴人短報完稅價格，違章事實存在並無改變，被上訴人依撤銷意旨重核適用貨物稅條例第32條第8款規定予以處罰，並無違誤，又重為復查決定不生核課期間適用之問題等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依行政訴訟法第216條第1項、第2項及本院90年度判字第2369號判決意旨，被上訴人依原審96年度訴更一字第113號判決意旨重為復查決定處分，並無不合。本件重為復查決定雖援引86年5月7日修正「後」（即96年7月11日現行條文）之貨物稅條例第15條之規定；惟查86年5月7日修正「前」之貨物稅條例第15條規定：與修正「後」之貨物稅條例第15條規定，其實質內容核無差異，不影響本件事實之認定，重核復查決定所援引條文，雖有不妥，惟結果並無二致，足見本件並非瑕疵行政處分之「補正」或違法行政處分之「轉換」，自無行政程序法第114條或第116條規定之適用。依稅捐稽徵法第23條、第50條之2但書及第39條之立法意旨，就有提起行政救濟之稅捐罰鍰處分，其徵收期間之計算，所謂扣除依稅捐稽徵法第39條暫緩執行之期間，自係指扣除至行政救濟終結時止之期間，即罰鍰處分已不得再循一般行政救濟程序為救濟之時。至行政救濟程序終結後，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3項雖應再填發繳款書，通知納稅義務人繳納；惟此段期間，因已非屬行政救濟程序期間，依稅捐稽徵法第50條之2規定內容及第39條立法意旨，自非稅捐稽徵法第39條所稱暫緩移送強制執行之期間。原審96年度訴更一字第113號判決所撤銷者，係被上訴人所為「復查決定」之處分而言，並非其初查之原核定處分，是被上訴人依前開判決意旨重行查核所為復查決定處分，乃踐行另一復查程序，尚在行政救濟期間，其徵收期間自應扣除上訴人提起行政救濟而暫緩執行之期間，故被上訴人於97年11月14日重為本件復查決定，並未逾徵收期間甚明。上訴人短報完稅價格，被上訴人依撤銷意旨重核適用貨物稅條例第32條第8款規定，予以裁罰，並無不合，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：被上訴人重為復查決定，所適用之法律已經全然變更，自屬「撤銷原處分而為新處分」之情形，復查決定應與最初處分結合觀之，故新處分作成時已過核課期間且已罹於時效。重核復查決定時以貨物稅條例第32條第8款裁罰，已為新裁罰處分，且罹於時效。重核復查決定逕以容佑公司之「銷售價格」為「出廠價格」，認定核課事實有違法錯誤。上訴人曾於第一次復查決定前，計算完稅價格應為1,960元，經被上訴人局內張雪葳小姐同意以此數額補稅和解，且不科罰鍰，惟被上訴人嗣後不肯開立補稅單，顯違信賴保護。上訴人顯非故意逃漏稅，原審未加調查，責令上訴人負擔故意逃漏稅之責任，有違背法令之違誤。
六、本院查：
（一）駁回部分（本稅部分）：
１、按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。」、「電器類之課稅項目及稅率如左：一、……五、錄影機：凡用電力錄、放影像音響之機具，如電視磁性錄影錄音機、電視磁性影音重放機等均屬之，從價徵收13%。」、「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額及推廣該項貨物所需費用計算之；該項費用定為完稅價格之12%。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝出廠價格÷（1＋稅率＋12%）。第1項規定推廣該項費貨物所需之費用，產製廠商有左列情形之一者，於計算完稅價格時不得減除：一、應稅貨物銷售與總經銷者。二、受託代製應稅貨物者。但依第15條規定以委託廠商銷售價格為出廠價格者，不在此限。」、「前條所稱出廠價格，指貨物出廠當月份之銷售價格；其價格有高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之。但有左列情形之一者，不得列入加權平均計算：一、以顯著偏低之價格銷售而無正當理由者。二、自用或出廠時，無銷售價格者。」及「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商銷售價格為出廠價格，依前2條之規定計算其完稅價格。」為行為時貨物稅條例第2條第1項第1款、第11條第1項第5款、第13條、第14條及第15條所明定。
２、本件上訴人於90年間接受容佑公司之委託開發生產製造VCD及DVD，並由上訴人完納貨物稅，產製之產品VCD連工代料由上訴人負責，DVD因讀寫頭事涉商業技術機密，此部分由容佑公司進貨再交予上訴人產製DVD產品，上訴人接受容佑公司委託提供DVD讀寫頭原料，代為產製應稅貨物，依行為時貨物稅條例第15條規定，依委託廠商容佑公司之銷售價格計算完稅價格為2,895.2元〔計算式:容佑公司銷售系爭貨物3,000台，銷售金額合計10,857,142元，每台出廠價格為3,619.05元(即10,857,142÷3,000)；完稅價格為2,895.2元（即3,619.05/﹝1+13%+12%﹞）〕，計算全部應納貨物稅為1,129,128元，上訴人僅報繳貨物稅172,567元，短漏報貨物稅956,561元（1,129,128－172,567），為原審依職權認定之事實，則被上訴人補徵該貨物稅，洵非無據。原判決認重為復查決認事用法，並無不合，以及上訴人之主張何以不足採而駁回上訴人在原審之訴等情，業於理由中敘明所憑證據及形成心證之理由，依首開之說明，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，亦無違信賴保護原則，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴論旨，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形，其求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。另上訴人既未舉證證明兩造確已就本件稅額成立和解，上訴意旨稱被上訴人屬員張雪葳「曾」同意以上訴人計算之完稅價格1,960元補稅和解，被上訴人嗣後不肯開立補稅單，違反信賴保護原則，顯為誤解，附此敘明。
（二）廢棄部分（罰鍰部分）：原審以上訴人90年間產銷應稅貨物BS-888影音光碟機，漏報貨物稅，被上訴人按補徵稅額956,561元處5倍罰鍰計4,782,800元（計至百元止），自無違誤。因而駁回上訴人關於罰鍰4,782,800元部分之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時貨物稅條例第32條原規定「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰…」，嗣於98年12月30日修正為「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰…」即罰鍰倍數之上下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用98年12月30日修正公布之貨物稅條例第32條規定。原判決未及適用，仍有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。再按「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（本院85年度判字第2020號判決）。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」亦經本院86年2月份庭長評事聯席會議決議在案。可知裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 10 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 林 金 本法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 10 日
書記官 王 史 民