最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第262號上 訴 人 陳任瑝被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年8月31日高雄高等行政法院98年度訴字第295號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人及其配偶楊家蓁民國（下同）93年度有薪資、利息及其他所得等合計新臺幣（下同）6,573,299元，已超過93年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，卻未於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬安南稽徵所查獲，除補徵稅額外，並按所漏稅額處以罰鍰計1,829,500元（計至百元止）。上訴人不服，就其他所得及罰鍰部分申請復查未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人與兄陳錦泉、陳清金、陳木寅及陳榮林等4人先後於56年及79年間共同出資購買坐落臺南市○○區○○段879之1、880之1、880之2、881、881之1、881之
2、881之3、882、826及826之1地號等10筆土地（下稱系爭土地），並登記於具自耕農資格之訴外人陳錦泉名下。其後陳錦泉雖將部分系爭土地移轉登記予配偶王銀珠，然實際係由上訴人等5兄弟共有之情形並未改變。嗣系爭土地於93年間出售，其因出售而獲得之款項實質上仍屬財產交易所得。且系爭土地中於56年間所購入部分，因當時上訴人仍在學，並無購買之資力，該部分係上訴人之4位兄長承諾將來出售時上訴人亦可分得一份之「期約贈與」，更非其他所得，上訴人並無漏報系爭出售土地所得之故意或過失等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於其他所得6,452,964元之本稅及罰鍰部分均撤銷。
三、被上訴人則以：本件上訴人兄弟5人係為規避行為時土地法第30條「私有農地所有權移轉限能自耕者為限」規定，將系爭土地登記於具自耕農身分之兄長陳錦泉名下，嗣後陳錦泉再將部分系爭土地移轉予配偶王銀珠。故縱其等內部類似委任關係，然依民法第758條及土地法第43條規定，上訴人並非系爭土地所有權人，其所取得者僅係「土地權利移轉之請求權」，「土地所有權」仍屬訴外人陳錦泉及王銀珠所有。故本件免納所得稅者，僅訴外人陳錦泉及王銀珠，上訴人自陳錦泉及王銀珠處依出資比例所獲之土地出售款，係屬權利轉換，核其性質屬債權實現，應屬行為時所得稅法第14條第1項第10類所規範之「其他所得」。又本件情形雖與財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部84年7月5日函釋）不盡相同，惟其所獲利益，同為購買農地，因無自耕能力未辦產權過戶，而後以原地主名義移轉土地所獲取所得。另本件訴外人陳錦泉及王銀珠係因出售土地利得而課徵之土地增值稅，至上訴人則是課徵綜合所得稅，兩者非但稅捐主體不同，且稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言。再上訴人既是基於土地移轉之請求權而間接取得系爭款項，而該請求權之價值係由處分系爭土地交易價格衡量之，即債權實現超出原出資額部分，應認屬行為時所得稅法第14條第1項第10類其他所得。上訴人及其配偶93年度有薪資82,015元、利息20,320元及其他所得6,470,964元等所得合計6,573,299元，已超過93年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，未於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報，違反所得稅法第71條第1項規定，違章事證足堪認定。且有所得即應申報，上訴人漏未申報，已違反法律上應負之義務，雖無故意，惟按其情節應注意、能注意而不注意，尚難謂無過失。被上訴人依所得稅法第71條第1項及第110條第2項之規定按所漏稅額33,864元及1,815,981元分別處0.4倍及1倍罰鍰合計1,829,500元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於其他所得部分：關於系爭土地之購買，除訴外人陳錦泉陳稱係其兄弟5人所共同出資購買外，於被上訴人人員表明可能涉及贈與情事後，上訴人更與其他兄弟出具聲明書表示係共同集資購買，甚至於本件之起訴狀，上訴人仍表明係共同出資之情，有起訴狀可按。至上訴人於56年間固如其主張尚在就讀中學階段，然此等年紀及當時仍就學之事實，核與是否無資力並無必然之關係。依上訴人及其兄弟前所表明「共同出資」之意旨，並佐以上訴人及其輔佐人關於上訴人亦需出力之陳述，足認上訴人不論是基於其有出力或單純因其他兄弟之贈與而對系爭土地享有權利，其權利之取得時當為系爭土地購買當時，而非上訴人所稱系爭土地出售時。故上訴人據以爭議其屬期約贈與云云，並無可採。又查，上訴人與其兄弟就系爭土地固均有平均取得權利之約定，然上訴人既未登記為系爭土地之所有權人，則不論上訴人與其兄陳錦泉暨陳錦泉配偶王銀珠間就系爭土地如上所述之約定係屬借名登記或其他之無名契約，上訴人對系爭土地並無所有權，其所享有者僅為對陳錦泉及王銀珠得隨時終止契約請求返還土地之債權請求權。而上訴人本於契約關係得對陳錦泉及王銀珠主張終止契約返還土地之債權請求權，因該「債權請求權」之標的物已經出售予第三人而無法實現，則上訴人因而取得之代替利益即受分配之土地出售款，其性質核屬債權之實現，尚非因出售土地所直接取得之對價。是依上開所述，其自非所得稅法第4條第1項第16款所規定，得免納所得稅之出售土地所得。再查，上訴人系爭受配之6,618,980元，性質上既屬債權之實現，依所得稅法第14條第1項關於個人綜合所得各類所得之規定，被上訴人認屬同條項第10類之其他所得，核無不合。而就此等所得之成本及必要費用，被上訴人是依訴外人陳錦泉96年6月22日提出之說明書所載於56年及79年間買得系爭土地之價格分別為18,000元及550,000元，並按行政院主計處發布之消費者物價總指數表調整，而認全部成本及必要費用金額為830,078元。並據以核算上訴人兄弟5人之所得共32,264,822元，並按五分之一比例核定上訴人之其他所得為6,452,964元等情，核無不合，應堪採取。另查，財政部84年7月5日函釋僅是被上訴人援為說明之補強，尚非本件處分之依據。而依本件處分依據之上述所得稅法規定，系爭所得性質之認定，核與上訴人買入至售出間之時間長短無涉，亦與上訴人以他人名義買受土地之動機無涉，故上訴人所為本件情形與財政部84年7月5日函釋情形不同，且其亦非無自耕農資格云云之爭議，亦無從因之而為有利於上訴人之認定。㈡關於罰鍰部分：被上訴人查得上訴人及其配偶93年度有薪資82,015元、利息20,320元及其他所得6,470,964元（含系爭其他所得6,452,964元）等所得合計6,573,299元，已超過93年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，惟上訴人未於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報。依所得稅法第71條第1項規定，上訴人對其所得自負有應依規定自行辦理結算申報之義務。另上訴人系爭其他所得之來源，並非直接來自土地買受人，而是土地登記名義人陳錦泉及其配偶王銀珠，並系爭其他所得性質上應屬其他所得一節，上訴人並無信賴保護原則之適用，亦已如前述，則上訴人就其有所得應為綜合所得稅之結算申報，暨系爭其他所得及其他之利息、薪資、其他等所得應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得等情，亦非不能注意，卻漏未申報，是其縱無漏報之故意，亦有應注意、能注意而疏未注意之過失甚明。故被上訴人依上述規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按上訴人所漏稅額，分別依已填報扣繳暨免扣繳憑單及非屬已填報扣繳暨免扣繳憑單處以0.4倍及1倍之罰鍰合計1,829,500元，即無違誤。上訴人以其並無漏報之故意或過失為爭執，並無足採。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決依據被上訴人於調查期間，由上訴人之兄長提供陳報書、談話記錄及聲明書，據以為判決依據，此涉及本案最大爭點，亦涉及法律適用之正確性，原判決顯有應於裁判期日調查之證據而未予調查，及判決所載理由矛盾之判決當然違背法令，亦有判決不適用法則或適用不當之違背法令。㈡又在原判決書裡皆未記載上訴人5兄弟與王乾輝土地買賣價款支付情事，以證實由5兄弟共同購買。既不能證實與王乾輝交易之土地買賣由5兄弟共同集資購買，被上訴人依財政部84年7月5日函釋及所得稅法第14條第1項第10類之其他所得核課綜合所得稅，於法無據。雖然被上訴人有行政裁量權，但其審核亦不能違背法令及上級機關規定審核之原則，所以本案依法應課贈與稅而非綜合所得稅，被上訴人引用不適當法規，原審亦予援用顯已違反法令。㈢上訴人否認與兄長有集資購買土地之關係，只是事後兄長向其承諾將來土地出售時分贈一份，而原判決認「核與是否無資力並無必然關係」，並無明確說明理由。次依財政部所公布：未成年人購買財產，如何提供資料證明支付之款項屬於購買人所有，免徵營業稅？須檢附「付款流程」及「資金來源」。其中「資金來源」與是否無資力有必然之關係，故原判決顯係不備理由或理由矛盾。另由本院97年裁聲字第18號判例意旨、遺產及贈與稅法第5條第1項第1款規定可知，無資力必然沒有能力購買土地。就聲明書所述上訴人兄弟共同集資購買情事，依財政部所公布須檢附「付款流程」及「資金來源」，聲明書裡皆未記載，就不能確實證明上訴人5兄弟共同集資購買情事，則聲明書之真實性即有可議。既不能證明上訴人與4兄長有共同集資購買土地情事，即無原判決所論上訴人對土地享有權利及因終止契約返還土地之債權請求權。故被上訴人依所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，補課上訴人綜合所得稅，於法無據。既然上訴人對土地沒有享有權利及因終止契約返還土地之債權請求權，如此上訴人與兄長們其後所為之金錢交付行為皆應以贈與論，而與原審認贈與無可採信則自相矛盾。㈣本案為二親等間財產之買賣，依遺產及贈與稅法第5條第1項第6款，再按本院98年度判字第295號裁判要旨，上訴人及兄長之聲明書中皆未提及價金交付情形，被上訴人認為上訴人與兄長間無贈與情事，自應負舉證責任等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確立：
⒈按原判決認定上訴人基於下述之原因事實，於93年間取得
「其他所得」6,452,964元，將之併入上訴人家戶當期總所得中，計算其應納之個人綜合所得稅額。復以上訴人此筆「其他所得」，連同其他漏報之所得金額，其金額已到達應自動報繳之標準，上訴人卻未依法報繳當期個人綜合所得稅，而構成漏稅違章。且上訴人對此漏稅結果在主觀上有故意過失之歸責事由存在，因此維持被上訴人在此事實基礎下所為之補稅及裁罰處分。
⑴上訴人與其兄陳錦泉、陳清金、陳木寅及陳榮林共5人
曾先後於56年及79年間共同出資購買系爭土地，登記在具自耕農資格之訴外人陳錦泉名下（其後部分土地又移轉至陳錦泉配偶王銀珠之名下）。
⑵系爭土地於93年間出售，上訴人與陳清金、陳木寅及陳
榮林4人各分得6,618,980元之價款，在扣除4人分攤之取得土地成本166,016元後（830,078/5=166,016)，其餘額6,452,964元在民事法上應定性為「上訴人向陳錦泉或其配偶王銀珠請求返還土地持分債權之代替利益」，在所得稅法制上則應定性為所得稅法第14條第1項第10類之「其他所得」，並由上訴人在93年間取得。
⒉上訴意旨則將上訴爭點定位在「事實認定」層次，主張：
「其係自兄長處受讓系爭土地之賣得價金，應對兄長課徵贈與稅，而非對其課徵所得稅」。並以原判決前開法律事實（即上訴人出資買入系爭土地，而受配變賣土地之利得等事實）之認定，其心證形成過程有違背法令之處。爰將上訴理由具體內容說明如下：
⑴上訴人引用遺產及贈與稅法第5條第1項第6款之規定主
張；上訴人之兄長陳錦泉等4人均無法提出相關證據，證明56年或79年間買入系爭土地時，上訴人曾支付價款，因此原審法院認定「上訴人因出售系爭土地取得價款之一部，該等價款扣除成本即屬上訴人之所得」等情，即有未依證據認定事實之違法。
⑵上訴人復引用遺產及贈與稅法第5條第1項第5款之規定
主張；其於56年間年僅15歲，為未成年人，並無資力購入土地。而原判決理由欄則認定：「年齡與資力無必然關連性」。但由上開規定足知，若未成年人不能證明自己付款（包括資金來源與付款流程）之事實，即屬無資力之人，原判決認定上訴人有資力付款，明顯違反證據法則。
㈡本院本諸下述理由，認為原判決之事實認定並無違背法令之
處，而上訴人主張之各項上訴理由，均不足採，爰說明如下：
⒈按原判決認定上訴人與其兄長確曾集資購入系爭土地，其所依憑證據資料及其推論過程，可分述如下：
⑴當被上訴人知悉「陳錦泉及王銀珠二人以其等名義出售
系爭土地予訴外人陳月娥，並將價款分配予包括上訴人在內之兄弟」等情後，即去函陳錦泉，要求其提供相關資料，配合被上訴人對「兄弟間分配出售土地價款原因事實」之調查。
⑵而陳錦泉之回應則是：
①先於96年1月30日出具陳報書，表明系爭土地為兄弟5人出資購買並共有之事實。
②其後被上訴人於同年5月21日進行調查時，曾請陳錦
泉提供當初共同出資購買之證明文件，陳錦泉之回應為：「因為年代久遠，無法提供相關證明文件」。此時被上訴人所屬之調查人員即告以：「其夫妻二人出售土地，又將賣得價金分配予兄弟4人，若無法提出資金證明，將涉及逃漏贈與稅之違章事實」等情。而陳錦泉則表明瞭解上開利害關係，並承諾回去尋找相關事證，以證明兄弟5人共同出資購入土地之事實。
⑶隨後上訴人及其兄長共5人，連同56年間出售系爭土地
之出賣人王乾輝，即於96年5月25日共同出具聲明書，表明：「系爭土地確為兄弟間共同集資購買，但距今時間久遠，所有資金流程已難尋獲提供」等情。
⑷上訴人於原審起訴時，在起訴狀內乃仍表明係共同出資之事實。
⑸原審法院因此認為綜合以上事證，已足證明「兄弟5人
集資購買系爭土地」之待證事實。至於上訴人主張：「56年間其年齡僅15歲，仍在就學中，無資力購買土地」等情，原審法院則以基於下述經驗法則及事證，推論上訴人當時仍有投入資源購入土地之可能，而不採信其主張。
①在經驗法則上，就學與年齡二項因素與有無資力之判斷，無必然之關係。
②上訴人在原審準備程序中曾言詞表明：「當時有約定
上訴人在課餘之時，要從事農作」。而上訴人輔佐人陳奕蓉同樣亦於原審法院言詞辯論時陳稱：「上訴人兄弟等人會提出說明書，是上訴人等人因為法律常識不足，認為上訴人雖然沒有出錢，但有出力，所以土地也算上訴人一份。」等語。
③而共同出資購入土地之「出資」，也可能是未來勞力之付出。
⑹另外原審法院甚至認為，就算假設上訴人有自兄長處受
贈土地權利之事實，其受贈時點亦不是在93年間，而在56年間買入系爭土地時。則在93年間該土地出售之獲利仍屬上訴人於93年度稅捐週期內新取得之所得。⒉原判決以上之事實認定，其採證與推論過程合情合理，客
觀可信，難謂有違反證據法則或經驗法則之「違背法令」可言。而上訴人對原判決上開事實認定之各項指摘，乃屬其主觀意見，缺乏客觀說服力，無從動搖原判決事實認定之合理性，在此爰將上訴理由不合理之處分述如下：
⑴首先必須指明，本案與遺產及贈與稅法第5條第1項第5款及第6款之規定內容，完全無涉，因為：
①遺產及贈與稅法第5條第1項第5款及第6款之具體規定內容為：
財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：
……
五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。
六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。
②由上開規定內容足知，上開法規範所規範之對象為「
外觀上有未成年人有償取得財產之客觀事實」，而此等民事法上被定性為買賣之客觀事實，因為資金來源不明，而在遺產及贈與稅法上被「擬制」為無償之「贈與」，其買賣標的物因此成為贈與稅之稅捐客體。
但本案之事實特徵，完全與上開法規範欲規範之事項無涉。就本案而言，56年間系爭土地買入時，從未登記在上訴人名下，因此本案完全沒有適用上開法規範之可能，上訴意旨引用該等法規範，以「無法證明其在購入土地時有出資之事實，即應認定其在本案中是無償受贈取得土地價金」云云，顯非有據。
⑵次查上開規定內容亦是針對財產之購入階段為規範，而
不是以購入財產再次出售為規範，若上訴人堅稱本案應依上開規範處理，則正如原判決所言，被上訴人除了要對上訴人課徵本案之所得稅外，理論上還應向上訴人之四名兄長追究其等逃漏贈與稅之事實（只是因為核課期間已過，不能再予追究）。
⑶另外在有多數買受人之買賣情形，各別買受人之出資比
例及方式，本諸私法自治之原則，可由買受人間依內部關係自行安排，因此正如原判決所言，可以用既有之現金出資，也可以用未來之勞務出資，甚至容許相互借貸（即由買受人中之一人暫借價款予另一買受人）。而兄弟間共同買入土地，更可能基於血緣或親情之故，而採取上述任何一種作法。本案上訴人既然已於96年5月25日出具聲明書，自承「與兄長集資購買系爭土地」之事實，此等證據方法之記載內容，若置於上開日常經驗法則下觀察，有極高之證據價值，足以證明上開待證事實為真正。而上訴人事後之否認，實有違禁反言原則，難以取信於人。
㈢總結以上所述，原判決認事用法均無違誤，上訴論旨指摘原
判決之心證形成違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 10 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 蔡 進 田
法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 14 日
書記官 葛 雅 慎