最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第271號上 訴 人 李俊澤
送達代收人 劉玉樹園縣桃園市○○路1090之1號被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國98年9月1日臺北高等行政法院98年度訴字第735號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人及訴外人李俊緯所共有坐落於原臺北縣三峽鎮（現改制為新北市○○區0000000段926地號之土地（應有部分各為二分之一，下稱系爭土地），前經臺灣板橋地方法院民國95年度執竹字第33434號強制執行事件拍賣，嗣於96年7月26日由訴外人劉玉樹承受，乃通知被上訴人核算土地增值稅，被上訴人爰依土地稅法施行細則第61條規定，就系爭土地之全部面積先按一般用地稅率核定課徵土地增值稅新臺幣（下同）958,582元（上訴人應繳納半數土地增值稅479,291元），除以96年8月7日北稅土字第0960098358號函通知執行法院代為扣繳外，並以96年8月7日北稅土字第0960102020號函通知上訴人及訴外人李俊緯，如符合自用住宅用地要件或農地不課徵土地增值稅要件，應於文到之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅或農地不得申請不課徵土地增值稅。嗣上訴人與訴外人李俊緯於97年4月28日向被上訴人申請將系爭土地改依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，然因上開96年8月7日北稅土字第0960102020號函未合法送達予上訴人，致30日之法定期限無從起算，故被上訴人乃受理上訴人之申請（李俊緯部分則已合法送達，但逾期申請），並以97年6月6日北稅土字第0970073126號函覆略以：「……臺灣板橋地方法院96年7月26日板院輔95執竹字第33434號拍賣臺端所有坐○○○鎮○○○段○○○○號（持分1/2）土地，申請改依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅一案，核與規定尚無不符，所請准予辦理，該筆土地原應納土地增值稅額479,291元，更正為零元。……本案本處前依上揭規定以96年8月7日北稅土字第0960102020號函通知李俊緯君，該函並於96年8月9日合法送達，已逾文到次日起30日內之規定期限，依上揭規定逾期申請者不得申請不課徵土地增值稅。」等語（下稱原處分）。上訴人不服，循序申請復查、提起訴願，均遭駁回，提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：土地稅法第39條之3第2項並無限制「共有人僅得就其應有部分申請不課徵土地增值稅」，系爭土地承受人劉玉樹欲維持土地為農業使用，並持有臺北縣三峽鎮公所核發之農業用地作農業使用證明書，即符合租稅優惠之立法意旨，被上訴人認共有人僅得就其應有部分申請不課徵土地增值稅，顯曲解法意。上訴人因被上訴人否准訴外人李俊緯應有部分免徵土地增值稅，致依法定拍賣程序可分配債權額短少479,291元等語，求為判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷；並命被上訴人作成准許訴外人李俊緯就臺北縣○○鎮○○○段○○○○號土地不課徵土地增值稅之行政處分。
三、被上訴人則以：上訴人及訴外人李俊緯分別共有系爭土地，應有部分各二分之一，前經臺灣板橋地方法院95年度執竹字第33434號拍賣抵押物強制執行事件，於96年7月26日拍定由訴外人劉玉樹承受，被上訴人業已受理上訴人所有系爭土地應有部分二分之一部分不課徵土地增值稅之申請，且經被上訴人以原處分函核准上訴人所有系爭土地不課徵土地增值稅，並將渠之應納稅額479,291元更正為零元，於法並無不合。至系爭土地之另一分別共有人係為訴外人李俊緯，上訴人既非系爭土地賸餘二分之一應有部分之納稅義務人，是上訴人就該部分所核定之土地增值稅479,291元不服，提起行政爭訟，核與規定不符，應屬當事人不適格等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)系爭土地係上訴人與訴外人李俊緯所共有，應有部分各為二分之一，前經臺灣板橋地方法院95年度執竹字第33434號拍賣抵押物強制執行事件將系爭土地公開拍賣，嗣於96年7月26日由訴外人劉玉樹承受，被上訴人除以96年8月7日北稅土字第0960098358號函通知執行法院代為扣繳土地增值稅外，並以96年8月7日北稅土字第0960102020號函通知上訴人如符合自用住宅用地要件或農地不課徵土地增值稅要件，應於文到之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅或農地不得申請不課徵土地增值稅；嗣上訴人於97年4月28日向被上訴人申請將系爭土地改依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，被上訴人以原處分函覆略以：「……臺灣板橋地方法院96年7月26日板院輔95執竹字第33434號拍賣臺端所有坐○○○鎮○○○段○○○○號（持分1/2）土地，申請改依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅一案，核與規定尚無不符，所請准予辦理，該筆土地原應納土地增值稅額479,291元，更正為零元。……」等情，顯見原處分之作成係對上訴人有利，上訴人並無權利或法律上利益受損害之情形。
(二)另土地稅法第39條之3規定所稱之「義務人」，於土地為共有之情形，究應如何適用，似有未明，惟參諸稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」足見，若屬土地共有之情形，其課徵土地增值稅之「義務人」僅能就其應有部分提出不課徵土地增值稅之申請，蓋該「義務人」係按其應有部分負納稅義務，並不及於其他。本件系爭土地係由上訴人及訴外人李俊緯所分別共有，為兩造所不爭之事實，依上開說明，共有人各按其應有部分負納稅義務，是被上訴人就上訴人所有系爭土地應有部分二分之一部分之申請，核准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，並將上訴人之應納稅額479,291元更正為零元，並無違誤。上訴人主張渠申請不課徵土地增值稅之範圍應及於系爭土地之全部面積一節，由於系爭土地之另二分之一部分為訴外人李俊緯所分別共有，上訴人既非該部分土地之納稅義務人，自不得就該部分提出不課徵土地增值稅之申請，而被上訴人就系爭土地賸餘應有部分二分之一所為之核定，其結果如何，皆與上訴人無權利或法律上利益之關係，顯非適格之當事人。況基於債權相對性，亦即債權及債務各有其相對應部分，即便上訴人應有部分以外賸餘二分之一部分得不課徵土地增值稅，然上訴人亦係間接受益，要非其行使權利或法律上利益之當然結果。從而，上訴人並非行政訴訟法第5條第2項所規定得提起課予義務訴訟之人，其逕行提起即非適格之當事人，上訴人之起訴顯無理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5條第2項定有明文。所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。再提起行政訴訟法第5條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。在撤銷訴訟，通常行政處分之相對人即具有訴訟權能，此即學說上所謂之「相對人理論」。惟在課予義務訴訟，申請行政機關作成一定行政處分遭拒絕者(即否准處分之相對人)，尚不能僅因其申請遭拒絕，即認其有訴訟權能，亦即撤銷訴訟原告適格之「相對人理論」在課予義務訴訟並不適用。必也申請人依其所申請之事實觀之，其對行政機關可能具有公法上請求權時，始能認其有提起課予義務訴訟之訴訟權能。因而，如果依課予義務訴訟原告所主張之事實觀之，其對被告機關顯無公法上請求權，則其無提起課予義務訴訟之訴訟權能，其訴因屬當事人不適格，即應予駁回。
(二)復按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「依前條第1項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。……農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第39條之2第1項、第39條之3所規定。準此，作農業使用之農業用地移轉，義務人申請不課徵土地增值稅者，應於上揭法定期間提出申請，如逾期申請，即生失權之效果，不得再申請不課徵土地增值稅。至所謂「義務人」，在土地係由數人分別共有之情形，依稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務……」，足見關於分別共有土地之移轉，分別共有人係僅就其各自之應有部分負土地增值稅之納稅義務，故分別共有人依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅者，當僅就其所有之應有部分享有申請權，對於他共有人所有之其他應有部分自無申請權可言。從而分別共有人申請不課徵土地增值稅者，其效力自不及於他共有人之應有部分，則稽徵機關否准他共有人之應有部分不課徵土地增值稅，於法即無不合，該提出申請之分別共有人對於稽徵機關之否准處分提起課予義務訴訟，即屬無訴訟權能，為當事人不適格。
(三)本件上訴人及訴外人李俊緯分別共有系爭土地，應有部分各為二分之一，前經臺灣板橋地方法院95年度執竹字第33434號拍賣抵押物強制執行事件，於96年7月26日拍定由訴外人劉玉樹承受後，通知被上訴人核算土地增值稅陳報執行法院扣繳，被上訴人爰依土地稅法施行細則第61條規定，就系爭土地之全部面積先按一般用地稅率核定課徵土地增值稅958,582元，除以96年8月7日北稅土字第0960098358號函通知執行法院代為扣繳外，並以96年8月7日北稅土字第0960102020號函通知上訴人如符合自用住宅用地要件或農地不課徵土地增值稅要件，於文到30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅或農地不得申請不課徵土地增值稅，惟上訴人至97年4月28日始向被上訴人申請將系爭土地改依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，因被上訴人上揭函未合法送達上訴人，致30日之法定期限無從起算，是被上訴人乃受理上訴人所有系爭土地持分二分之一部分不課徵土地增值稅之申請，且經被上訴人以原處分函核准上訴人所有系爭土地不課徵土地增值稅，並將渠之應納稅額479,291元更正為零元，至李俊緯部分因已逾期申請，故就李俊緯所有之應有部分則函覆不得申請不課徵土地增值稅，依上開說明，於法並無不合。上訴人主張渠申請不課徵土地增值稅之範圍應及於系爭土地之全部面積云云，惟查上訴人既非系爭土地賸餘二分之一應有部分之納稅義務人，是上訴人就系爭土地賸餘二分之一應有部分自無申請權，其就被上訴人所核定李俊緯應有部分之土地增值稅479,291元不服，提起行政爭訟，應屬當事人不適格，原審因而駁回其訴，於法並無違誤。上訴人主張，要無可採。
(四)綜上，原判決並無不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 10 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 10 日
書記官 彭 秀 玲