最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第274號上 訴 人 王余玉柳
王昭興王志成王景南王儒宏被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間請求退稅事件，上訴人對於中華民國98年8月27日高雄高等行政法院98年度訴字第355號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被繼承人王銘全（上訴人王余玉柳之配偶及其餘上訴人之父）於民國91年9月23日死亡，其遺產稅新臺幣（下同）42,693,662元、加計行政救濟利息1,915,161元、罰鍰3,379,300元，合計47,988,123元，原經被上訴人以97年7月1日財高國稅徵字第0970040544號函核准，以被繼承人所遺高雄市○○區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）應有部分993/1000抵繳部分應納稅額20,948,399元，其餘27,039,724元部分，應以現金繳納。上訴人乃分別於97年7月17日及同年8月12日以現金繳納及辦妥上開土地之抵繳在案。嗣上訴人王余玉柳復於97年9月16日向被上訴人申請追認夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，經被上訴人准予追認7,294,017元，並變更應納稅額為39,046,654元、行政救濟加計利息1,751,562元、罰鍰2,766,971元，合計43,575,187元。上訴人乃再向被上訴人申請以現金退還渠等溢繳之稅款4,412,936元，經被上訴人以98年1月16日財高國稅徵字第0980000863號函復應優先以抵繳之實物退還，並提出三種找補方案，請上訴人擇一適用而否准上訴人退還現金之申請。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，案經原審駁回其訴。
二、上訴人起訴主張：被上訴人認本件應退還稅額，應以實物抵繳之系爭土地優先退還，理由無非依財政部92年5月28日台財稅字第0920453507號函釋，惟查上開函釋於違反土地法第14條第1項第5款及國有財產法第28條規定之範圍內，應不得適用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應作成以現金4,412,936元退還溢繳稅款予上訴人等之行政處分。
三、被上訴人則以：上訴人主張原處分違反土地法第14條第1項第5款及國有財產法第28條規定云云。惟系爭法規之主管機關並非被上訴人，且依內政部84年7月4日台（84）內地字第8409751號函釋：「關於繼承人以土地抵繳遺產稅後，因重新核定稅額，經稅捐稽徵機關及財政部國有財產局同意溢繳部分以原抵繳遺產稅已登記為國有之部分土地權利返還繼承人，請以『撤銷』為登記原因辦理登記。」應無土地法第14條第1項第5款之適用。另抵稅實物屬公法上代物清償，以變價清償稅款，非屬國有財產法第28條「公用財產」。又依司法院釋字第287號解釋，財政部92年5月28日台財稅字第0920453507號函釋之效力，於遺產及贈與稅法生效之日有其適用，況上訴人於97年5月15日申請實物抵繳時該函亦已釋示，自得適用該函釋，並無侵害人民權益之事由等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」行為時遺產及贈與稅法第30條第2項定有明文。又「稅款之繳納，本以現金為原則，遺產及贈與稅法第30條第2項，有關實物抵繳之例外規定，目的在彌補現金繳納不足，因此，實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍。遺產稅經以現金及以實物繳納後，如發生應退稅額情事，參酌上開法條之立法意旨，其應退之財產，亦應以抵繳當時因現金不足而抵繳之實物為優先。惟有關現金之範圍，宜參酌本部89年1月18日台財稅第0000000000號函規定，以被繼承人遺留之現金或銀行存款為原則，從而納稅義務人繳納之現金，如非因繼承而來，仍宜就該部分現金優先退還。」復經財政部92年5月28日台財稅字第0920453507號函釋在案。查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第30條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，自得予以援用。（二）經查被上訴人上開核減應納遺產稅事由，係為追認上訴人王余玉柳生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額7,294,017元，並未變動前揭被上訴人97年7月1日財高國稅徵字第0970040544號處分函對上訴人繳納遺產稅應以被繼承人所遺款項（即被繼承人所遺銀行存款、現金及死亡前2年內贈與合計數27,027,734元）繳納遺產稅之認定，而本件上訴人繳納稅款係部分以現金繳納、部分以實物抵繳，參諸前揭財政部92年5月28日台財稅字第0920453507號函釋意旨，其因更正而應退還稅額4,412,936元，自應優先以系爭抵繳土地為實物退還。從而，被上訴人以98年1月16日財高國稅徵字第0980000863號函否准上訴人以現金退還溢繳稅額之申請，並無違誤。（三）另按「關於繼承人以土地抵繳遺產稅後，因重新核定稅額，經稅捐稽徵機關及財政部國有財產局同意溢繳部分以原抵繳遺產稅已登記為國有之部分土地權利返還繼承人，請以『撤銷』為登記原因辦理登記。」「．．．另民眾以土地抵繳遺產稅登記為市有後產生溢繳情形，經主管機關同意溢繳部分返還繼承人，核屬私有土地抵稅之返還，無涉市有土地之處分，自無需依土地法第25條規定辦理。」有內政部84年7月4日
（84）台內地字第8409751號、95年2月17日內授中辦地字第0950041473號釋示可參。是納稅義務人以土地抵繳遺產稅登記為縣（市）有或國有後，經稅捐稽徵主管機關同意溢繳部分以原抵繳遺產稅已登記為縣（市）有或國有之部分土地權利返還繼承人，係以「撤銷」為登記原因辦理登記，其效果並溯及既往，回復未抵繳稅款前登記之狀態，並非土地所有權人以自己之意思使權利發生變更之處分行為，核與土地法第25條及國有財產法第28條規定不得處分公有土地、公用財產無涉。又土地法第14條第1項第5款及第2項分別規定「公共交通道路土地不得為私有。」「已成為私有者，得依法徵收之。」乃係因公共交通道路土地屬於公共需用地，為顧及社會公共利益，依循土地政策之要求，宜歸國家所有，由政府機關管理經營之，故特明定為不得私有，至若在成為公共交通道路土地前，已成為私有者，則依同條第2項規定，政府得依法徵收，使歸諸公有，藉以貫徹第1項之規定，並保障私有土地所有人之權益。查系爭土地於成為公共交通道路土地前，已屬被繼承人私有，雖經上訴人因辦理抵稅而將之登記為國有及市有，然其登記既有得撤銷之原因，土地登記機關自得撤銷該以抵繳稅款為登記原因之所有權登記，將私有抵稅土地返還繼承人之上訴人。上訴人主張系爭土地抵繳稅款後，已分別將應有部分993/2000登記為中華民國及高雄市所有，財政部92年5月28日台財稅字第0920453507號函釋，於違反土地法第14條第1項第5款及國有財產法第28條規定之範圍內，應不得適用乙節，亦有誤解，不足採取。綜上所述，上訴人上開主張，均不足採。從而，被上訴人否准處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被上訴人作成以現金4,412,936元退還溢繳稅款予上訴人等之處分，均無理由等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按「左列土地不得為私有：．．．五、公共交通道路。」、「前項土地已成為私有者，得依法徵收之。」土地法第14條第1項第5款及第2項定有明文。由此規定可知，已作為公共交通道路使用之國有地，固不得將之移轉為私人所有。惟如私人所有而作為公共交通道路用地，在依法徵收前，尚非不得為私有，此由上引第2項規定意旨已明。次按「主管機關或管理機關對於公用財產不得為任何處分或擅為收益。但其收益不違背其事業目的或原定用途者，不在此限。」國有財產法第28條亦定有明文。此規定係指合法取得之公用財產主管機關或管理機關不得對之為任何處分或擅為收益，然如公有財產取得程序有瑕疵而經依法撤銷該程序，則因撤銷而回復原狀為私人所有，此時該財產已非公用財產，自無上引國有財產法第28條規定之適用。又按行政程序法第117條及第118條分別規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：
一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」、「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。但為維護公益或為避免受益人財產上之損失，為撤銷之機關得另定失其效力之日期。」是以，內政部84年7月4日（84）台內地字第8409751號、95年2月17日內授中辦地字第0950041473號釋示，所稱「撤銷」與行政程序法第118條規定意旨相符，自無違反行政程序法第4條及中央法規標準法第11條規定可言。本件被上訴人撤銷一部分其原核准上訴人以實物抵繳之處分，將撤銷部分原抵繳土地返還與上訴人，經核尚無上引行政程序法第117條但書之情形，依同法第118條本文規定，該部分處分撤銷後溯及既往失其效力。從而原判決適用上述內政部函釋，以納稅義務人以土地抵繳遺產稅登記為縣（市）有或國有後，經稅捐稽徵主管機關同意溢繳部分以原抵繳遺產稅已登記為縣（市）有或國有之部分土地權利返還繼承人，係以「撤銷」為登記原因辦理登記，其效果並溯及既往，回復未抵繳稅款前登記之狀態，並非土地所有權人以自己之意思使權利發生變更之處分行為，核與土地法第25條及國有財產法第28條規定不得處分公有土地、公用財產無涉等由，已詳述其認定理由，並無理由不備之違法。故上訴意旨以：上述內政部函釋均違反行政程序法第4條及中央法規標準法第11條規定，明顯與土地法第25條及國有財產法第28條規定牴觸，原判決仍予採用，顯有判決適用法規不當之違背法令；且上揭函釋所稱「撤銷」，有何法律上依據，遽引用為不利上訴人之判斷依據，殊為速斷，顯有理由不備之當然違法等語，依上開說明，尚無足取。（二）次查原判決另以：土地法第14條第1項第5款及第2項分別規定「公共交通道路土地不得為私有。」「已成為私有者，得依法徵收之。」乃係因公共交通道路土地屬於公共需用地，為顧及社會公共利益，依循土地政策之要求，宜歸國家所有，由政府機關管理經營之，故特明定為不得私有，至若在成為公共交通道路土地前，已成為私有者，則依同條第2項規定，政府得依法徵收，使歸諸公有，藉以貫徹第1項之規定，並保障私有土地所有人之權益。查系爭土地於成為公共交通道路土地前，已屬被繼承人私有，雖經上訴人因辦理抵稅而將之登記為國有及市有，然其登記既有得撤銷之原因，土地登記機關自得撤銷該以抵繳稅款為登記原因之所有權登記，將私有抵稅土地返還繼承人之上訴人。上訴人主張系爭土地抵繳稅款後，已分別將應有部分993/2000登記為中華民國及高雄市所有，財政部92年5月28日台財稅字第0920453507號函釋，於違反土地法第14條第1項第5款及國有財產法第28條規定之範圍內，應不得適用乙節，亦有誤解，不足採取等由，已一一詳述其得心證之理由，依首開說明，核無不合，亦無理由矛盾之違法。上訴意旨猶執原詞主張：原判決既認定土地法第14條第1項第5款及第2項之規定，係因公共交通道路土地屬於公共需用地，為顧及社會公共利益，依循土地政策之要求，宜歸國家所有，故特明定為不得私有。竟另以系爭土地於成為公共交通道路土地前，屬被繼承人私有，雖經上訴人等因辦理抵稅而將之登記為國有及市有，然其登記既有得撤銷之原因，土地登記機關自得撤銷該以抵繳稅款為登記原因之所有權登記，將私有抵稅土地返還繼承人之上訴人等人，顯有理由矛盾之當然違法等語，無非係其一己歧異之見解，核無足取。（三）又查原判決對財政部92年5月28日台財稅字第0920453507號函釋，已敘明該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第30條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，而自得加以援用等由，核無不合。故上訴意旨猶以：上引財政部函釋均違反行政程序法第4條及中央法規標準法第11條規定，業據上訴人陳明在案，惟原判決均未說明理由，仍逕以上開函釋為判決基礎，顯有違法云云，亦尚嫌無據而無可採。（四）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 10 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 11 日
書記官 彭 秀 玲