最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第277號上 訴 人 黃淑滿訴訟代理人 卓隆燁（兼送達代收人）被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 宋玉萍上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年12月10日臺北高等行政法院98年度訴字第1689號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國94及95年度綜合所得稅結算申報，原列報94、95年度取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）2,439,401元及1,810,737元，嗣經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲該公司短報上訴人
94、95年度薪資所得1,653,600元、910,000元，通報被上訴人桃園縣分局歸課上訴人綜合所得稅，另查獲上訴人漏報其本人、配偶及扶養親屬營利、利息所得計94年度124,532元及95年度78,226元，歸課核定94年度綜合所得總額為5,716,299元、補徵稅額300,850元，及95年度綜合所得總額為4,566,956元、補徵稅額103,286元，並按各年度所漏稅額474,080元、210,550元處0.2倍之罰鍰，分別計94,816元及42,1110元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，案經原審駁回其訴。
二、上訴人起訴主張：（一）有關核定短報薪資所得94年度為1,653,600元及95年度為910,000元部分：⒈本件系爭公務車，乃上訴人任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬上訴人薪資所得。⒉任職公司對上訴人等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致，是依財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋）規定，公務車租金係為任職公司之營業費用，自不應再歸課上訴人之薪資所得。（二）有關罰鍰94年度為94,816元及95年度為42,110元部分：⒈依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，上訴人依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。⒉另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（上訴人）予以處罰。⒊按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」，被上訴人另案於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，亦經復查決定及訴願決定所是認，惟本件被上訴人另以「永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日之後」為由，核認上訴人計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與行政程序法第6條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被上訴人則以：（一）有關核定短報薪資所得94年度為1,653,600元及95年度為910,000元部分：系爭車輛雖係以永達公司名義承租，惟每月車輛租金卻由公司自上訴人薪資中扣取給付，故本件實際係上訴人租賃車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定上訴人短報94年度1,653,600元、95年度910,000元，並無不合。另有關上訴人主張本件相關事實業經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵查終結而為不起訴處分，系爭費用自不應歸入上訴人薪資所得，請依臺北地檢署不起訴處分書審理並撤銷原核定乙節，查行政處分本應依查得事實認定，不受刑事判決之拘束，併予敘明。（二）有關罰鍰94年度為94,816元及95年度為42,110元部分：
本件查得永達公司短報員工薪資所得已如前述，上訴人既有是項所得，依前開說明即應注意使之符合稅法之強行規定，上訴人應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，其短漏報自應論罰。至上訴人主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節，查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同。另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）取自永達公司薪資所得部分：⒈系爭車輛係由上訴人自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由上訴人、永達公司與格上公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由上訴人支付，上訴人在完成扣薪同意書後，永達公司按月從上訴人薪資中扣取租金，並由上訴人實際使用及保管系爭車輛，嗣租賃期滿時上訴人只需再給付941,567元及700,000元，即由上訴人直接取得系爭車輛之所有權。由此事實，足認系爭車輛實際係由上訴人支付租金及購買，由上訴人使用收益。自租賃之效力觀察出租人及上訴人之權利義務內容，格上公司負有租賃物交付用益義務及租金支付請求權，上訴人負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，上訴人雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，並於租約期滿後，買受系爭車輛，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。⒉此種交易方式名義上雖由永達公司出面租賃車輛，實質上則為員工自己租賃車輛，若永達公司為實際承租人，何需扣付員工薪資款，顯然永達公司藉由車輛租賃方案，以公司為名義承租人，掩蓋員工為實際承租人的事實，永達公司鑑於原薪資費用為既定之支出，該公司將其中扣付薪資部分改以租金費用列支，對整體費用並不影響，惟以薪資淨額列報員工所得，卻可幫助員工適用較低級距稅率以逃漏個人綜合所得稅，此時，上訴人之薪資已轉變為系爭車輛租金，最後，上訴人以每月租金乘以租賃期數，再加上買賣總價款之代價，取得系爭車輛所有權。⒊從而，被上訴人依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取上訴人94、95年度之薪資1,653,600元、910,000元，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金1,653,600元、910,000元實質上係上訴人之薪資所得，乃歸戶核定上訴人94及95年度取自永達公司薪資所得為4,093,001元、2,720,737元，並無不合。（二）罰鍰部分：
⒈本件上訴人94、95年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲上訴人未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，上訴人列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，系爭94、95年度取自永達公司薪資所得1,653,600元、910,000元，數目頗鉅，上訴人不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又上訴人上開所得之申報，法律已明定其構成要件，上訴人於申報94、95年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，上訴人亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且上訴人因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然上訴人捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任，是縱上訴人主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。⒉另查永達公司負責人吳文永經臺北市國稅局依所得稅法第114條第1項第1款規定，就應補繳稅款處1倍罰鍰，與被上訴人依所得稅法第110條第1項規定處上訴人罰鍰，受處罰之主體一為「永達公司負責人吳文永」、一為「上訴人」，二者處罰主體並不相同，違章之行為及處罰之法律依據亦不相同，自無違反行政罰法第26條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」原則。⒊本件上訴人94及95年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲上訴人漏報94、95年度取自永達公司薪資所得1,653,600元、910,000元，有臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、車輛租賃附屬契約、汽車買賣合約書、永達公司員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料可稽，違章事證明確，已如前述，被上訴人乃併同另查獲上訴人漏報94、95年度本人、配偶及扶養親屬營利、利息所得計124,532元、78,226元，按各年度所漏稅額474,080元、210,550元分別處0.2倍之罰鍰計94,816元、42,110元，核無裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。（三）綜上，被上訴人核定上訴人94、95年度綜合所得總額為5,716,299元、4,566,956元，補徵稅額300,850元、103,286元，並按各年度所漏稅額474,080元、210,550元處0.2倍之罰鍰94,816元、42,110元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等語，因將訴願決定及原處分均予以維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
（一）按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例可循。經查：（1）本件原審係依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認系爭車輛實際上係由上訴人租賃，進而認定系爭租車費用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。至原判決於上揭實質認定後，雖有「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。」等語之記載，然此核屬與其前所為之實質認定無影響之贅論，自不得因此而謂原判決係依舉證責任分配為不利於上訴人之判斷，故上訴意旨以原判決任意調整舉證責任，指摘原判決違法云云，自無可採。（2）又本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。故上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（3）再本件原判決係依調查證據之辯論結果，而認系爭所得實質上應屬上訴人自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。故上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人之薪資所得，故核定上訴人有系爭所得，自無違反收付實現原則。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則之指摘，無非係就原審之事實認定事項為爭議，依上揭所述，並無可採。
（二）又按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用一節，已經原判決認定甚明，故本件事實核與財政部95年函釋有別。是原判決認無此函釋之適用，即無不合。至臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即此函係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所生之停車費或回數票為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，核與系爭所得是否為薪資所得之認定無影響。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。
（三）再查：（1）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條定有明文，即就行政罰之主觀責任條件，固不採推定過失。惟就上訴人本年度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭所得及其漏報有應注意、能注意而疏未注意之過失等情，已經原判決詳予論斷在案，即原判決並非以推定過失方式認定上訴人有違反所得稅法第110條第1項規定之過失，故上訴意旨援引行政罰法第7條規定，以原判決推定上訴人有漏報之過失，指摘原判決違法云云，自無可採。（2）又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」所得稅法第110條第1項（本項於98年5月27日修正公布，但裁罰倍數部分修正前後則無不同）及稅捐稽徵法第48條之1分別定有明文。故納稅義務人因短漏報所得，而構成所得稅法第110條第1項規定之違章者，雖因扣繳義務人嗣後之補報扣繳憑單及補扣繳款，於計算應補徵之所得稅額時應減除該補扣繳之稅款。惟作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務人嗣後補扣繳之稅款，因該「減除」實質上係該減除金額之「免罰」，故依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應以該補報扣繳憑單及補扣繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日前後判定之。是原判決以上訴人主張計算漏稅額時應予減除之扣繳稅款係在本件之調查基準日後始補扣繳，援引財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第09604554530號函釋，認不應准予減除，即無不合，亦無上訴意旨所稱之理由不備情事，上訴意旨據以指摘原判決違法云云，無非係其一己主觀見解，並無可採。（3）另按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項及第25條所明定。可知若係數個違反行政法上義務之行為，自應分別處罰，不生是否一行為不二罰之問題。本件之永達公司負責人係因違反扣繳義務遭依所得稅法第114條規定處罰，至上訴人則係因漏報所得遭依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰一節，已經原判決認定甚明，是其二者為各別不同之違章行為，依上開所述，自不生一行為二罰情事，故原判決認本件無違一行為不二罰原則，自無不合。至上訴意旨主張之稅捐稽徵法第44條但書則是立法者針對特定之行為事實所為之免罰規定，核與一行為不二罰之原則有別，而本件事實核非稅捐稽徵法第44條但書規範之事項。
故上訴意旨執與本件爭議無涉之稅捐稽徵法第44條但書規定指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無足採。
（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 10 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 11 日
書記官 彭 秀 玲