最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第281號上 訴 人 陳錫海訴訟代理人 林惠芬 會計師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年7月21日臺中高等行政法院97年度訴字第230號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人之父陳德滄於民國90年8月31日死亡，繼承人等依限辦理遺產稅申報，原列報遺產總額新臺幣（下同）81,284,480元，經被上訴人核定遺產總額81,710,839元。嗣被上訴人另以查獲漏報債權30,000,000元，乃變更核定遺產總額111,710,839元，遺產淨額27,134,667元，應納稅額6,647,440元，並處罰鍰6,647,400元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：被繼承人陳德滄向前臺中縣烏日鄉農會（下稱烏日鄉農會）融資30,000,000元轉入幸記工業股份有限公司（下稱幸記公司）及品森實業股份有限公司（下稱品森公司）之銀行帳戶，係為償還被繼承人及其配偶陳白沙81至82年間購○○○鄉○○段12之1地號土地○○○鄉○○段○○○○段第355之2地號等2筆土地（下稱系爭2筆土地）而向幸記公司之舉借欠款之延續，並非被上訴人所稱應收債權，被上訴人採單向觀點，就被繼承人匯給幸記公司之資金認定為債權，而未減除幸記公司匯給被繼承人之款項，顯然違反行政程序法第9條行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意之規定；依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之立法意旨、本院60年判字第76號判例及遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，被上訴人要求上訴人提示被繼承人債務發生之原因，並據此否決債務事實之存在，於法無據；被上訴人認定被繼承人對幸記公司及品森公司有債權存在，須有相當之證據證明稅捐構成要件事實確實存在，始能對人民主張稅捐債權，不能僅憑主觀之臆測，否則將有違證據法則及租稅基本原則，被上訴人僅考量85年12月27日後之資金往來認定債權，忽略此日期前之資金往來，且該時間點切割之基礎為何，被上訴人未提出合理說明；另經彙整幸記公司與陳德滄於系爭期間之資金往來，幸記公司匯給陳德滄款項100,226,127元，陳德滄匯給幸記公司匯款92,000,000元，相減後餘額8,226,127元。另被繼承人在81、82年承購系爭2筆土地，分別有5,980,000元及8,820,000元借自幸記公司，如考量此部分款項，則幸記公司匯予陳德滄款項115,026,127元，相減後餘額應為23,026,127元；幸記公司雖部分股東為家屬關係，仍有部分股東無親屬關係，且公司設立有其獨立之法人人格，權利及義務均依公司法及相關規定執行及運作，非如訴願決定先敘明股東有親屬關係後，即先入為主檢視上訴人所陳述及提示之證據，並切割上訴人、被繼承人陳德滄、劉華珠、幸記公司及品森公司等多年來互相融通資金流程說明及相關憑證文據，忽略本件借款原因及之前延續借款還款之資金流程文據，且上訴人於復查及訴願程序皆已提示被繼承人承購土地之契約書、付款證明及資金來源；另就股東往來之帳載紀錄，依據商業會計法規定，保存期限為年度決算程序辦理終了10年，因被上訴人所要求提示帳冊已逾保存期限規定而無法提示，尚非故意。被上訴人未就上訴人檢附各項文據資料加以論駁，並明確指出上訴人主張及提示之相關附案資料不合處予以說明等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：被繼承人陳德滄於90年8月31日死亡，繼承人等依限申報遺產稅並經核定在案，嗣被上訴人另查得被繼承人自83年2月15日至89年12月26日間，陸續多次向烏日鄉農會借款，核撥後即分別轉匯至幸記及品森2家公司帳戶，供該2家公司作資金運用，截至被繼承人死亡日止，貸款餘額為30,000,000元，且無系爭資金返還被繼承人或烏日鄉農會之紀錄，被上訴人除核定未償債務扣除額30,000,000元，另以繼承人等漏報幸記公司及品森公司之債權30,000,000元，重行核定遺產總額111,710,839元，應納稅額6,647,440元。上訴人於訴訟中亦僅提示其所主張被繼承人之借款明細與部分資金之進出資料，尚難證明被繼承人與幸記公司間有借、還款之事實；且被上訴人前於95年8月8日及21日分別以中區國稅法二字第0950039466號及第0000000000號函請上訴人及幸記公司提示被繼承人與幸記公司之間系爭年度借貸往來及付款情形之確實證明暨股東往來之帳載紀錄供核，上訴人及幸記公司均迄未提示系爭款項確係被繼承人向幸記公司借貸之證明文據，且未能提示系爭購地款係從公司存款帳戶匯入支付或由公司開立支票支付之相關證明文件，而僅提示公司存入上訴人存款帳戶之部分資金交易明細，尚不足以證明其主張屬實，依本院36年判字第16號判例意旨，上訴人雖主張被繼承人向烏日鄉農會融資轉入幸記公司及品森公司之銀行帳戶係為償還借款，卻未提出證據以實其說；又查被繼承人係幸記公司股東，於83年2月15日至89年12月26日間，陸續多次向烏日鄉農會借款，款項轉入幸記公司及品森公司之銀行帳戶，還款來源均是幸記公司匯入劉華珠帳戶再行償還，實難遽認上訴人主張為真實；況被繼承人與上訴人既均為幸記公司之股東，倘被繼承人確因購地需要，欲向幸記公司借款，大可由幸記公司直接匯入被繼承人帳戶或開立支票支付該土地款，而無須由幸記公司先開立支票並將款項存入上訴人存款帳戶，再由上訴人重新開立支票支付土地款，如此大費周章，顯與常情不符；至上訴人主張幸記公司曾存入上訴人三信銀行存款帳戶部分，應屬上訴人與該公司間之另一法律關係，而與本件無涉。另上訴人於準備程序庭中訴稱，倘被上訴人未認定被繼承人及其配偶為購買土地向幸記公司借款，則上訴人及劉華珠支付被繼承人購買土地款部分應屬被繼承人之未償債務乙節，查上訴人於復查及訴願之先行程序中均未對未償債務項目提出爭執，自不得於本訴訟程序中主張等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人雖主張被繼承人及其配偶於81及82年間購買系爭2筆土地，購買土地之資金係向劉華珠及上訴人借款，而上訴人之資金係部分來自幸記公司轉入；又被繼承人向烏日鄉農會借款轉入幸記公司及品森公司之銀行帳戶，係為償還購買土地而向幸記公司舉借之欠款，並非借款給該公司營運使用之債權云云。惟經被上訴人分別以95年8月8日中區國稅法二字第0950039466號及95年8月21日中區國稅法二字第0950043339號函（原處分卷第707-708頁）請上訴人及幸記公司提示被繼承人與該公司之間系爭年度借貸往來及付款情形之確實證明及股東往來之帳載紀錄供核，上訴人及幸記公司均未提示系爭款項確係被繼承人向幸記公司借貸之證明，且未能提示系爭購地款係從幸記公司存款帳戶匯入支付或由該公司開立支票支付之相關證明文件，而僅提示該公司存入上訴人存款帳戶之部分資金交易明細，揆諸本院36年判字第16號判例意旨，尚不足以證明其主張為真實。又被繼承人與上訴人均為幸記公司之股東，倘被繼承人確因購地需要，欲向幸記公司借款，應由該公司直接匯入被繼承人帳戶或開立支票支付該土地款，而無須由該公司先開立支票並將款項存入上訴人帳戶，再由上訴人重新開立支票支付土地款；而系爭2筆土地價款甚高（計33,110,000元），如為被繼承人及其配偶所購買，全部資金均須向他人融資，亦均與常情不符，是上訴人上開主張尚難憑採。㈡至上訴人於97年10月31日提出之被繼承人借款明細表，被繼承人於81年7月25日至死亡之日為止，借入資金為306,336,927元，借出資金為274,148,448元，借入與借出相抵後餘額為借入32,188,479元（原審卷106至111頁）。另經上訴人彙整幸記公司與陳德滄於系爭期間之資金往來，幸記公司匯給陳德滄款項100,226,127元，陳德滄匯給幸記公司匯款92,000,000元，相減後餘額8,226,127元。另被繼承人在8
1、82年承購系爭2筆土地，分別有5,980,000元及8,820,000元借自幸記公司，如考量此部分款項，則幸記公司匯予陳德滄款項115,026,127元，相減後餘額23,026,127元（原審卷第216、217頁），而認被繼承人對幸記公司仍處負擔債務狀態。然查上訴人所彙整之上開資料，係擷取被繼承人於上開期間之部分資金往來資料，其中被繼承人之購地款部分上訴人既稱係向上訴人及劉華珠借款，並非向幸記公司融資，上訴人計入係被繼承人與幸記公司之資金往來，即有未合，且上訴人亦未證明各筆資金往來之法律關係究竟為何，無法證明被繼承人對幸記公司負擔債務，尚難採為上訴人有利之認定。㈢被繼承人既將系爭借款匯入幸記公司及品森公司之存款帳戶內供其使用，截至被繼承人陳德滄死亡前尚未償還，核定被繼承人遺產債權30,000,000元，並無不合。又上訴人既已查明並列報被繼承人對烏日鄉農會有30,000,000元之遺產債務，繼承人即應注意查明該借款之流向，其能注意而未注意查明，致漏未申報該遺產債權，縱非故意，亦難辭過失之責，即應受罰等語。
五、上訴意旨略謂：原判決對上訴人就被上訴人僅憑被繼承人於死亡時間點較近之兩筆借款認定係被繼承人債權，未能說明有何種應收債權之基礎事實存在、對個別債權對象暨債權金額調查不確實，及捨棄83年2月15日至85年12月27日前之交易欠缺合理基礎之主張，未說明何以不可採之理由，進而否決上訴人所提供之資金流程，要求人民承擔遠高於行政機關之舉證責任，顯有不平等之待遇，構成判決違背舉證責任及不備理由之違背法令等語，為此請求。
六、本院查：㈠「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產
者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項固定有明文。惟按稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。故當事人否認課稅事實所持之辯解，縱屬不能成立，亦不能因此即反推必有課稅事實，仍非有證據不得遽為課稅事實之認定。又認定課稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，或對於類似證據作不同事實之認定，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背法令。再依行政程序法第9條、第36條規定及基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。又依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。又課稅要件事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，其所提本證必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該事實為不存在，而將其不利益歸於應舉本證之當事人；至於人民因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔。
㈡原判決認上訴人漏報被繼承人陳德滄於死亡時對幸記公司有
24,000,000元之債權，對品森公司有6,000,000元之債權，合計遺產債權為30,000,000元，無非以被繼承人於85年12月27日以系爭2筆土地抵押擔保向烏日鄉農會借款30,000,000元，旋於同日匯款20,000,000元及10,000,000元存入幸記公司中銀00000000000帳戶及交銀臺中分行000000000000帳戶，為該公司償還融資款及商業本票貼現款；該筆借款嗣後係由幸記公司於89年7月20日自該公司之中銀臺中分行及臺銀黎明分行帳戶各匯款3,000,000元及7,146,667元合計10,146,667元，為被繼承人償還其中之本金10,000,000元及利息146,667元；被繼承人再於89年12月26日向烏日鄉農會借款10,000,000元，該款項係撥存入上訴人帳戶，並於當日旋即取款分3筆金額分別匯入品森公司中銀臺中分行00000000000帳戶6,000,000元、幸記公司交銀臺中分行000000000000帳戶500,000元及二信東南分社0000000000000帳戶3,500,000元；故被繼承人85年12月27日及89年12月26日所借款項係由幸記公司及品森公司使用，並列報為遺產債務30,000,000元，而截至被繼承人死亡之日止，該2家公司並無將系爭資金返還被繼承人或烏日鄉農會之紀錄，有烏日鄉農會放款帳卡、客戶往來交易明細表及烏日鄉農會91年2月21日烏農信字第0375號函可稽等事證，為其論據。惟查上訴人提起復查、訴願及行政訴訟時均主張被繼承人及其配偶陳白沙於81及82年間承購系爭2筆土地，所需資金係向案外人劉華珠、幸記公司及上訴人融資借款，其中81年9月16日承○○○鄉○○段12之1地號土地價款18,450,000元，其資金來源係分別向劉華珠及上訴人融資12,000,000元及6,450,000元，上訴人之資金其中5,980,000元係來自幸記公司轉入；另陳白沙於82年5月7日承○○○鄉○○段○○○○段第355之2地號土地價款14,660,800元，資金來源係分別向劉華珠及上訴人融資3,000,000元及11,660,800元，又上訴人之資金其中8,820,000元來自幸記公司轉入，故被繼承人為承購上揭2筆土地，其中實質上向幸記公司借款共14,800,000元，爾後並曾數次向幸記公司融資償還烏日鄉農會借款，而品森公司係幸記公司之關係企業，常基於業務需要互相融資，因此被繼承人向烏日鄉農會融資後轉入幸記公司及品森公司之銀行帳戶，乃為償還先前所欠幸記公司債務緣故，並非被上訴人所稱應收債權等語，已提出相關資金流程明細表及相關憑據附原處分卷及原審卷為證。且依上開資金流程明細表所示，被繼承人於81年7月25日至死亡之日為止，借入資金為306,336,927元，借出資金為274,148,448元，借入與借出相抵後餘額為借入32,188,479元（原審卷第106至111頁）；其中幸記公司與被繼承人於系爭期間之資金往來，幸記公司匯給被繼承人款項100,226,127元，被繼承人匯給幸記公司款項92,000,000元，相減後餘額8,226,127元；另被繼承人在81、82年承購上揭2筆土地，分別有5,980,000元及8,820,000元借自幸記公司，如考量此部分款項，則幸記公司匯予被繼承人款項計115,026,127元，相減後餘額23,026,127元（原審卷第216、217頁），可認被繼承人對幸記公司仍處負擔債務狀態等情，為原審未加否定之事實（見原判決理由五之㈤）。又上訴人已提示幸記公司存入上訴人存款帳戶之部分資金交易明細，及幸記公司先開立支票並將款項存入上訴人帳戶，再由上訴人重新開立支票為被繼承人支付購買系爭2筆土地之部分價款等情，亦為原審未加否定之事實（見原判決理由五之㈣）。準此，可知被繼承人先後於85年12月27日及89年12月26日匯款至幸記公司及其關係企業品森公司之銀行帳戶以前，曾直接或間接自幸記公司取得款項，迨90年8月31日死亡時，其自幸記公司取得款項之總額尚超過其匯給幸記公司之款項總額達23,026,127元，則上訴人主張被繼承人向烏日鄉農會融資後轉入幸記公司及品森公司之銀行帳戶，乃為償還先前所欠幸記公司債務等情，並非全然無據；被上訴人主張被繼承人先後於85年12月27日及89年12月26日匯款至幸記公司及其關係企業品森公司之銀行帳戶，合計30,000,000元，係借款予幸記公司及品森公司使用，為其遺產債權等情，其真實性頗有疑問，然原判決將上開有利於上訴人之事證全部捨棄不採，已有未洽。且被上訴人對於遺產債權之存在，本負有舉證責任，上訴人所提反證既足以使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，然原審未經查證，即臆測「上訴人所彙整之上開資料，係擷取被繼承人於上開期間之部分資金往來資料」，並以「其中被繼承人之購地款部分上訴人既稱係向上訴人及劉華珠借款，並非向幸記公司融資，上訴人計入係被繼承人與幸記公司之資金往來，即有未合，且上訴人亦未證明各筆資金往來之法律關係究竟為何，無法證明被繼承人對幸記公司負擔債務」等語為由，遽謂「尚難採為上訴人有利之認定」，其對於課稅要件事實舉證責任之分配與歸屬，顯然有欠公允。又原判決於理由五之㈣既已引述上訴人之主張「被繼承人及其配偶於81及82年間購買上開2筆土地，購買土地之資金係向劉華珠及上訴人借款，而上訴人之資金係部分來自幸記公司轉入；又被繼承人向烏日鄉農會借款轉入幸記公司及品森公司之銀行帳戶，係為償還購買土地而向幸記公司舉借之欠款，並非借款給該公司營運使用之債權」等語，及幸記公司先開立支票並將款項存入上訴人帳戶，再由上訴人重新開立支票為被繼承人支付購買系爭2筆土地之部分價款等情，則上訴人將被繼承人間接取自幸記公司之購地資金來源，計入被繼承人與幸記公司之資金往來，似非無據。另縱使將此部分被繼承人與幸記公司間接資金往來之金額剔除，如原判決理由五之㈤所述，幸記公司匯給被繼承人款項累計達100,226,127元，超過被繼承人匯給幸記公司款項之總額92,000,000元，相減後餘額尚有8,226,127元；準此，被繼承人於死亡時似對幸記公司仍處負擔債務狀態，原判決卻認被繼承人於死亡時對幸記公司存有24,000,000元債權，其認定事實似與卷證不符。又原判決將被繼承人匯款至幸記公司及品森公司帳戶之行為，解為借貸關係，卻又否認幸記公司匯給被繼承人款項係由於借貸，其認定事實之標準顯然前後不一，亦有未洽。
㈢末按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或
稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時遺產及贈與稅法第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」其漏稅額罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第45條之規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，就此而言，自有適用法規不當之違法。
㈣綜上所述，原判決理由及其認事用法既有上開瑕疵，且影響
裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 10 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 樹 埔法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 11 日
書記官 邱 彰 德