最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第290號上 訴 人 王培勳訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 劉秋明上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年12月31日臺北高等行政法院98年度訴字第1729號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲上訴人漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）1,509,600元，並漏報執行業務所得410元，乃歸併核定上訴人當年度綜合所得總額2,711,461元，所得淨額2,178,397元，補徵稅額158,217元，並按所漏稅額284,889元處0.2倍之罰鍰計56,977元。上訴人就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：㈠系爭公務車乃上訴人任職之永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發《拓》展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬上訴人招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部79年函釋）意旨，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為上訴人之薪資所得。㈡租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，上訴人並無系爭所得，惟被上訴人執意將屬任職公司非薪資支出之營業費用（任職公司會計科目為「營業費用－租金支出」）核定為上訴人之薪資所得，扭曲上訴人之課稅所得，且未說明其認定系爭支出非屬任職公司營業費用之理由，顯違反行政程序法之明確性原則。㈢依行政程序法第9條對於當事人有利及不利之情形應一律注意之規定，本件所涉案關事實，業經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官偵查終結認定不起訴處分，亦即系爭公務車租金屬招攬保險業務之必要費用，是依財政部95年6月28日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部95年函釋）規定，自不應歸入上訴人薪資所得。㈣按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（任職公司）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（上訴人）予以處罰。縱如被上訴人核定有短報薪資所得之情，須依所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利上訴人（關於核定其取自永達公司薪資所得及其相關罰鍰）部分。
三、被上訴人在原審則以：㈠有關核定短報上訴人薪資所得部分：原查查得系爭車輛雖係以永達公司名義承租，惟每月車輛租金卻由公司自上訴人薪資中扣取給付，故本件實際係上訴人租賃車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定上訴人短報95年度薪資所得為1,509,000元並無不合。另有關上訴人主張本件相關事實業經臺北地檢署檢察官偵查終結認定不起訴處分，系爭費用自不應歸入上訴人薪資所得，及臺北地檢署對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依臺北地檢署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定乙節，查行政處分本應依查得事實認定，不受刑事判決之拘束，併予敘明。㈡本件查得永達公司短報員工薪資所得，已如前述，上訴人既有是項所得，依前開說明即應注意使之符合稅法之強行規定，且上訴人列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見上訴人對前開違章漏稅情節應知之甚詳，惟仍故意漏報系爭薪資所得1,509,600元，上訴人應注意而不注意，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任。至上訴人主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節，查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人任職於永達公司，於95年5月5日以保管人身分與該公
司（承租人）及台壽保公司（出租人）共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，約定由台壽保公司出租汽車1輛（廠牌型式：VOLKSWAGEN GOLFR323D、排氣量：3,189C.C.、牌照號碼：9319－G6）予永達公司，租賃期間自95年5月30日起至97年5月29日止，每月租金為62,900元，車輛保證金為525,000元，而由上訴人負責保管使用該車輛。經臺北市調查處及臺北市國稅局查得前開車輛每月租金62,900元（上訴人於95年5月5日與永達公司簽定員工還款同意書，採全額扣款1,509,600元），係由永達公司先行墊付予台壽保公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再從上訴人薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人之薪資費用。95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取上訴人薪資列報為租金支出計1,509,600元，上訴人亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，涉有漏報取自永達公司薪資所得1,509,600元之情事。被上訴人乃依實質課稅原則，核認系爭車輛租金1,509,600元實質上係上訴人之薪資所得，歸戶核定上訴人95年度取自永達公司薪資所得為2,587,607元，經核尚非無據。
㈡依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3、4、5款規定、
永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署檢察官偵查時到庭證述及永達公司「公務車輛使用辦法」第7條規定可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬傭內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異。
㈢次查系爭車輛係由上訴人自行與車商確認車種、車價及分期
付款期數後，再由上訴人、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由上訴人支付，上訴人在完成扣薪同意書後，永達公司按月從上訴人薪資中扣取租金，並由上訴人實際使用及保管系爭車輛。系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由上訴人所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；且系爭車輛實際係由上訴人支付租金，由上訴人使用收益，自租賃之效力觀察出租人及上訴人之權利義務內容，上訴人負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，上訴人雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。況上訴人亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被上訴人依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取上訴人之系爭薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係上訴人之薪資所得，歸戶核定上訴人系爭年度取自永達公司薪資所得，據以補徵稅額及罰鍰，核無不合。
㈣至永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43
條第1項及商業會計法第71條第5款等規定乙案，雖經臺北地檢署檢察官偵查終結不起訴處分，惟吳文永之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。又本件上訴人並非前開不起訴處分書之被告，上訴人是否有違章漏稅事實，被上訴人自得依職權調查認定，不受不起訴處分書之拘束。另財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系爭車輛租金支出不是永達公司之營業費用，自無該財政部95年函釋之適用。又財政部79年函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件尚難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，自無上開函釋適用之餘地。
㈤又本件上訴人於系爭年度既有領受系爭所得，即應依所得稅
法第71條規定辦理申報，茲上訴人未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，上訴人列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，上訴人不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免。又上訴人上開所得之申報，法律已明定其構成要件，上訴人於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，上訴人亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；然上訴人捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任。再本件原查臺北市國稅局於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（財政部臺北市國稅局96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，依財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第09604554530號函，本件計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。又扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同；二者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則。從而，被上訴人以上訴人漏報取自永達公司薪資所得1,509,600元，據以核定補徵稅額及並按所漏稅額處0.2倍之罰鍰，核無違誤等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：㈠按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能
拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例可循。經查：⑴本件原審係依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認系爭車輛實際上係由上訴人租賃，進而認定系爭租車費用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。至原判決於上揭實質認定後，雖有「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。」等語之記載，然此核屬與其前所為之實質認定無影響之贅論，自不得因此而謂原判決係依舉證責任分配為不利於上訴人之判斷，故上訴意旨以原判決任意調整舉證責任，指摘原判決違法云云，自無可採。⑵又本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。故上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。⑶再本件原判決係依調查證據之辯論結果，而認系爭所得實質上應屬上訴人自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。故上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人之薪資所得，故核定上訴人有系爭所得，自無違反收付實現原則。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則之指摘，無非係就原審之事實認定事項為爭議，依上揭所述，並無可採。
㈡又按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具
用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經該財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用一節，已經原判決認定甚明，故本件事實核與財政部95年函釋有別。是原判決認無此函釋之適用，即無不合。至臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即此函係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所生之停車費或回數票為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，核與系爭所得是否為薪資所得之認定無影響。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。
㈢再查：⑴按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者
，不予處罰。」行政罰法第7條定有明文，即就行政罰之主觀責任條件，固不採推定過失。惟就上訴人本年度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭所得及其漏報有應注意、能注意而疏未注意之過失等情，已經原判決詳予論斷在案，即原判決並非以推定過失方式認定上訴人有違反所得稅法第110條第1項規定之過失，故上訴意旨援引行政罰法第7條規定，以原判決推定上訴人有漏報之過失，指摘原判決違法云云，自無可採。⑵又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：
一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」所得稅法第110條第1項（本項於98年5月27日修正公布，但裁罰倍數部分修正前後則無不同）及稅捐稽徵法第48條之1分別定有明文。故納稅義務人因短漏報所得，而構成所得稅法第110條第1項規定之違章者，雖因扣繳義務人嗣後之補報扣繳憑單及補扣繳款，於計算應補徵之所得稅額時應減除該補扣繳之稅款。惟作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務人嗣後補扣繳之稅款，因該「減除」實質上係該減除金額之「免罰」，故依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應以該補報扣繳憑單及補扣繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日前後判定之。是原判決以上訴人主張計算漏稅額時應予減除之扣繳稅款係在本件之調查基準日後始補扣繳，援引財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第09604554530號函釋，認不應准予減除，即無不合，亦無上訴意旨所稱之理由不備情事，上訴意旨據以指摘原判決違法云云，無非係其一己主觀見解，並無可採。⑶另按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項及第25條所明定。可知若係數個違反行政法上義務之行為，自應分別處罰，不生是否一行為不二罰之問題。本件之永達公司負責人係因違反扣繳義務遭依所得稅法第114條規定處罰，至上訴人則係因漏報所得遭依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰一節，已經原判決認定甚明，是其二者為各別不同之違章行為，依上開所述，自不生一行為二罰情事，故原判決認本件無違一行為不二罰原則，自無不合。至上訴意旨主張之稅捐稽徵法第44條但書則是立法者針對特定之行為事實所為之免罰規定，核與一行為不二罰之原則有別，而本件事實核非稅捐稽徵法第44條但書規範之事項。
故上訴意旨執與本件爭議無涉之稅捐稽徵法第44條但書規定指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無足採。
㈣綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原
處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 10 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 合 文法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 11 日
書記官 邱 彰 德