最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第292號上 訴 人 大都會國際人壽保險股份有限公司代 表 人 尤金‧馬克訴訟代理人 林巨峯被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年8月6日臺北高等行政法院98年度訴字第851號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人93年度未分配盈餘申報，原列報項次17「依證券交易法第41條規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」新臺幣(下同)98,978,592元，經被上訴人以上訴人93年度帳載純益為854,482元，核定該項次為854,482元，併同其餘調整，核定93年度未分配盈餘34,577,459元，加徵10%營利事業所得稅3,457,745元，應補稅額2,041,004元。
上訴人不服，申請復查。案經被上訴人審查後作成民國97年11月5日財北國稅法一字第0970254590號復查決定(下稱原處分)，駁回其復查之申請。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人93年度未分配盈餘申報，列報項次17「依證券交易法第41條規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」98,978,592元，係依財政部91年12月30日臺財保字第0910074195號令(下稱91年函釋)及中華民國人壽保險商業同業公會函規定，將收回之危險變動準備金提列特別盈餘公積，屬遵循主管機關法令而提列之特別盈餘公積，被上訴人核定「項次17」854,482元及未分配盈餘為34,577,459元，與行為時(下同)所得稅法第66條之9第1項規定法理不符，且上訴人93年度營運普通，僅有「財務所得」854,482元，應徵較小所得稅款，被上訴人調增「項次5」(債券溢價攤銷調整數)63,599,695元，致上訴人所得稅款增加，造成與量能課稅完全相反之結果。又所得稅法第66條之9第2項第7款關於未分配盈餘計算之規定，並未明文規定其減除金額需以帳載稅後純益為上限，足見原處分已違法增加法律所無之限制。次查系爭「改列特別盈餘公積」性質，屬所得稅法第66條之9第2項第7款之「由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」，其本質、法源及效果均與「盈餘分派」不同，故被上訴人認系爭「改列特別盈餘公積」需與「盈餘分派」相同，從而不得逾本期帳載稅後純益之見解，顯已誤解相關法令，容有未洽。再者，縱如被上訴人所述系爭改列特別盈餘公積，將導致上訴人同時減少改列年度及彌補虧損年度之未分配盈餘，為避免雙重獲益，參照現行所得稅法第66條之9第5項之法理，系爭改列特別盈餘公積應於嗣後「彌補虧損年度」，自應排除於該年度未分配盈餘申報之彌補累積虧損數，而非逕於「改列系爭特別盈餘公積年度」，限制上訴人不得列為未分配盈餘之減項等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定)。
三、被上訴人則以：(一)本件特別盈餘公積係主管機關為促進壽險業強化其風險承擔能力，以避免影響社會經濟安定而命業者提列，上訴人93年度帳載本期稅後純益僅854,482元，故上訴人可限制分配之盈餘亦僅854,482元，上訴人所收回之危險變動準備金超過854,482元部分，本即無法作為盈餘分配或其他用途，該超過部分所提列之特別盈餘公積顯無實益，未能符合主管機關命其提列之本意。又未分配盈餘之減除項目，含本件特別盈餘公積，均以自當年度盈餘所發生或提列者為限，上訴人93年度帳載本期稅後純益僅854,482元，卻提撥特別盈餘公積98,978,592元，其提撥超過854,482元部分，顯非自當年度未分配盈餘轉撥，故上訴人稱原處分違反行為時所得稅法第66條之9第1項法律文義云云，尚待斟酌。(二)本件核定未分配盈餘34,577,459元及應補稅額2,041,004元，主要係因調增「項次5」63,599,695元(債券溢價攤銷調整數)所致。按有關所得稅法第66條之9規定，並非以財務會計上數字計算，減項雖以財務會計為準，但加項部分仍以稅務機關核定課稅所得額為準，上訴人93年未分配盈餘申報書項次17部分僅能有854,482元，上訴人所稱加計63,599,695元係債券溢價攤銷調整數(同申報書項次5)，此為營利事業所得稅本稅利息收入調增項目，不能加入，故上訴人稱原處分違反量能課稅原則云云，顯屬誤解。(三)本件若如上訴人主張將提撥特別盈餘公積超過本期帳載稅後純益部分列報為未分配盈餘之減項，上訴人將於本期獲得稅負減免之利益，然上訴人之累積虧損亦將因提撥上開特別盈餘公積而擴大，若以後年度上訴人有盈餘，於申報未分配盈餘時所減除彌補虧損數即同額增加，上訴人亦將獲得減少未分配盈餘之利益，造成上訴人雙重獲益之現象。上訴人稱依修法後所得稅法第66條之9第4項規定，提列特別盈餘公積回轉須作為加項，故無雙重獲益情形云云，惟依行為時(下同)所得稅法施行細則第48條之10第5項規定，該條於94年度方有加回適用，而本件屬93年度未分配盈餘，應無該條之適用，故上訴人仍有雙重獲益之情形。至上訴人稱其未分配盈餘核定與93年度營利所事業所得稅結算申報核定通知書相異云云，惟營利事業所得稅核定通知書所載未分配盈餘加減項目，僅屬備忘性質，實際核定內容仍應以未分配盈餘核定通知書為準，尚不能執此認定原處分不合理等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)上訴人93及94年度帳載本期損益分別為盈餘854,482元、虧損240,246,281元。是特別盈餘公積除854,482元係由93年度盈餘支應外，其餘98,124,110元，依上訴人董事會編製並經股東常會承認後之財務報表，均為以前年度累積盈餘轉列。次按營利事業未作分配之盈餘，依行為時所得稅法第66條之9規定，應以當年度經稅捐機關核定之課稅所得額(或經會計師查核簽證申報數)為準，加計減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已扣除之虧損及減除該條第2項所列各款後之餘額計算，準此，營利事業未分配盈餘係分年核計，「當年度盈餘」若未於次年分配，即應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。又未分配盈餘之減除項目，依財政部95年1月25日台財稅字第09504509380號令釋意旨，均以自「當年度」盈餘所發生或提列者為限。本件系爭特別盈餘公積98,124,110元，既非由93年度盈餘提撥，核非屬93年度未分配盈餘之計算範圍，本與未分配盈餘之課徵與否無涉，自不得列為該年度未分配盈餘減除項目。故本件上訴人93年度帳載純益僅為854,482元，則自當年度盈餘所提撥之特別盈餘公積限額即為854,482元，故被上訴人核定「項次17」854,482元及未分配盈餘34,577,459元，並無違誤。(二)按公司法第228條第1項及第230條第1項、商業會計法第58條第1項及商業會計處理準則第26條第2項之規定。盈餘之分派係以董事會所編制之財務報表為準，即以依商業會計法及財務會計準則規定計算之稅後純益為基礎。次按本件特別盈餘公積係主管機關為促進壽險業強化其風險承擔能力，以避免影響社會經濟安定而命業者提列。查：上訴人93年度帳載本期稅後純益僅854,482元，故上訴人可限制分配之盈餘亦僅854,482元，上訴人所收回之危險變動準備金超過854,482元部分，本即無法作為盈餘分配或其他用途，該超過部分所提列之特別盈餘公積顯無實益，未能符合主管機關命其提列之本意。又未分配盈餘之減除項目，含系爭特別盈餘公積，均以自當年度盈餘所發生或提列者為限，上訴人93年度帳載本期稅後純益僅854,482元，卻提撥特別盈餘公積98,978,592元，其提撥超過854,482元部分，顯非自當年度未分配盈餘轉撥，核與上開規定不合。(三)縱如上訴人所述改列特別盈餘公積與盈餘分派性質不同，而謂系爭特別盈餘公積之金額可超過本期帳載稅後純益，惟租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據，上訴人於申報未分配盈餘時，仍應依首揭規定，提撥數以「當年度盈餘」即854,482元為限。又本件若如上訴人主張將系爭提撥特別盈餘公積超過本期帳載稅後純益部分列報為未分配盈餘之減項，上訴人將於本期獲得稅負減免之利益，但上訴人之累積虧損亦將因提撥系爭特別盈餘公積而擴大，若以後年度上訴人有盈餘，於申報未分配盈餘時所減除彌補虧損數即同額增加，上訴人亦將獲得減少未分配盈餘之利益，造成上訴人雙重獲益之現象。上訴人雖主張：縱如被上訴人所述系爭改列特別盈餘公積，將導致上訴人同時減少改列年度及彌補虧損年度之未分配盈餘，為避免雙重獲益，參照現行所得稅法第66條之9第5項之法理，系爭改列特別盈餘公積應於嗣後「彌補虧損年度」，自應排除於該年度未分配盈餘申報之彌補累積虧損數，而非逕於「改列系爭特別盈餘公積年度」，即限制上訴人不得列為未分配盈餘之減項云云。惟觀諸所得稅法第66條之9第5項及所得稅法施行細則第48條之10第5項之條文內容，可知所得稅法第66條之9第5項之規定，於94年度或以後年度始有適用之餘地，而本件係93年度分配盈餘，自無該條文之適用，故上訴人仍會有雙重獲益之情形。(四)上訴人93年度未分配盈餘申報，為被上訴人核定未分配盈餘34,577,459元，主要係因上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，營業收入總額經被上訴人調增債券溢價攤銷調整數63,599,695元，並於核定該年度未分配盈餘時，調增項次5「其他」63,599,695元所致，上訴人對此亦不爭執，按行為時未分配盈餘之計算，仍係以稅務機關核定課稅所得額為基礎，蓋經會計師查核簽證申報之案件，其「課稅所得額」縱以納稅義務人申報數為準，然於計算未分配盈餘時，仍係以經稽徵機關核定認定之課稅額為未分配盈餘之加項，而非以納稅義務人申報之課稅所得額，逕為未分配盈餘之加項計算。足見上訴人主張原處分違反量能課稅原則，委無可採。(五)上訴人末主張：系爭未分配盈餘核定與93年度營利所事業所得稅結算申報核定通知書相異云云。惟查：營利事業所得稅核定通知書所載未分配盈餘加減項目，僅屬備忘性質，實際核定內容仍應以未分配盈餘核定通知書為準，尚不能執此認定原處分不一致。足見上訴人此部分之主張，亦非可採。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額……減除左列各款後之餘額：……七、依證券交易法第41條規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。……十、其他經財政部核准之項目。」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第7款及第10款所明定。次按「人身保險業經主管機關依保險法第145條第2項授權訂定之保險業各種準備金提存辦法第15條第2項規定，限制其將收回之危險變動特別準備金作盈餘分配者，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之9規定，列為計算未分配盈餘之減除項目。」為財政部95年1月25日臺財稅字第09504509380號令(下稱95年令釋)所明釋。（二）次按系爭特別盈餘公積得列為未分配盈餘之減除項目，係以自當年度盈餘所提撥或限制分配者為限。又按主管機關命業者提列特別盈餘公積，係為提升業者面對不確定因素時之應變能力，以降低相關風險，故限制部分盈餘不得分配或作其他用途。本件上訴人93及94年度帳載本期損益分別為盈餘854,482元、虧損240,246,281元，前開特別盈餘公積除854,482元係由93年度盈餘支應外，其餘98,124,110元，均為以前年度累積盈餘轉列。依行為時所得稅法第66條之9規定，營利事業未作分配之盈餘，應以當年度經稅捐機關核定之課稅所得額為準，加計減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已扣除之虧損及減除該條第2項所列各款後之餘額計算，營利事業未分配盈餘係分年核計，「當年度盈餘」若未於次年分配，即應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。又未分配盈餘之減除項目，依財政部95年令釋意旨，均以自「當年度」盈餘所發生或提列者為限。本件系爭特別盈餘公積98,124,110元(98,978,592－854,482)，既非全由93年度盈餘提撥，縱有部分係參酌財政部91年函釋規定，將超過其當年度自留滿期保險費30%部分之危險變動特別準備金收回所認列之收益，亦屬往年之危險變動準備金所提列，非全屬93年度未分配盈餘之計算範圍，本與未分配盈餘之課徵與否無涉，超過854,482元之部分即無法作為盈餘分配或其他用途，亦非當年度盈餘所發生而提列，自不得列為該年度未分配盈餘減除項目。本件帳載稅後純益854,482元，既為上訴人所不爭，故上訴人93年度帳載純益實際上僅為854,482元，則自當年度盈餘所提撥之特別盈餘公積限額即為854,482元，故被上訴人核定「項次17」854,482元及未分配盈餘34,577,459元，尚非於法無據；且若上訴人提撥特別盈餘公積超過本期帳載稅後純益部分列報為未分配盈餘之減項，上訴人將於本期獲得稅負減免之利益，然其累積虧損亦將因提撥上開特別盈餘公積而擴大，若以後年度上訴人有盈餘，於申報未分配盈餘時所減除彌補虧損數即同額增加，上訴人亦將獲得減少未分配盈餘之利益，而造成雙重獲益之現象。上訴人主張系爭特別盈餘公積列為系爭年度未分配盈餘之減項並未有雙重獲益之情形，原審判決堅稱將系爭提撥將導致雙重獲益，且系爭提撥金額應於改列系爭特別盈餘公積年度，即限制上訴人不得列為未分配盈之減項，不僅違反量能課稅原則，且有判決適用法規不當及不備理由之違法云云，實無可採。(三)本件原審經調查證據辯論後，將訴願決定及原處分予以維持，其認事用法並無違誤，並已明確論述理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 10 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 合 文法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 11 日
書記官 王 福 瀛