最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2003號上 訴 人 胡洪九訴訟代理人 洪榮宗律師
蔡嘉昇律師彭運鵾被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年1月13日臺北高等行政法院99年度訴字第1809號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得上訴人及其配偶胡孫瑪琍持有之茂矽公司以盈餘員工紅利轉增資配發之緩課股票合計21,759,756股，經茂矽公司於93年1月27日由上訴人召開董事會議決同年月28日為該公司減資基準日，減資比例為0.419253；惟上訴人於減資基準日後之93年2月20日向被上訴人申報其於92年10月14日將其所有茂矽公司緩課股票計1,000,000股分別贈與其子胡恩崧443,000股及胡恩瑞557,000股；其配偶亦於同日申報其於92年10月14日將所有茂矽公司緩課股票1,547,000股分別贈與上訴人998,000股及其子胡恩浩549,000股；其配偶復於93年4月1日再次申報於92年12月22日贈與緩課股票8,750,425股予上訴人；上訴人則於93年4月5日申報於92年12月22日贈與緩課股票10,462,331股予其配偶；惟實際遲至93年4月間始行辦理移轉。被上訴人以其動機係在藉由申報贈與稅，依法按低於面額之收盤價（每股1.82元）課徵所得稅即可，以規避對於減資收回緩課股票應按面額10元課徵所得稅之高額稅負，乃認上訴人及其配偶為持股股東，於減資基準日93年1月28日所持有之緩課股票股數21,759,756股【分別為上訴人11,462,331股（含未分配盈餘轉增資之緩課股票7,716,673股及員工紅利轉增資之緩課股票3,745,658股）及其配偶10,297,425股】，依該公司減資比例0.419253，就減資收回部分以面額10元核定上訴人轉讓緩課股票之營利所得為32,352,380元、薪資所得為15,703,780元及其配偶營利所得為43,172,260元（此部分為第一次核定，所生本稅裁罰事件，已另經上訴人提起行政救濟，經臺北高等行政法院以98年度訴字第103號判決敗訴，上訴後經本院以100年度判字第304號判決上訴駁回確定）；被上訴人就上訴人及其配偶所持有其餘減資所剩餘（即1-0.419253=0.580747部分）之股票共12,636,914股（上訴人6,656,715股＋其配偶5,980,199股）作成第二次核定，以上訴人及其配偶實際移轉贈與緩課股票之時間為93年4月1日、2日及6日，而93年4月2日及同年月6日均無買賣價格，遂依該公司93年4月1日之收盤價格5.35元，核定其漏報營利、薪資所得合計67,607,489元（6,656,715股×5.35元＋5,980,199股×5.35元），歸課其93年度綜合所得稅，除歸戶核定上訴人93年度綜合所得稅總額111,320,315元，補徵應納稅額27,042,996元外，另以上訴人違反所得稅法第71條規定，依同法第110條第1項規定，按其所漏稅額38,210,972元，以查獲時漏報所得有無開立扣免繳憑單之比例，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計13,521,554元（計至百元止）。
上訴人就此第二次核定不服，申請復查，經被上訴人以99年1月18日財北國稅法二字第0980241982號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：系爭原始緩課股票於93年1月28日經茂矽公司收回辦理減資後，原始緩課股票之緩課原因即已消滅，茂矽公司換發之新股票並非緩課股票；此外，被上訴人亦已就原始緩課股票核算上訴人93年度所得，並補徵所得稅及課處罰鍰。則被上訴人復就已不具緩課性質之系爭新股票，以緩課原因消滅為由，二度計算上訴人93年度所得，顯已違反促進產業升級條例（下稱促產條例）第19條之4等規定，有重複課稅之違法。又被上訴人意圖將其93年度第1次核定處分之誤失，藉口將此不利益轉嫁於上訴人，更有違誠信原則，是被上訴人93年度第2次核定處分應予撤銷。
縱被上訴人否認上訴人與配偶贈與原始緩課股票行為發生於00年間，而係發生於00年0月00日茂矽公司減資基準日後，惟當上訴人與配偶於93年2月20日申報贈與部分系爭換發之新股票時，贈與人與受贈人間贈與之意思表示合致日應早於贈與人申報贈與日，應認贈與行為於當日發生。因此，縱認系爭換發之新股票仍具有緩課性質，而應於贈與時重複核算上訴人所得，則就上訴人與配偶於93年2月20日申報贈與之部分系爭換發之新股票1,479,163股，即應以當日之茂矽公司股票收盤價格3.88元，計算所得方為正確。故本件被上訴人補徵上訴人93年度綜合所得稅額27,042,996元之核定處分顯有違法，其課處罰鍰13,521,554元之處分亦應一併撤銷等語，求為判決訴願決定、原處分均撤銷。
三、被上訴人則略以：㈠、上訴人及其配偶申報贈與之緩課股票於該公司減資基準日均未辦理移轉登記，且遲至93年4月間始行辦理移轉，觀其行為時間皆發生於該公司減資基準日後之密接性，適足以顯現上訴人及其配偶將減資應行收回註銷之緩課股票，藉由申報贈與稅，而得主張改按低於面額之收盤價（每股1.82元）課徵所得稅，以規避按面額10元課徵減資彌補虧損收回緩課股票之轉讓所得之隱藏動機。㈡、茂矽公司於上訴人及配偶將系爭緩課股票轉讓時，依證券交易法第22條之2規定向主管機關申報辦理預定轉讓及過戶日期係93年4月1日、2日及6日（均在該公司減資基準日後），復按該公司股東分戶卡所載，上訴人及配偶贈與系爭緩課股票於93年4月間始移轉過戶，則被上訴人93年度初核按該公司減資基準日之收盤價，及上訴人與配偶所持有該公司減資之緩課股票股數核課營利、薪資所得29,558,008元，業經原審法院98年度訴字第103號判決肯認在案。㈢、本次核定系爭所得係經被上訴人查獲上訴人及配偶將茂矽公司減資後之剩餘緩課股票股數，於93年4月間贈與移轉過戶，有茂矽公司股東分戶卡及97年1月11日（97）茂（股）字第970004號函可稽，被上訴人遂按上訴人及配偶贈與轉讓過戶日所持有之剩餘緩課股票12,636,914股及該公司93年4月1日之收盤價格5.35元，核定其漏報營利、薪資所得合計67,607,489元，歸課其93年度綜合所得稅，依促產條例第19條之4規定，並無不合。㈣、被上訴人本次核定系爭所得係以茂矽公司於93年1月28日減資後，上訴人及配偶所剩餘之緩課股票股數及該公司93年4月1日之收盤價格5.35元核定其漏報系爭所得額，復因原審法院98年度訴字第103號判決審認上訴人主張其與配偶於93年2月20日申報贈與系爭緩課股票等情，洵非可採。
㈤、上訴人蓄意規避個人綜合所得稅之安排致造成違章情事，業經原審法院98年度訴字第103號判決肯認在案，依此，上訴人確有故意違反所得稅法規定之主觀構成要件，被上訴人處予罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、查茂矽公司於93年1月27日召開董事會議決同年月28日為該公司減資基準日，該次會議主席為上訴人，有茂矽公司93年1月27日第6屆第25次董事會議紀錄可稽，顯然上訴人對於茂矽公司欲於93年1月28日減資一事應早已知情。又查上訴人於93年2月20日向被上訴人申報其於92年10月14日將其所有茂矽公司緩課股票計1,000,000股分別贈與其子胡恩崧443,000股及胡恩瑞557,000股；其配偶亦於同日申報其於92年10月14日將所有茂矽公司緩課股票1,547,000股分別贈與上訴人998,000股及其子胡恩浩549,000股；其配偶復於93年4月1日再次申報其於92年12月22日贈與緩課股票8,750,425股予上訴人；上訴人復於93年4月5日申報其於92年12月22日贈與緩課股票10,462,331股予其配偶等情，有贈與稅申報書、股票贈與契約書等等附原處分卷可按。本件顯係上訴人及配偶於茂矽公司減資基準日後，始將應行減資收回註銷無實質贈與實益之緩課股票，全部以上訴人及配偶相互贈與、贈與其子，及其子間亦相互贈與之方式申報贈與稅，此顯與一般股票贈與轉讓之情形有別，由上訴人、配偶及其子間之相互贈與行為及該申報贈與之情形觀之，顯有蓄意製造於茂矽公司減資基準日前系爭緩課股票之營利所得已實現之外觀行為。㈡、再查上訴人及其配偶上開申報贈與之緩課股票，於茂矽公司減資基準日93年1月28日時，均未辦理移轉登記，嗣均遲至93年4月間始行辦理移轉過戶等情，復有茂矽公司97年1月11日函附原處分卷可按，則由該緩課股票過戶轉讓之情形觀之，該過戶轉讓實際行為之時間皆發生於茂矽公司減資基準日後，且均係集中於93年4月初始為之，時間可謂甚為緊密，此顯異於一般常理。況依原處分卷附集中市場證券行情表可知，茂矽公司於92年10月14日之收盤價為每股1.82元，此與該公司於93年4月1日之收盤價為5.35元，乃有明顯之差距，系爭緩課股票申報贈與之時點確有異常觀之，被上訴人認上訴人及其配偶將減資應行收回註銷之緩課股票，藉由申報贈與稅，而得主張改按低於面額之收盤價（每股1.82元）課徵所得稅，以規避按面額10元課徵減資彌補虧損收回緩課股票之轉讓所得之隱藏動機，乃屬合理推論。㈢、復查茂矽公司於上訴人及配偶將系爭緩課股票轉讓時，依證券交易法第22條之2規定向主管機關申報辦理預定轉讓及過戶日期係93年4月1日、2日及6日，均在該公司減資基準日93年1月28日之後，又參諸該公司股東分戶卡所載，上訴人及配偶贈與系爭緩課股票於93年4月間始移轉過戶，則被上訴人93年度初核按該公司減資基準日之收盤價，及上訴人與配偶所持有該公司減資之緩課股票股數核課營利、薪資所得29,558,008元，業經原審法院98年度訴字第103號判決肯認在案。而被上訴人本次核定系爭所得，係經被上訴人查獲上訴人及配偶將茂矽公司減資後之剩餘緩課股票股數，於93年4月間贈與移轉過戶，有茂矽公司股東分戶卡及茂矽公司97年1月11日函附卷可按，則系爭緩課股票既於93年4月間，始實際辦理移轉過戶行為，自應以該實際過戶日期之股價為計算其實際轉讓價格始合理，是以被上訴人按上訴人及配偶贈與轉讓過戶日所持有之剩餘緩課股票12,636,914股及因茂矽公司93年4月2日及同年月6日無買賣價格，故依茂矽公司93年4月1日之收盤價格5.35元，核定其漏報營利、薪資所得合計67,607,489元，歸課上訴人93年度綜合所得稅，依促產條例第19條之4規定，並無不合。㈣、茂矽公司減資基準日為93年1月28日，本件上訴人及其配偶於該日尚持有該公司緩課股票股數分別為11,462,331股及10,297,425股，因茂矽公司減資收回，其緩課原因已不存在，被上訴人爰以減資當日之收盤價格核計上訴人及其配偶之所得，並歸課上訴人當年度綜合所得稅，並無不合。嗣被上訴人復就上訴人及其配偶自行於93年2月20日、同年4月1日、同年4月5日向被上訴人申報贈與之緩課股票股數合計21,759,756股中，扣除前述減資彌補虧損之緩課股票股數後，以實際贈與日，亦即上訴人等向主管機關申報並公告之預定轉讓日，亦同移轉過戶日期之93年4月1日、93年4月2日及93年4月6日之收盤價計算其之各該所得，並無違誤。又查茂矽公司93年1月27日董事會議紀錄所載實收資本額43,399,119,220元，計4,339,911,922股，減資18,195,197,200元，並銷除股份1,819,519,720股，以減資基準日股東名簿記載之股東及其持有股份按比例減少之等情，據被上訴人敘明在卷，復有茂矽公司93年1月27日第6屆第25次董事會議紀錄可按，故本次減資比例為41.9253%，則依該減資比例觀之，上訴人仍有剩餘之緩課股票甚明，上訴人主張緩課性質業於減資時均消滅云云，核不足取。又查茲因茂矽公司93年4月2日及93年4月6日並無買賣價格，被上訴人乃依茂矽公司93年4月1日低於面額之收盤價格5.35元核定上訴人營利、薪資所得合計67,607,489元，並第2次歸戶核定上訴人93年度綜合所得稅總額111,320,315元，補徵應納稅額27,042,996元，經核與法亦無不合。㈤、又本件被上訴人核定系爭所得，係經被上訴人查獲上訴人及配偶將茂矽公司減資後之剩餘緩課股票股數，亦即上訴人與配偶所有於茂矽公司緩課股票股數扣除前經原審法院98年度訴字第103號判決審認因茂矽公司於93年1月28日減資彌補虧損而緩課原因消滅之股數，於93年4月間贈與移轉過戶，被上訴人遂按上訴人及配偶轉讓過戶日所持有之剩餘股票及茂矽公司於該過戶日期之收盤價格予以核定，並無不合，核無上訴人主張之重覆課稅之情形。㈥、又上訴人為行為時茂矽公司之負責人，顯然知悉茂矽公司減資收回緩課股票乙事，卻於減資收回日以後，始申報系爭緩課股票贈與情事，核有蓄意規避個人綜合所得稅之安排致造成違章之情；且查依財政部85年9月4日台財稅字第851910761號函解釋所謂「核屬股票轉讓之性質」，已說明減資收回緩課股票應歸課所得稅之時點，其性質等同於促產條例第16條所規範之「轉讓時」，其緩課原因不復存在，應予課稅之時點，至為明確。惟上訴人仍漏報上訴人及配偶系爭所得，則上訴人明知有取得系爭所得之事實，卻怠於善盡注意義務，未依規定併入辦理93年度綜合所得稅結算申報，致漏報所得稅額38,210,972元，違反所得稅法第71條第1項之申報義務，已構成客觀違章狀況，又上訴人未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，自應受罰。被上訴人審酌上訴人違章情節，按所漏稅額38,210,972元分別處0.2及0.5倍罰鍰計19,105,454元，減除前次已處罰鍰5,583,900元，核定本次處罰鍰13,521,554元，業已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，經核並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬有據。從而，被上訴人原處分按所漏稅額38,210,972元分別處0.2及0.5倍罰鍰計19,105,454元，減除前次已處罰鍰5,583,900元，處罰鍰13,521,554元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：按88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；……但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅，申報課稅至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：一、…」，97年1月9日促進產業升級條例增訂第19條之4規定：「公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。」，再於同年6月7日於同條增訂第3項「本條例中華民國97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」，明訂法規溯及既往之時之效力。按緩課股票係公司以其未分配盈餘增資發行之股利股票，其性質為股東之營利所得，原應於獲配當年列入綜合所得申報，88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條規定，使其獲得緩課之優惠，將課徵時點延至轉讓、贈與或作為遺產分配時，亦即以股票經轉讓有處分事實時為課徵時點。97年1月9日促進產業升級條例增訂第19條之4規定明定公司減資彌補虧損收回緩課股票之事實，與轉讓、贈與、繼承之事實等同看待，亦屬緩課事由消滅應予課徵營利所得之時點屆至。則此緩課事由之消滅自係指因公司減資而被收回之股票，並不及於仍屬原股東所持有未經處分之部分。雖公司辦理減資收回股票，就剩餘部分會製發新股票更換，惟此僅係作業程序，並不致改變剩餘股票所具緩課股票之性質。本件系爭營利所得、薪資所得即上訴人及其配偶胡孫瑪琍所有經茂矽公司以0.419253比例辦理減資收回股票所剩餘換發之緩課股票（即1-0.419253=0.580747部分），雖經上訴人及其配偶依贈與稅之申報程序於93年2月20日向被上訴人申報贈與，惟此僅係贈與稅務之申報作業，並不發生股權轉讓之法律效果，系爭緩課股票仍為上訴人及其配偶實際管領中，迄93年4月1日、2日及6日始經上訴人及其配偶辦理移轉贈與予各該受贈人，此方屬股權處分之行為而有緩課事由消滅之情形，故被上訴人以93年4月1日、2日及6日為系爭緩課股票之緩課事由消失應申報營利所得之時點，自合於88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條之規定。上訴意旨援引本院96年度判字第1817號、99年度判字第569號判決見解，係關於經公司減資收回之緩課股票，應否按面額計算營利所得之爭議，各該判決均未就股東所有公司減資後剩餘之緩課股票，其緩課事由何時消滅一節表示法律上見解，上訴意旨容有誤會。其餘上訴意旨，核屬以其歧異之法律上見解，指摘原判決違誤，尚難成立。
六、綜上，原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，核其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴意旨無非重述為原審所不採之陳詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 17 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 18 日
書記官 吳 玫 瑩