最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2009號上 訴 人 財政部高雄市國稅局(承受財政部臺灣省南區國稅
局業務)代 表 人 何瑞芳被 上訴 人 潘張仙花
潘碧琦潘中樑潘美瑜上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年6月18日高雄高等行政法院98年度訴字第162號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人之代表人原為邱政茂，民國99年6月30日改由許春安擔任，已據新任代表人許春安於99年7月15日具狀聲明承受訴訟。嗣因政府改制，高雄縣併入高雄市，其代表人亦於100年1月17日改由何瑞芳擔任，茲據新任代表人何瑞芳於100年2月22日具狀聲明由其代表合併後之財政部高雄市國稅局承受訴訟，均核無不合，應予准許。
二、緣被繼承人潘如於96年2月4日死亡，經上訴人核定應納遺產稅新臺幣（下同）2,364,614元。被上訴人於同年11月19日申請以坐落高雄市鳳山區（改制前為高雄縣鳳山市○○○段○○○○○○○○號土地（下稱系爭土地）抵繳其應納遺產稅，案經上訴人審理結果，認繼承人並無現金繳納困難之情事，乃以97年9月23日南區國稅高縣一字第0970067060號函否准其申請。被上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟由原審判決撤銷原處分及訴願決定，被上訴人遂提起本件上訴。
三、被上訴人起訴主張：被上訴人潘張仙花於被繼承人死亡前2年內受贈之現金，既經購買連動債券、股票及保險等商品，即無現金存在之事實，又被繼承人未曾贈與現金予被上訴人潘碧琦、潘中樑及潘美瑜等3人，故本件應以上訴人核定被繼承人遺有之銀行存款69,284元繳納遺產稅，不足額部分，應准予以系爭土地抵繳，始為合理；被上訴人潘張仙花之個人綜合所得稅退稅款，非屬被繼承人所遺留之財產，不宜抵繳。本件已繳清之系爭遺產稅金額係向親戚借款，上訴人認定被上訴人既已繳清遺產稅，益證無繳納現金困難云云，顯非實在。另贈與之於繼承，絕對相異，不能因遺產及贈與稅法第15條規定，係為課稅計算之方便行使，逕將「贈與財產」與「繼承財產」混為一談而從同解釋等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，上訴人應作成准被上訴人等以系爭土地抵繳遺產稅之處分。
四、上訴人則以：本件被繼承人死亡前2年曾贈與被上訴人潘張仙花現金975萬元，改以另一種型式「連動債券、股票及保險」商品保有，並非不存在；又其中受贈現金200萬元，被上訴人潘張仙花於94年7月25日將其存於中國信託13個月定存，到期轉買DB1連動債，該商品於96年9月17日到期，贖回款207萬4千元，於96年9月20日轉入被上訴人潘張仙花帳戶，應視為被繼承人遺留之現金。被上訴人潘張仙花98年8月3日補申報死亡前2年贈與，難謂不知有租稅債務存在；被上訴人等於繼承日（96年2月4日）至申請抵繳日（96年11月19日）期間，出售遺產中東鋼、台航及太設等3檔股票金額計407,367元，被上訴人雖主張其支用於喪禮，惟未提供相關單據憑證以實其說，尚難採認。被上訴人潘張仙花既係繼承人之一，依稅捐稽徵法第29條規定，以其個人綜合所得稅退稅款抵繳所積欠之遺產稅，於法並無不合；依財政部93年10月21日台財稅字第09304551400號令釋意旨，上訴人將被上訴人潘張仙花受贈之現金列入審酌有無繳納困難之考量，與其他繼承人有無受贈現金無關，被上訴人顯有誤解。又被上訴人等已於97年10月14日繳清系爭遺產稅，自無申請實物抵繳之適用，至被上訴人主張係向親戚借款繳納系爭遺產稅乙節，係屬納稅人財務調度事宜，無損被上訴人已繳清遺產稅事實；依遺產及贈與稅法第15條第1項規定「視為」被繼承人之遺產者，於法律擬制範圍內，應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅等語，故上訴人以被上訴人等無現金繳納困難情事予以否准，並無違誤，求為駁回被上訴人在原審之訴。
五、原判決以：按遺產及贈與稅法第15條第1項，係本於租稅政策所為對遺產總額如何認定之擬制規定，並未否定被繼承人死亡前2年內贈與之效力。財產既已於生前贈與，已非屬被繼承人所有，即無從構成被繼承人遺產之一部分，當不可能因為繼承關係使繼承人繼承該項業經贈與之財產。本件被繼承人雖於死亡前2年內（94年4月12日至95年4月17日間）陸續贈與被上訴人潘張仙花975萬元，並經被上訴人補申報贈與在案，為上訴人所是認，故雖應列入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，惟實際上已非被繼承人所有，自非被上訴人所繼承之遺產。且遺產稅之繳納既以「遺產」繳納為原則，實物抵繳遺產稅應以繼承人實際繼承之遺產加以判斷，不及於計算遺產總額時之擬制「遺產」，故上訴人否准被上訴人實物抵繳遺產稅之申請，有違反遺產及贈與稅法第30條第2項規定之違法，洵堪認定；財政部93年10月21日台財稅字第09304551400號令釋，係針對被繼承人死亡前2年內之贈與而課徵「贈與稅」，如何認定課徵標的物及納稅義務人有無現金繳納困難所作之解釋，核與本件係遺產稅之個案情形不同。況依司法院釋字第622號解釋意旨，關於被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，並不得直接以繼承人作為納稅義務人，對之課徵贈與稅。上訴人援引財政部上開有關贈與稅實物抵繳之令釋主張本件應將被上訴人潘張仙花上開受贈財產納入被繼承人之遺產，作為判斷被上訴人有無繳納現金困難之依據云云，亦非可取；財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函釋謂稅捐稽徵機關處理遺產稅實物抵繳申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據。因此，上訴人以被上訴人業已自行籌資繳清遺產稅為由，主張被上訴人無繳納現金困難情事，否准被上訴人以實物抵繳遺產稅之申請，核與遺產及贈與稅法第30條第2項及財政部上開函釋意旨不符，洵有違誤，而撤銷訴願決定及原處分，上訴人對於被上訴人96年11月19日申請實物抵繳遺產稅事件，應依該判決之法律見解作成決定，被上訴人在原審其餘之訴駁回。
六、上訴人上訴意旨略謂：㈠本案被繼承人死亡前2年內贈與，受贈人為繼承人之一，即繼承人已於計入課稅遺產獲有利益，理應列入審酌有無繳現困難之考量。受贈人亦為納稅義務人之一，死亡前2年內贈與之財產經遺產及贈與稅法第15條第1項規定「視為」被繼承人之遺產者，應併入遺產總額課徵遺產稅，屬遺產稅課徵標的物，此見解亦與98年6月10日民法繼承編增訂第1148條之1之意旨不謀而合。是原判決對計入遺產課稅之死亡前2年內贈與財產，所認非屬被繼承人遺產，違反論理法則。㈡本案受贈人亦為遺產稅納稅義務人之一，被繼承人死亡前2年內贈與財產，自得列入有無現金繳納困難之考量，並以其抵繳遺產稅，尚不影響繼承人權利；倘受贈人非為遺產稅納稅義務人之一時，始有影響繼承人權利，原判決混為一談，顯有誤解。㈢原判決既認同財政部93年10月21日台財稅字第09304551400號函釋及遺產及贈與稅法施行細則第43條之1規定，係對於可用來抵繳贈與稅或遺產稅之課徵標的物從寬之解釋，然遺產中課徵標的物得抵繳死亡前贈與稅，卻反認為屬遺產稅課徵標的物之死亡前2年贈與財產，無以抵繳遺產稅及納入抵繳要件作為判斷有無繳納現金困難之依據，顯有違背法令及論理法則。另司法院釋字第622號解釋，是司法院解釋係針對被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅之課稅主體、納稅方法所為規定，故原審有援引法令不當之判決。㈣遺產中留有「現金」或「可以立即兌現為現金」之財產者，原則上在可兌現之現金範圍內，即無繳納現金之困難可言。除非遺產本身遺有須即刻清償之現金債務，而且不立即清償，將會導致原有債務擴增，始能認為有不能以現金繳納遺產稅之情形（本院93年度判字第242號判決參照）。本案無現金繳納之困難，而須以實物抵繳之餘地，此為法律解釋邏輯上當然之結果，無庸法律明文規定。且無論被上訴人等以現金繳清稅款之動機為何，並不影響繳清系爭遺產稅，發生債務消滅之法律效果。上訴人既已繳清稅款，即不符行為時遺產及贈與稅法第30條第2項規定「繳納現金確有困難」，而須以實物抵繳之要件，否准抵繳，於法並無不合。㈤倘如死亡前2年內贈與遺產稅納稅義務人之現金，無需列入繳納有否困難考量，則被繼承人即可於生前將現金及存款移轉予繼承人，嗣後即免以現金繳納稅款，導致納稅人規避現金繳納稅款之嚴重漏洞，是本案上訴人將被繼承人死亡前2年內贈與繼承人之現金依遺產及贈與稅法第15條規定列入遺產課稅，並依財政部93年10月21日台財稅字第09304551400號令釋併予列入審酌有無現金繳納困難之參考，於法並無不合，求為判決廢棄原判決，並將被上訴人在第一審之訴駁回。
七、本院按：㈠84年1月13日修正施行之遺產及贈與稅法第30條第2項規定：
「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」是依上開規定，遺產稅之繳納以現金為原則，惟因遺產稅係「針對遺產課稅」，故遺產稅亦以「遺產」繳納為原則，而無需使用繼承人之自有財產繳納遺產稅。財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函釋稱，稅捐稽徵機關處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考，繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據，即是本此原則所為之解釋。嗣該法雖於98年1月21日修正施行，惟依該條第4項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分，申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物1次抵繳。……」就實物抵繳遺產稅之要件規定，並無不同。是以在審酌納稅義務人有無繳現困難時，應就遺產整體為觀察。查遺產及贈與稅法第15條第1項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。」此係將已贈予之財產擬制為遺產之規定。在符合上開規定之贈與財產為現金之情形，受贈人為繼承人而為納稅義務人時，雖遺產中實際上無此筆現金，惟納稅義務人自被繼承人處取得此筆現金，實質上為被繼承人所遺之現金；且遺產及贈與稅法第15條第1項既規定應併入遺產核課，並將所繳贈與稅抵扣應繳之遺產稅，則其繳納之贈與稅自屬遺產稅之一部。此際在審酌納稅義務人有無繳現困難時，此部分應列為被繼承人所遺之現金予以審酌。財政部93年10月21日台財稅字第09304551400號函釋稱：「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，於死亡後經稽徵機關對繼承人開徵贈與稅，並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅，納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，可依遺產及贈與稅法第30條第2項規定辦理。查死亡前2年內贈與之財產，經對繼承人開徵贈與稅並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅者，其贈與稅及遺產稅均須由繼承人繳納，且繳納之贈與稅依法原應自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅，而遺產中之課徵標的物，原即得抵繳遺產稅，故納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，應有遺產及贈與稅法第30條第2項課徵標的物准予抵繳之適用。本件被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜就該項現金列為審酌之參考。」財政部上開函釋僅稱稽徵機關於審酌納稅義務人有無「現金繳納困難」時，宜就該項現金列為審酌之參考，並非一律不得申請以實物抵繳遺產稅，尚無違背遺產及贈與稅法第15條及第30條之規定。㈡本件依原判決認定之事實，被繼承人於亡故前2年內，贈與
其配偶即被上訴人潘張仙花975萬元，潘張仙花改以另一種型式「連動債券、股票及保險」商品保有，又受贈之現金中200萬元，於94年7月25日定存於中國信託銀行13個月，到期轉買DB1連動債，該商品於96年9月17日到期，贖回款207萬4千元，於96年9月20日轉入潘張仙花帳戶，而依原處分卷所附被上訴人遺產稅申報書所載，潘張仙花為繼承人之一，亦屬本件遺產稅之納稅義務人，依照前開說明，此975萬元，亦應列為審酌納稅義務人有無現金繳納困難時之參考。原判決撤銷原處分及訴願決定，其理由係以依司法院釋字第622號解釋意旨，關於被繼承人死亡前業已成立之贈與，稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，並不得直接以繼承人作為納稅義務人，對之課徵贈與稅；且就租稅政策所為對遺產總額如何認定之擬制規定，並未否定被繼承人死亡前2年內贈與之效力，於生前贈與之財產，已非屬被繼承人所有，即無從構成被繼承人遺產之一部分，不可能因為繼承關係使繼承人繼承該項業經贈與之財產，據以認定納稅義務人繳納現金並無困難。因認上訴人援引財政部上開有關贈與稅實物抵繳之令釋，主張本件應將被上訴人潘張仙花上開受贈財產納入被繼承人之遺產，作為判斷被上訴人有無繳納現金困難之依據，並非可取等語。惟查司法院釋字第622號解釋，係就被繼承人死亡前2年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅之規定，能否以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅，而為之解釋，並非對被繼承人死亡前2年內贈與具有該項規定身分之人現金者，於計算納稅義務人繳納遺產稅時，應否將之列入有無繳納現金能力而為之解釋。另查遺產及贈與稅法第15條既規定，被繼承人死亡前2年內贈與其配偶或依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人或其配偶之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，「併入其遺產總額」課徵遺產稅，足徵符合上開規定者，所贈與之財產即併入其遺產總額計算，則於核定繼承人有無現金繳納遺產稅時，自得予以審酌，倘繼承發生時，被上訴人在2年內贈與之現金，足以繳納遺產稅，而該受贈人又係繼承人之一，則繼承人如主張其現金不足繳納遺產稅，而申請以繼承之實物抵繳遺產稅，自應證明其確有不能繳納之事實。本件上訴人在原審主張被上訴人潘張仙花係被繼承人之配偶，其於被繼承人死亡前2年內受贈之現金，其中200萬元購買連動債，於96年9月17日連動債到期贖回2,074,000元存入其帳戶內。另被上訴人等於繼承日至申請抵繳日出售遺產中東鋼等3檔股票計售出金額407,367元及被繼承人潘如遺有銀行存款261,009元，扣除用於支付被繼承人醫療費用、捐贈、喪葬費用計191,725元，尚有存款餘額69,284元，是否屬實？又上訴人主張被上訴人等已繳清系爭遺產稅，被上訴人對此並不爭執，惟主張其繳納之遺產稅係借貸而來，究竟是否屬實，未據原判決認定，即有判決不備理由之違法，上訴意旨求予廢棄為有理由；且因本件事實，尚有待原審查明，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 17 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 帥 嘉 寶法官 侯 東 昇法官 林 金 本法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 18 日
書記官 吳 玫 瑩