最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2020號上 訴 人 林世惟訴訟代理人 許祺昌
鍾典晏 律師(兼送達代收人)被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 邱雅惠上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國100年6月23日臺北高等行政法院100年度訴字第408號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人係中壢天晟醫院之負責人，即所得稅法第89條第1項規定之扣繳義務人；被上訴人依據檢舉及法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）通報與查得資料，查獲該醫院於93年1月至12月間給付訴外人黃昌偉等70人薪資合計新臺幣（下同）41,345,179元，未依規定扣繳稅款，經審理違章成立，以上訴人係於調查基準日後補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用，又上訴人觸犯稅捐稽徵法第42條第1項之以不正當方法短報扣繳稅捐罪、第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪等部分，經臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）偵查終結，以95年度偵字第6406號緩起訴處分書為緩起訴之處分，爰依行政罰法第26條及行為時所得稅法第114條第1款規定，按上訴人應扣未扣之稅款4,256,704元處以1倍之罰鍰計4,256,700元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、行政訴訟，經原審法院97年度訴字第335號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。」；嗣被上訴人於檢察官緩起訴處分確定（桃園地檢署97年度偵續一字第19號）後，依撤銷意旨以99年10月7日北區國稅法二字第0990009485號重核復查決定：「維持原核定。」，上訴人猶表不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）緩起訴處分與不起訴處分之性質並不等同，故若緩起訴處分本身有併附特定指示或負擔時，形同已對上訴人課以實質刑罰，當無財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號適用之餘地，即被上訴人就系爭罰鍰仍應回歸一行為不二罰原則。（二）附條件緩起訴究屬實質刑罰與否，實務學說多所爭議，故被上訴人雖以「特殊處遇措施」為由，否定該附條件緩起訴為刑罰，似嫌速斷。（三）退步言，緩起訴之附條件處分縱非實質刑罰，亦難謂該特殊處遇措施不具有裁罰性效果，從而，被上訴人裁罰前，應衡量上訴人已按刑事規定受罰，應受責難程度業已降低情事，因而減少行政裁罰罰鍰金額，方符行政罰法第18條規定，否則即有處罰過重，及刑事罰及行政罰重覆處分之不當等語，求為判決撤銷訴願決定、重核復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人係天晟醫院扣繳義務人，負有據實申報該院聘僱醫師所得之義務，惟該院91年至93年間製作不實之扣繳憑單向稽徵機關申報，幫助渠等醫師逃漏個人綜合所得稅，上訴人已坦認不諱，經桃園地檢署檢察官予以緩起訴處分，有緩起訴處分書附卷可稽，依財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函釋規定，緩起訴處分乃附條件的不起訴處分，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。且上訴人違反所得稅法扣繳及申報義務之行為係出於故意或過失，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及薪資所得扣繳稅額繳款書（原處分卷第13至14頁）等資料影本附卷可稽，且為其所不爭，違章事證明確，原處罰鍰4,256,700元並無違誤。（二）另緩起訴負擔與行政罰依據及性質不同，行政罰自無考量緩起訴負擔予以酌減之必要，況上訴人所提僅為行政罰法之修正草案並非法律，就本案並無拘束力，被上訴人按修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考規定，按漏稅額處1倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人主張本件罰鍰處分有違一行為不二罰原則云云。查依行政罰法第26條第2項規定、本院99年度判字第1174號判決意旨及財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函釋意旨，一行為倘同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰，但如經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定裁處。本件上訴人因觸犯稅捐稽徵法第42條第1項之以不正當方法短報扣繳稅捐罪、第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪等部分，經桃園地檢署檢察官偵查終結，以97年度偵續一字第19號緩起訴處分書為緩起訴之處分，雖其緩起訴處分條件，係要求上訴人向桃園縣觀護人志工協進會支付50萬元並舉辦義診5場，惟依前所述，並不影響被上訴人就上訴人本件違章行為，依行政罰法第26條及行為時所得稅法第114條第1款規定所為之罰鍰處分。且本件屬於所得稅法違章行為之罰鍰事件，與酒後駕車交通違規之裁罰案件，性質有別，類型各異，上訴人雖引臺灣高等法院98交抗字第2209號、97年交抗字第607號等裁定，有認為行為人一行為同時違反刑事法律及違反行政法義務時，檢察官所為附條件之緩起訴處分與實質刑罰無異，故違反道路交通安全處罰條例第35條第1項第1款規定部分，不應再為罰鍰處分之見解，惟該等裁定核屬個案之法律意見，且非判例，對於本件並無拘束之效力。綜上說明可知，上訴人上開主張，並非可採。
（二）上訴人主張被上訴人應依行政罰法第18條規定，審酌上訴人業已按刑事規定受罰，應受責難程度業已降低等情事，減少行政裁罰金額云云。經查，刑事案件檢察官緩起訴所附條件之負擔，其與行政罰之依據及性質，並不相同，已如前述。本件上訴人有關所得稅法違章行為所受罰鍰，既與其觸犯前開稅捐稽徵法犯行所受檢察官緩起訴處分之屬性及類別，各不相同，則本件罰鍰處分未予審酌上訴人之緩起訴負擔予以酌減，尚無違反前揭行政罰法有關裁處罰鍰規定之情事。上訴人主張，核不足採。（三）上訴人復主張依行政院院會通過之行政罰法部分條文修正草案緣由可知，為避免人民遭受雙重處罰之不當，故於本次修正要點特別增訂，受緩起訴之處分人所支付之一定金額或提供義務勞務者，應得扣抵罰鍰金額，方與比例原則無違云云。按依照行政罰法第26條第2項規定及前揭本院判旨、財政部函釋意旨所示，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰，如經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定裁處，此乃依現行法規定，認為刑事案件檢察官緩起訴所附條件與行政罰之性質不同，依法解釋適用之結果。倘如上訴人所稱，立法政策將有所改變，則現行規定固有被修正之可能。惟在完成修法之前，相關條文之修正草案，尚不足取代現行規定而作為現存事件適用之依據，應予敘明。（四）綜上所述，本件上訴人係中壢天晟醫院之負責人，即所得稅法第89條第1項規定之扣繳義務人，被上訴人查認該醫院於93年1月至12月間給付訴外人黃昌偉等70人薪資合計41,345,179元，涉有未依規定扣繳稅款之違章情事，核無不合；被上訴人重核復查所為維持原罰鍰處分之決定，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：（一）行政罰法第26條第2項並未包含「緩起訴處分」，係立法者有意明文排除，而非漏未規範之立法漏洞。惟原判決無視前揭刑事訴訟法規定將「不起訴處分」及「緩起訴處分」認定為文義內涵不同之法律概念；且將緩起訴處分視為不起訴處分之一種，不當擴大行政罰法第26條第2項中「不起訴處分」之文義內涵，而將緩起訴處分類推解釋為不起訴處分之一種，從而，違反處罰法定原則及類推解釋禁止原則之要求，原判決有適用前揭法規不當之違法。（二）縱本案緩起訴處分之所附條件非屬刑罰之一種，但亦為行政罰鍰之一種，仍有一事不二罰原則之適用；進而，本案系爭罰鍰處分仍應撤銷，或扣除上訴人依緩起訴處分意旨所繳納之金額。（三）訴外人黃昌偉等70人薪資，皆為每月發放金額不等之薪資所得，依所得稅法第88條第1項前段及第92條第1款規定，應於每月發放每人薪資時扣取稅款，各發生一次扣繳行為，並於每次給付所得時之次月10日前向國庫繳清稅款行為。然原判決將上訴人對於不同納稅義務人薪資扣繳行為與每月支付同一人薪資時所應為之數扣繳行為，籠統視為單一漏未扣繳違章行為，即有適用前揭所得稅法規定不當之違背法令等語，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含重核復查決定及原裁罰處分）。
六、本院查：（一）按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：……二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者……」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰……（98年5月27日修正為裁處1倍以下之罰鍰；而依98年12月8日財政部台財稅字第09800584140號令頒修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，就此部分亦明定應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，仍應裁處1倍之罰鍰)」行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項前段、第114條第1款前段分別定有明文。（二）次按「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第2項）前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」裁處時行政罰法第26條定有明文。而針對緩起訴作成後之救濟程序，刑事訴訟法第256條規定：「（第1項）告訴人接受不起訴或緩起訴處分書後，得於7日內以書狀敘述不服之理由，經原檢察官向直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長聲請再議。但第253條、第253條之1之處分曾經告訴人同意者，不得聲請再議。（第2項）不起訴或緩起訴處分得聲請再議者，其再議期間及聲請再議之直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長，應記載於送達告訴人處分書正本。（第3項）死刑、無期徒刑或最輕本刑3年以上有期徒刑之案件，因犯罪嫌疑不足，經檢察官為不起訴之處分，或第253條之1之案件經檢察官為緩起訴之處分者，如無得聲請再議之人時，原檢察官應依職權逕送直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長再議，並通知告發人。」又針對緩起訴確定後，起訴程序之重新開啟，同法第260條亦規定：「不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有左列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：一、發現新事實或新證據者。二、有第420條第1項第1款、第2款、第4款或第5款所定得為再審原因之情形者。」故依上開規定內容可知；不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之緩起訴實具有附條件不起訴處分之性質。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁罰。至緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分，係由檢察官本諸職權為自由裁量，其「金額支付」之法律效果，在規範評價上僅屬一種「特殊處遇措施」，無法與刑罰及行政罰等同視之。上訴意旨指摘原判決無視刑事訴訟法第256條第1項前段及第260條前段規定將「不起訴處分」及「緩起訴處分」認為文義內涵不同之法律概念，及行政罰法第26條第2項並未將「緩起訴處分」亦一併立法列入其法律要件中，逕以緩起訴處分即與不起訴處分救濟途徑與效力相同為由，將緩起訴處分視同不起訴處分，違反處罰法定原則及類推解釋禁止原則，有適用法規不當之違法云云，核屬法律見解之歧異，難謂有據，並無可採。（三）再按扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，則國庫稅源將無法掌握，影響國家資金調度。原審依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，認上訴人為天晟醫院負責人，而該醫院於93年1月至12月間給付訴外人黃昌偉等70人薪資合計41,345,179元，卻未依所得稅法第88條、第92條規定扣繳稅款，嗣經查獲始予補繳，故被上訴人按上訴人應扣未扣之稅款4,256,704元處以1倍之罰鍰計4,256,704元，合於98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款前段及財政部98年12月8日所修正發布之裁罰倍數參考表規定，並無違誤；核其認定，揆之上開規定，並無不合。上訴意旨指摘原判決未將緩起訴處分所附條件，認具行政罰鍰性質，撤銷原處分或扣除上訴人依緩起訴處分意旨所繳納之金額，有違司法院釋字第503號解釋揭示之一事不二罰原則云云，顯未明瞭緩起訴處分所附條件乃係特殊處遇措施性質，尚與行政罰有間，殊無可取。又所得稅法第114條第1款前段對於按應扣未扣或短扣之稅款，處1倍罰鍰之規定，於98年5月27日修正為處1倍以下之罰鍰，而財政部隨之於98年12月8日修正之裁罰倍數參考表固規定，構成該條款違章之應扣未扣或短扣之稅款在20萬以下者，處0.5倍之罰鍰，逾該數額者則處1倍之罰鍰；因該裁罰金額係以扣繳義務人應扣未扣或短扣之稅額為基礎，以給付薪資之扣繳而言，應以扣繳義務人每次發薪應扣繳而未扣繳之稅額為斷，而與取得薪資所得之個人無關，是上訴人將扣繳義務人每次發薪未依法扣繳稅額之違章行為，依受薪之納稅義務人人數，予以細分割裂，主張系爭薪資所得之扣繳，應以其每次發薪予各個納稅義務人之薪資逐一計算上述應扣未扣之稅額云云，顯然不當，要無可採。再觀諸卷內上訴人於被查獲後所補報及繳納系爭93年度扣繳稅款資料，暨所提之明細表，均未得見其有何次給付薪資應扣未扣之稅額未逾20萬元。故上訴意旨指摘被上訴人將上訴人對於不同納稅義務人薪資扣繳行為與每月支付同一人薪資時所應為之數扣繳行為，籠統視為單一漏未扣繳之違章，致未得適用裁罰倍數參考表中漏稅金額於20萬元以下，得按所漏稅額處0.5倍罰鍰之規定，而均處以高達1倍之罰鍰，裁量明顯有瑕疵，原判決未予糾正，適用所得稅法第88、92條與裁罰倍數參考表即有不當云云，仍無可取。（四）至行政罰法第26條雖於100年11月8日經立法院修正通過，惟依同法第46條規定，該修正條文自公布日施行，經查該條文於本院裁判時尚未發生效力，本案不適用該修正之規定，附此敘明。（五）綜上，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，亦無適用不當之違法情形。上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 24 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 24 日
書記官 彭 秀 玲