最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2023號再 審原 告 玉山商業銀行股份有限公司代 表 人 曾國烈訴訟代理人 袁金蘭 會計師（兼送達代收人）
林瑞彬 律師再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間所得稅法事件，再審原告對於中華民國99年8月26日本院99年度判字第867號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文本院99年度判字第867號判決及臺北高等行政法院97年度訴字第71號判決均廢棄。
訴願決定及原處分均撤銷。
再審前歷審及再審訴訟費用均由再審被告負擔。
理 由
一、緣再審原告民國90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，原列報期初餘額新臺幣（下同）172,648,616元及分配股利總額所含之可扣抵稅額205,701,863元，經再審被告初查依89年度核定之期末餘額核定90年度期初餘額158,775,920元，以按分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額計算之本次股利分配可扣抵稅額上限，核定分配股利總額所含之可扣抵稅額197,839,302元，並以再審原告超額分配可扣抵稅額7,862,561元（205,701,863－197,839,302），補徵其超額分配予股東之可扣抵稅額7,862,561元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院97年度訴字第71號判決（下稱原判決）駁回，復經本院99年度判字第867號判決（下稱原確定判決）駁回上訴確定。再審原告仍不服，遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張略以：㈠原確定判決忽略再審被告已陳報有關再審原告已無超額分配之情事，仍支持原判決之理由，顯有未適用稅捐稽徵法第1條之1及財政部賦稅署99年2月1日台稅一發字第09804163110號函釋之違法。㈡原確定判決未調查原判決是否違背財政部賦稅署99年2月1日台稅一發字第09804163110號函釋，亦未闡明該函釋對本案可能無法適用乙節命雙方當事人為完全陳述，以及在案情未明確前是否有發回更審之必要，實屬判決適用行政訴訟第251條、第256條及第259條之錯誤。㈢原確定判決未就本案依據行政訴訟法第219條試行和解，亦未在再審被告作出對再審原告有利之陳報狀後，有無和解可能性等行使闡明權，即逕為判決，顯未盡其調查事實及闡明之義務，亦有判決適用行政訴訟第219條之錯誤情事。㈣財政部賦稅署99年2月1日台稅一發字第09804163110號函釋發布後，已有其他金融業者適用該函釋與稅務機關於行政法院達成和解，並明確適用該函釋重新計算有無超額分配股東可扣抵稅額情事，是原確定判決未就再審被告之99年4月1日陳報狀詳加審酌，亦未於本案適用該函釋，顯有應適用行政程序法第6條而未適用之錯誤。㈤本案爭點為「扣繳稅額於抵用後，另因徵納雙方和解而降低之扣繳稅額，應如何於股東可扣抵稅額帳戶中調整減除？」，即應如何自股東可扣抵稅額帳戶中減除，應由所得稅法第66條之4加以直接規範或類推適用，而非藉由與本案爭點無關之所得稅法第66條之3加以推論引申兩稅合一之基本法理，而自創所謂「扣繳稅額」、「實際抵繳應納稅額數」及「股東可扣抵稅額帳戶計入項目」應相互連動之見解而為判決，故原確定判決有不應適用所得稅法第66條之3而適用之錯誤。㈥依所得稅法中關於股東可扣抵稅額帳戶之相關規定可知，應自股東可扣抵稅額帳戶減除債券前手息扣繳稅款之日期應以日後之核定或和解時點為準，原確定判決未說明何以本案所謂放棄扣繳稅款數之應減除股東可扣抵稅額數之案情，竟應適用與本案情形不相同之所得稅法第66條之3第2項第1款之加項計入規定，卻未說明本案為何不得採用構成要件更為接近之同法第66條之4規定，故原確定判決有應適用所得稅法第66條之4而未適用及適用爭點主義、經驗法則、論理法則不當之違法。㈦原確定判決未就被上訴人所提出之99年4月1日陳報狀及財政部賦稅署99年2月1日台稅一發字第09804163110號函釋加以審酌，顯未依行政訴訟法第189條斟酌全辯論意旨，或將其心證載明於判決，構成判決違背法令。㈧原確定判決承認本案僅針對債券前手息爭議達成和解，而未對其他爭議達成和解，兩者無關，卻於本案之所謂超額分配爭議中採用債券前手息爭議之和解結果，有判決理由矛盾之違法。㈨再審原告僅為解決前手息爭議而同意以和解方式處理本案，絕對未有故意或過失情事以致於超額分配股東可扣抵稅額，原確定判決對於再審原告是否有故意或過失之可歸責事由，並未加以判斷，卻仍以補稅之處分方式對再審原告處以行政罰，顯未慮及行政罰法第7條之規定致未廢棄原判決，而屬判決適用法令錯誤等語，為此請求判決廢棄原判決及原確定判決，並撤銷原處分及訴願決定。
三、再審被告答辯意旨略謂：再審被告前於原確定判決繫屬時以99年4月1日財北國稅法一字第0990204636號函陳報財政部賦稅署99年2月1日台稅一發字第09804163110號函，有關債券前手息扣繳稅款經協談放棄扣抵權利，其自股東可扣抵稅額帳戶減除時點及處理原則，本件依稅捐稽徵法第1條之1似可適用該函釋，依該原則方式處理後再審原告90年度已無超額分配情事；又該函釋於原確定判決繫屬大院時發布，再審被告亦已副知再審原告，尚無可歸責再審被告之事由等語。
四、原確定判決駁回再審原告之訴，其理由略以：㈠依所得稅法第66條之3第1項第1款、第2項第1款、第66條之5第1項、所得稅法施行細則第48條之2第1項、第48條之5第2項規定，營利事業於申報股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表時，依所得稅法第66條之3第2項第1款之規定，系爭89年度之扣繳稅款應於89年度之決算日，即12月31日計入股東可扣抵稅額帳戶，故89年度和解雖不會使89年度產生超額分配，卻會影響89年之股東可扣抵稅額帳戶之期末餘額，即90年度之期初餘額。所得稅法第66條之3及同法施行細則第48條之2規定，係以扣繳稅額實際抵繳應納稅額之數額，計入股東可扣抵稅額帳戶，因此「扣繳稅額」、「實際抵繳應納稅額數」及「股東可扣抵稅額帳戶計入項目」本係相互連動，此亦為所得稅法「兩稅合一」設計之基本原理。扣繳稅款既係以「實際」抵繳該年度營利事業所得稅結算申報應納稅額之金額，不問扣繳稅款有無變動或其變動原因為何，只問扣繳稅款「實際」抵繳之金額為已足，以正確計算股東可扣抵稅額帳戶餘額；其以扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者，其計入股東可扣抵稅額帳戶之日期為年度決算日。本件系爭前手息扣繳稅額，既經再審被告與再審原告協議和解，由再審原告捨棄扣繳稅款13,872,696元，該捨棄部分應認已非再審原告可得主張抵繳稅款，自不應計入股東可扣抵稅額帳戶。從而再審原告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，原列報期初餘額172,648,616元及分配股利總額所含之可扣抵稅額205,701,863元，經再審被告初查依89年度核定之期末餘額核定90年度期初餘額158,775,920元，以按分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額計算之本次股利分配可扣抵稅額上限，核定分配股利總額所含之可扣抵稅額197,839,302元，並以再審原告超額分配可扣抵稅額7,862,561元（205,701,863－197,839,302），補徵其超額分配予股東之可扣抵稅額7,862,561元，於法即無不合。㈡再審被告追溯調整再審原告90年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，雖會連帶影響後續年度之股東可扣抵稅額帳戶，甚至導致超額分配，惟其股東確因各年度超額分配而享有額外之扣繳稅額，並已扣抵其應納綜合所得稅額，則再審被告命再審原告補繳超額分配稅款並未另處罰鍰，僅係為彌平國庫損失，實與量能課稅原則無違。㈢依行為時所得稅法第114條之2規定，再審原告分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，已超過依規定計算之比率，自應補繳超額分配稅款，再審原告主張其並無故意虛增股東可扣抵稅額帳戶餘額，或故意短計帳載累積未分配盈餘，故其所計算之扣抵稅額比率並無錯誤，亦未違反上開超額分配之規定，應免補繳超額分配稅款云云，尚非可採。㈣又稅捐稽徵實務上，常以協談方式取得徵納雙方「事實認知之合意」，合意之標的僅係具體案件之事實，非等同於稅捐債務契約。有關前手息扣繳稅款之爭議，因後手仍尚難提供前手企業之利息所得資料與稽徵機關，憑以區分屬於前手息之扣繳稅款及歸課前手利息所得之事實，為免案件曠日費時，徵納雙方爰透過與銀行、證券商業同業公會等之協商，於93年1月14日訂定各業別前手息退(抵)稅比率俾資遵行。再審被告據此與再審原告進行前手息扣繳稅款爭議之協談，原未及於可扣抵稅款部分；且我國實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，亦即課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性。本件再審原告與再審被告就89年度營利事業所得稅結算申報案件有關前手息扣繳稅額部分達成和解，就可扣抵稅額部分雖非該和解之效力所及，再審被告依和解內容調整90年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，尚非於法無據。㈤再審原告前手息退讓所補繳之稅款係補繳「營利事業所得稅」，並非補繳超額分配之股東可扣抵稅額，且可於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶，而再審原告之股東因超額分配額外享有之抵稅權所造成國庫損失仍有待彌平，再審被告核定再審原告補繳超額分配可扣抵稅款僅係彌平股東多抵(退)之「綜合所得稅」，並無重複課稅之情事等語。
五、本院查：㈠適用法規顯有錯誤者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明
不服，行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。而所謂適用法規顯有錯誤，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院解釋，或本院現尚有效之判例顯然違反者而言，並包括消極的不適用法規，顯然影響裁判之情形在內（司法院釋字第177號解釋參照）。
㈡按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請
之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1定有明文。而「……二、按股東可扣抵稅額帳戶係為核實反映營利事業階段繳納之營利事業所得稅之金額，以正確計算可併同股利分配予股東之可扣抵稅額而設置。鑑於可計入股東可扣抵稅額帳戶餘額者以營利事業實際繳納之應納稅額為限（包括以扣繳、暫繳稅款抵繳部分及現金繳納部分），營利事業因債券前手息所含之扣繳稅款，如因法令爭訟與稽徵機關協談放棄扣抵權利，其自股東可扣抵稅額帳戶餘額減除之時點，尚不宜回溯至原結算申報年度，而宜依下列原則辦理：(一)結算申報應納稅額大於扣繳稅款及暫繳稅款有應自行補繳稅額時：１、經協談放棄扣繳稅款，致核定減少可抵繳營利事業所得稅結算申報應納稅額之扣繳稅額，而有應補繳營利事業所得稅者，宜俟協談成立確定核減之日自股東可扣抵稅額帳戶中減除；俟營利事業實際繳納該核定補徵之營利事業所得稅時，再計入股東可扣抵稅額帳戶，以核實反映股東可扣抵稅額帳戶餘額。……」已經財政部賦稅署99年2月1日臺稅一發字第09804163110號函釋示在案。本件再審被告係因兩造就89年度債券前手息扣繳稅款事件成立和解，再審原告同意放棄部分之前手息扣繳稅款，乃追溯調整再審原告89年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額（即90年度之期初餘額），致有本件股東可扣抵稅額7,862,561元之補徵等情，乃原判決所確認。
惟若依前揭財政部賦稅署函釋，再審原告因債券前手息扣繳稅款事件之協談而放棄之扣繳稅款，須俟協談成立確定核減之日始應自股東可扣抵稅額帳戶中減除，尚非如本件原處分係因追溯至其發生年度予以減除後，認定有超額分配可扣抵稅額情事而予補徵，即前揭財政部賦稅署函釋係屬有利於再審原告之解釋函令，核其內容並無顯然違法之處；且該函釋發布時，該補徵事件猶上訴於本院審理中，尚未核課確定，依稅捐稽徵法第1條之1規定，本院於99年8月26日作成99年度判字第867號判決時，就系爭可扣抵稅額爭議即應適用該有利於再審原告之解釋函令（按再審被告曾於99年4月1日將該函釋陳報本院，參見99年度判字第867號案卷第255頁以下）。原判決未及適用該有利函釋而駁回再審原告之訴，本院原確定判決漏未予適用而駁回其上訴，自均有應適用而不適用法規之違誤，則再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款提起再審之訴，於法自無不合，應准予再審。按適用前揭財政部賦稅署函釋結果，再審原告於90年度已無超額分配可扣抵稅額情事，亦經再審被告具狀自認在卷。則本件原判決維持再審被告以再審原告超額分配予股東可扣抵稅額7,862,561元為由，所作成補徵稅額7,862,561元之處分，於法即有不合，原確定判決未經詳察，駁回再審原告之上訴，亦有未洽，爰將原確定判決及原判決均予廢棄。且本院依原判決確定之事實，即可判斷原補徵處分有違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦有未洽，爰自為判決撤銷訴願決定及原處分（含原核定處分）。
六、據上論結，本件再審之訴為有理由。依行政訴訟法第281條、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 24 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 24 日
書記官 邱 彰 德