最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2025號上 訴 人 蔡金燕被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心訴訟代理人 賴雪琴上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年3月31日臺北高等行政法院98年度訴字第1277號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人自民國（下同）99年7月23日起變更為吳自心，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敍明。
二、緣上訴人之父蔡詩培於92年6月26日死亡，上訴人於92年12月24日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）234,724,965元，遺產淨額171,709,871元，應納稅額71,347,935元。上訴人不服，就遺產總額-土地及被繼承人死亡前未償債務扣除額部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠遺產總額-土地部分：查坐落臺北市○○區○○段○○段6、7、9、10、35、74、79、82、83、84、85地○○○區○○段○○段308之6、308之12、308之14、359、360、398地號及改制前（下同）臺北縣三重市○○○段○○○段9之31、9之39、9之102、9之107、9之110、9之112；同市○○○段○○○段184之54、184之58地號等25筆土地（下稱系爭25筆土地），係被繼承人之兄蔡詩祥於54年至56年間以被繼承人之名義買賣取得系爭土地所有權，且就其中臺北市○○區○○段○○段11筆土地部分，原為保護區土地，因當時法令限制，蔡詩祥無自耕農身分，只能將不動產登記於被繼承人名下，後雖因法令變更，上開土地因都市計畫變更為非農地，然其細部計畫未完成前得依原來用地別使用，故被繼承人於生前立約，死亡後才將此11筆農地移轉給蔡詩祥之繼承人蔡勝賢，此即信託土地之返還，益徵系爭土地所有權確實是屬於蔡詩祥或其繼承人所有。次以，有關相類似之同型事件，依本院91年度判字第1633號判決意旨略以課稅標的物是否有信託之法律關係存在或有所謂借名登記之情形，該等事實仍應由稽徵機關查明，再依查明之事實作為課稅之依據，始合於法令。乃被上訴人未究明此，竟罔顧系爭土地上存有信託法律關係或有「借名登記」之事實，亦未依職權調查事實之有無，卻僅引用土地法第43條之規定，斷然否准上訴人之請求，顯有適用法令錯誤之違法。㈡被繼承人死亡前未償債務扣除額部分：上訴人申請更正增列被繼承人於83年起向（改制前）臺北縣新莊市農會貸款6,000萬元，均於被繼承人死亡前即已發生，迄被繼承人死亡時尚未清償，是該債務應自被繼承人遺產總額中扣除，始屬合法。再者，若被上訴人確認系爭25筆土地為蔡詩培所有，則該土地上之權利義務應為相當之配置，被上訴人理應核准扣除被繼承人以系爭土地向新莊市農會貸款之系爭死亡前未償債務6,000萬元，方始合理。被上訴人在另案核定蔡詩祥之遺產稅案中，以蔡詩祥代蔡詩培清償新莊市農會之貸款3,000萬元而課徵其生前之贈與稅；而以同一系爭土地為設定抵押之貸款，相同且延續之事實，於一方面認定蔡詩祥為實際貸款人而課徵贈與稅，然卻於本件認定其為名義借款人，否准扣除而課徵遺產稅，核被上訴人於事實之認定不惟有所矛盾，亦違反租稅課徵一致性原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
四、被上訴人則以：㈠遺產總額-土地部分：上訴人主張之事由，不僅規避被繼承人遺產稅之課徵，亦迴避蔡詩祥遺產稅之稽徵，為維護社會秩序及法制，自應以物權法上之公示原則決定物權之歸屬，即關於不動產所有權之歸屬，仍應以登記為準據。原處分依系爭土地登記為被繼承人所有，據以課徵遺產稅並無違誤。上訴人雖又主張系爭天玉段3小段11筆土地部分，原為保護區土地，因當時法令限制，蔡詩祥無自耕農身分，無法以自己名義登記，故將之登記在被繼承人名下。惟查蔡詩祥遺產中之農業用地，經其繼承人列報遺產稅主張作農業使用自遺產總額中扣除，並經被上訴人核定農地及其地上作物扣除額為247,178,083元在案，與上訴人所稱蔡詩祥無自耕農身分，無法買賣取得及登記前揭11筆農地，只能登記予被繼承人名下不符，是上訴人主張核不足採，上訴人既無法提出具體事證供核，尚不能認其主張之事實為真，原核定系爭土地為被繼承人所有，並無不合。㈡被繼承人死亡前未償債務扣除額部分：上訴人主張被上訴人核課蔡詩祥贈與稅一節，係因被繼承人於81年7月15日向新莊市農會借款於撥入帳戶後，於同日即分3筆，每筆各1,000萬元匯入三重市農會被繼承人本人帳戶，乃認定被繼承人之借款均為其所自用，並非蔡詩祥借其名義所申貸；而上訴人所提示之支票存根尚不足以證明自81年7月借款起至蔡詩祥代為清償期之利息均為蔡詩祥所支付，因認蔡詩祥無償為被繼承人償還借款，且無法舉證其係借用被繼承人名義借款，而被核課贈與稅，與本案被繼承人將所借款項轉存5,004萬元至侄子蔡勝隆該農會帳戶，經蔡勝隆自承前揭款項係其父蔡詩祥透過被繼承人所為之贈與，兩者情形不一，自不能混為一談，且該貸款利息皆由蔡勝賢匯款繳納，足證被繼承人僅係名義上借款人，是被上訴人否准該新莊市農會借款6,000萬元為被繼承人死亡前未償債務，實無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於遺產總額部分：上訴人所提各買賣契約書及協議書屬私文書，其形式及內容之真正均應由上訴人為證明，且上訴人就其所稱購地價款係由蔡詩祥支付，而信託登記予被繼承人乙節，亦未提出蔡詩祥給付土地價款之資金流程；及其與被繼承人就系爭25筆土地約定信託登記予被繼承人名下之書面契約或其他具體證據以為證明，自難僅憑蔡詩祥就系爭25筆土地分割前之上開土地曾於54至56年間與原地主訂立買賣契約，遽認被繼承人登記取得上開土地所有權即係源自上開買賣契約，更無從徒憑蔡詩祥與被繼承人於事隔30年後訂立之終止信託契約協議書，即認系爭25筆土地係蔡詩祥購入而信託登記於被繼承人名下，縱認上訴人主張登記於被繼承人名下之系爭25筆土地，均由蔡詩祥出面與土地所有權人簽訂買賣契約屬實，亦僅足證明土地所有權人係依契約約定，將該等土地登記於蔡詩祥指定之被繼承人名下，尚無從得知蔡詩祥指定將上開土地移轉登記予被繼承人之原因關係為何，上訴人既無法提示蔡詩祥支付系爭25筆土地買賣價款之資金流程以為證明，尚難僅憑上開土地當初係由蔡詩祥出面與所有權人簽訂買賣契約，即認上訴人主張該等土地係因「信託關係」而登記於被繼承人名下等情為真。復參諸上開坐落臺北市○○區○○段○○段6、7、9、10、35、74、79、82、83、84、85地號等11筆土地分割前之臺北市○○區○○○○段○○○○號土地登記資料所載，被繼承人係以登記原因買賣（日期：61年8月30日），向蔡詩祥買得上開274地號土地，並於61年9月23日辦妥所有權移轉登記；而其前手蔡詩祥亦以登記原因買賣（日期：56年10月24日），向原所有權人黃錦綱買得該274地號土地，於56年12月7日辦理所有權登記，經與上訴人所提示上開土地買賣預約書內容係蔡詩祥與黃錦綱於56年2月2日就上開274地號土地訂立買賣契約對照以觀，顯見蔡詩祥係向原地主黃錦綱購入上開274地號土地後，再轉售予被繼承人，核與上訴人所述過戶情形不符。況且，系爭25筆土地登記於被繼承人名下長達30餘年，被繼承人與蔡詩祥生前既於84年間已簽訂協議終止信託，何以不辦理信託物返還登記，蔡詩祥之繼承人亦未循法律途徑請求返還，顯悖於一般常情；更遑論蔡詩祥之繼承人申報其遺產稅時，並未列報及揭露系爭25筆土地為遺產，嗣本件被繼承人死亡後，始附和上訴人主張該等土地係蔡詩祥信託登記於被繼承人名下，應為蔡詩祥之遺產，已逾蔡詩祥遺產稅之核課期間。另蔡詩祥遺產中之農業用地，經其繼承人列報遺產稅主張作農業使用自遺產總額中扣除，並經被上訴人核定農地及地上作物扣除額為247,178,083元在案，亦與上訴人所稱蔡詩祥無自耕農身分，無法買賣取得及登記前揭11筆農地，只能登記予被繼承人名下不符。㈡關於被繼承人死亡前未償債務扣除額部分：
⒈本件借款雖以被繼承人名義所借，惟貸款利息均由蔡詩祥及其配偶蔡林寶珠或其子蔡勝賢與其配偶陳文君匯款所繳納，嗣蔡勝賢已於94年8月18日代為償還該借款本金6,000萬元等情，為上訴人所不爭，足認被繼承人僅係名義上之借款人，系爭貸款之權利義務皆非歸於被繼承人所承擔，況且，被繼承人雖因名義上為借款人，而有可能遭新莊市農會追償之危險，惟其同時亦可向實際借款人蔡詩祥或其繼承人蔡勝賢等請求償付該筆借款，被繼承人之財產並未因此而減損，此外，上訴人亦未能另舉其他具體證據，證明系爭貸款實質確為被繼承人生前申貸自用而負終局之償還責任，故被上訴人否准認列系爭貸款債務自遺產中扣除，於法並無不合。⒉被上訴人核課蔡詩祥贈與稅案，係因被繼承人於81年7月15日向新莊市農會借款於撥入帳戶後，於同日即分3筆，每筆各1,000萬元匯入其本人於三重市農會開立之帳戶（帳號：00000000000000），乃認定被繼承人之借款均為其自用，並非蔡詩祥借其名義所申貸；而其所提示之支票存根亦不足以證明該筆貸款利息均為蔡詩祥支付，因認蔡詩祥係無償為被繼承人償還上開借款，乃據以核課蔡詩祥贈與稅，核與本案係被繼承人將以其名義所借款項5,004萬元轉存至蔡勝隆之帳戶，經蔡勝隆自承前揭款項係其父蔡詩祥透過被繼承人所為之贈與，且依新莊市農會檢送之匯款存入放款繳息明細表所載，該等貸款利息皆由蔡詩祥及其子蔡勝賢或渠等配偶匯款繳納，足證被繼承人僅係名義上借款人之情形有別，故被上訴人否准該新莊市農會借款6,000萬元為被繼承人死亡前未償債務，洵屬有據等語，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨略以：㈠遺產總額－土地部分：被繼承人於生前立約，死亡後才將11筆農地移轉與蔡詩祥之繼承人蔡勝賢，此即信託土地之返還，並無如復查決定書所述未予返還之情形，益證系爭土地所有權確屬蔡詩祥或其繼承人所有。再依經驗法則，本件遺產繼承事件，原得繼承之人有4人，惟因系爭土地確屬蔡詩祥或其繼承人所有，未免繳納遺產稅，又得不到系爭土地，遂拋棄繼承，而由上訴人單獨繼承本件遺產，以處理後續土地返還事宜，原判決未慮及此，以判決駁回上訴人在原審之主張，其認事用法殊有違論理及經驗法則。
次以課稅標的物是否有信託之法律關係存在或所謂借名登記之情形，應由稽徵機關查明以作為課稅依據，始合於法令，復查決定未究明此，罔顧系爭土地上有信託關係或有借名登記之事實，亦未依職權調查事實之有無，僅以土地登記名義之誰屬，斷然否准上訴人之請求，原判決予以維持，顯有認定事實違背論理及經驗法則之違法。㈡被繼承人死亡前未償債務扣除額部分：被上訴人在另案核定蔡詩祥之遺產稅案件中，以蔡詩祥代被繼承人蔡詩培清償新莊市農會之貸款3,000萬元而課徵蔡詩祥生前之贈與稅，當時被上訴人係認定蔡詩培為實際貸款人，以同一系爭土地為設定抵押之貸款，相同且延續之事實，於一方面認定蔡詩祥為實際貸款人而課徵贈與稅，然卻於本件認定其為名義借款人，否准扣除而課徵遺產稅，顯見被上訴人僅以課徵稅捐為唯一目的，而故為反於真實之認定，其事實之認定不惟有所矛盾，亦已違反租稅課徵一致性原則，其適用法令殊有違誤，訴願決定及原判決遞予維持，其適用法令殊有違誤。
七、本院查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第17條第1項第9款分別定有明文。
（二）次按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」為行政訴訟法第125條第1項、第133條、第136條所明定。
民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」前開行政訴訟法第133條立法理由記載：「撤銷訴訟之當事人，一為公權力主體之政府機關，一為人民，兩造不僅有不對等之權力關係，且因政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性及科技性，殊難為人民所瞭解。又政府機關之行政行為，每涉及公務機密，人民取得有關資料亦屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，爰規定行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，以資解決。又行政訴訟以保障人民權益及確保行政權之合法行使為主要目的，故遇與公益有關之事項，行政法院亦應依職權調查證據，期得實質之真實。」第136條立法理由載稱：「本法修正後，行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」準此，行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，期得實質之真實；惟職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本院著有36年判字第16號判例可稽。
（三）再按「依本法所為之登記，有絕對效力。」為土地法第43條所規定。又「土地法第36條（按即現行土地法第43條條文）所謂登記有絕對效力。係為保護第三人起見。將登記事項賦予絕對真實之公信力。故第三人信賴登記。而取得土地權利時。不因登記原因之無效或撤銷。而被追奪。惟此項規定。並非於保護交易安全之必要限度以外剝奪真正之權利。」司法院院字第1919號解釋闡釋在案。準此，土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護善意第三人起見，將登記事項賦予絕對真實之公信力，並非於保護交易安全之必要限度以外，剝奪真正之權利或承認事實上不存在之權利。
（四）末按，85年1月26日制定公布信託法第1條、第10條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產。」是知，信託乃委託人為自己或第三人之利益，將信託財產移轉於受託人，由受託人管理或處分，以達成一定經濟上或社會上之目的之行為，於信託關係消滅後，受託人始負有返還信託財產與信託人之義務。而信託法於85年1月26日公布施行前，民法雖無關於信託行為之規定，然因私法上法律行為成立之法律關係，非以民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效力，而上開受託人取得信託財產之方式，由委託人就自己所有之財產為移轉者有之；由委託人使第三人將財產移轉與受託人者有之；由受託人原始取得受託財產者亦有之，惟不論以何種方式將財產移轉於受託人名義，該委託人始為信託財產之真正權利人，故受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產。另私法上法律行為有所謂「借名登記」者，所稱「借名登記」，指當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而「仍由自己管理、使用、處分」，他方允就該財產為出名登記之契約，基於同上法理，倘其內容不違反強制禁止規定或公序良俗者，應賦予法律上之效力，亦即該「借名登記」內部間仍應承認借名人為真正所有權人。準此，所謂「信託」與「借名登記」，其區別在於，信託財產由受託人依信託本旨管理、處分；「借名登記」之財產則仍由借名人自己管理、使用及處分。而基於核實課稅及公平課稅之原則，繼承人如能證明以其被繼承人名義登記之土地，實質上非屬於其被繼承人所有之財產者，稽徵機關不得猶依登記之形式認作遺產而併課遺產稅。
（五）本件原判決以：被繼承人蔡詩培於92年6月26日死亡時，系爭25筆土地所有權均登記於被繼承人名下，而依該等土地分割及重測前之土地登記資料所示：(1)坐落臺北市○○區○○段○○段6、7、9、10、35、74、79、82、83、84、85地號等11筆土地（下稱天玉段3小段6地號等11筆土地），均源自臺北市○○區○○○○段）玉潮坑小段274地號土地分割而來，被繼承人係於61年8月30日依登記原因買賣，自前手蔡詩祥受讓上開274地號土地，並於61年9月23日辦妥所有權移轉登記(見原處分卷頁611-629)；(2)○○○區○○段○○段308-6、308-12、308-14地號等3筆土地（下稱蘭雅段3小段308-6地號等3筆土地）分割自同小段308地號，308地號土地於重測○○○區○○段○○○段117-1地號，117-1地號土地係由同小段219地號等26筆土地依地籍圖重測合併而來，而被繼承人係以登記原因「買賣」(日期：55年2月23日)取得上開219地號土地，於55年4月4日辦妥所有權移轉登記(見原處分卷頁658-676)；(3)○○○區○○段○○段359、360、398地號等3筆土地（下稱蘭雅段359地號等3筆土地），是經○○○鎮○○段○○○段219-2地號土地經分割及重測而來，被繼承人亦以登記原因「買賣」(日期：55年2月23日)取得上開219-2地號土地，並於55年4月4日辦妥所有權移轉登記(見原處分卷頁648-657)；(4)坐落臺北縣三重市○○○段○○○段9-3
1、9-39、9-102、9-110、9-112地號土地（下稱三重埔段後埔小段9-31地號等5筆土地）係分割自同小段9-1地號，另同小段9之107地號土地係分割自同小段9地號土地，且9-1地號係於53年5月27日自同小段9地號分割而來，而被繼承人係於55年12月7日向前手黃土嗣、黃惡買得上開9、9之1地號土地，於56年2月18日辦妥所有權移轉登記(見原處分卷頁476-505)；(5)另坐落三重市○○○段○○○段184之54、184之58地號土地係源自同小段184之30地號分割而來，184之30地號係於56年12月15日分割自184之1地號，被繼承人係於63年4月23日向前手陳萬得買得上開184之30地號土地，於66年5月28日辦妥所有權移轉登記(見原處分卷頁630-642)；參諸上開坐落臺北市○○區○○段○○段6、7、9、10、35、74、79、82、83、84、85地號等11筆土地分割前之臺北市○○區○○○○段）玉潮坑小段274地號土地登記資料所載(見原處分卷第624、625頁)，被繼承人係以登記原因買賣(日期：61年8月30日)，向蔡詩祥買得上開274地號土地，並於61年9月23日辦妥所有權移轉登記；而其前手蔡詩祥亦以登記原因買賣(日期：56年10月24日)，向原所有權人黃錦綱買得該274地號土地，於56年12月7日辦理所有權登記，經與上訴人所提示上開土地買賣預約書內容係蔡詩祥與黃錦綱於56年2月2日就上開274地號土地訂立買賣契約(見原處分卷頁628、629) 對照以觀，顯見蔡詩祥係向原地主黃錦綱購入上開274地號土地後，再轉售予被繼承人；況且，系爭25筆土地登記於被繼承人名下長達30餘年，被繼承人與蔡詩祥生前既於84年間已簽訂協議終止信託，何以不辦理信託物返還登記，蔡詩祥之繼承人亦未循法律途徑請求返還，顯悖於一般常情，更遑論蔡詩祥之繼承人申報其遺產稅時，並未列報及揭露系爭25筆土地為遺產，嗣本件被繼承人死亡後，始附和上訴人主張該等土地係蔡詩祥信託登記於被繼承人名下，應為蔡詩祥之遺產，已逾蔡詩祥遺產稅之核課期間，被上訴人指摘渠等設詞意圖規避被繼承人之遺產稅課徵，並非無稽。上訴人雖辯稱系爭25筆土地之買賣契約皆由被繼承人之兄蔡詩祥(已於84年12月14日死亡)簽訂及支付價金，僅信託登記於被繼承人名下，且渠等於84年4月7日經由律師見證協議終止信託，被繼承人須辦理返還登記，應不計入遺產總額計算云云，然縱認上訴人主張登記於被繼承人名下之系爭25筆土地，均由蔡詩祥出面與土地所有權人簽訂買賣契約屬實，該買賣契約書亦僅足證明土地所有權人係依契約約定，將該等土地登記於蔡詩祥指定之被繼承人名下，尚無從得知蔡詩祥指定將上開土地移轉登記予被繼承人之原因關係為何？且其可能存在之原因關係多端，除可能係信託關係外，亦可能係因被繼承人出資委由蔡詩祥出面訂約；或基於贈與或履行渠等間之債權契約等原因，不一而足，上訴人既無法提示蔡詩祥支付系爭25筆土地買賣價款之資金流程以為證明，尚難僅憑上開土地當初係由蔡詩祥出面與所有權人簽訂買賣契約及嗣後協議終止信託，即認上訴人主張該等土地係因「信託關係」而登記於被繼承人名下等情為真等由，因認被上訴人以被繼承人蔡詩培係以「買賣」登記取得系爭25筆土地所有權，且該等土地於被繼承人死亡時仍登記於其名下，將系爭25筆土地列為被繼承人之遺產總額核課遺產稅並無不合，予以維持，揆諸前揭遺產及贈與稅法規定，固非無見。惟查：
１、前揭坐落臺北市○○區○○段○○段6地號等11筆土地分割前之臺北市○○區○○○○段）玉潮坑小段274地號土地，依上訴人提出之「土地買賣預約書」記載，該土地之買受人為蔡詩祥、出賣人黃錦綱、「見仲人」羅永進，訂約日期56年2月2日，契約書內詳訂買賣價金、附款辦法、移轉辦理登記日期及證件、見仲人之佣金（介紹費）、支付定金之銀行支票，並附載羅永進收受佣金之日期（56年4月20）及金額（2萬元），又有出賣人黃錦綱出具其上記載價金期款、支票帳號及號碼暨收取日期（分別為56年3月7日、56年4月20日）之收據2張（原處分卷第625至629頁）。依該買賣契約及收款收據記載之格式與內容用詞整體觀之，難認其形式非屬真正；而依土地登記謄本所載（原處分卷第624、625頁），被繼承人蔡詩培係於61年8月30日以買賣為原因，自蔡詩祥受讓該274地號土地，並於61年9月23日辦妥所有權移轉登記，則蔡詩培登記買受該地號土地之價金為何？價款如何支付？原審疏予調查審認該項買賣相關事宜，僅以土地登記謄本記載事項，遂認該土地係蔡詩培自蔡詩祥買受取得，尚難得其真實。
２、前述蘭雅段3小段308-6地號等3筆及同段359地號等3筆土地分割前○○○區○○段○○○段219、219-2地號土地，依上訴人提出之「不動產買賣合約書」記載，該土地係蔡詩祥於54年12月24日向何敦禮、何敦義、何敦恥、何敦廉等4人買受，「中人」羅永進，該契約載明買賣價金及其付款方式、不動產相關稅捐之分擔暨買賣相關事項（含附帶條件），並詳載買受人支付定金之支票號碼，復有出售人何敦禮等4人出具於55年2月24日收受該買賣價金餘款之證明（原處分卷第677至683頁），上開訂約及出賣人收受價金餘款日期均在蔡詩培登記取得該土地之前。再上開三重埔段後埔小段9-31地號等5筆土地、同小段9之107地號土地分割前之同小段9地號土地，依上訴人提出之「不動產買賣契約書」記載，該土地為蔡詩祥於55年1月18日向黃土嗣、黃惡購買，介紹人張駱玉華、洪瑞鏘、蔡世南、陳國治、陳慶林，契約內載明買賣價金及其付款方式，並訂有附加條件，其上並載有前述介紹人收受佣金之日期與金額、出售人收受定金暨第2期款與尾款金額之銀行支票（詳載付款銀行、發票日期、票面金額）及日期，其中收受尾款最後日期為55年8月18日（原處分卷第605至609頁），該等日期均在該土地辦理移轉登記予蔡詩培之前。另前舉二重埔段大有小段184之54、184之58地號土地分割前之同段184之1地號土地，依上訴人提出之「杜賣證書」記載係蔡詩祥於56年11月21日向陳萬得購買，「立會人」黃定，上載買賣價款於訂約當日「領收足訖」（原處分卷第643至646頁），其訂約日期亦在該土地辦理移轉登記於蔡詩培之前。而據上開買賣契約書記載之格式及內容用詞整體觀察，尚難認其形式非屬真正，是原審倘疑該等契約記載之內容與實際不符，即應依職權調查該等契約記載之事實關係及其與系爭土地移轉登記予蔡詩培有無關連，以明上訴人主張之信託登記（或借名登記）是否真實可採；況上開契約除向陳萬得購買之二重埔段大有小段184之1地號土地外，其餘契約均載有買受人收取各期價金之日期及支付價金之銀行支票可供參酌，原審認上訴人無法提出蔡詩祥支付系爭25筆土地買賣價款之資金流程以憑審認，亦與卷證資料不符。
３、上訴人提出之被繼承人蔡詩培與蔡詩祥於84年4月7日在沈志成律師見證下訂立之終止系爭土地信託登記協議書（原處分卷第556至579頁），原審倘認該協議書所載內容是否真正存有疑義，自應通知訊問見證人沈志成律師查明始末原委，卻僅以該協議書於事隔30年後始行訂立，且終止信託後何以不辦理信託物返還登記或循法律途徑請求返還，遂認該協議書為不可採，亦嫌速斷。
４、綜上所述，原審關於被繼承人遺產總額部分尚有應依職權調查證據未予調查之情事，且該應調查事項影響系爭被繼承人遺產總額之認定；而上訴人主張系爭財產乃蔡詩祥早年即信託登記（或借名登記）於被繼承人蔡詩培如若屬實，則該信託登記（或借名登記）與系爭被繼承人死亡前未償債務扣除額部分有無關連，亦有重新斟酌之必要。是上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，揆諸上開規定及說明，非無理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院重新調查後，另為適法之判決，以符法制，並昭折服。
八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 24 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 24 日
書記官 阮 思 瑩