最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2033號上 訴 人 彰化縣地方稅務局代 表 人 陳大倫被 上訴 人 施劉味
施錫欽施勝富施証彬施証雄施水棶施水傳施佰雪施鈺梅上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國100年6月22日臺中高等行政法院100年度訴字第95號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、訴外人施持龍原所有坐落彰化市○○段○○○○號全部土地（下稱系爭土地），為特定農業區農牧用地，宗地面積4,942.62平方公尺，原地價為民國59年8月每平方公尺新臺幣（下同）23元。施持龍於96年3月26日訂立契約，贈與被上訴人施水棶（持分3/48）、施勝富（持分3/48）、施証雄（持分1/48）、施証彬（持分1/48）及施劉味（持分4/6）等5人，並於96年3月27日申報土地增值稅並申請依89年1月28日土地稅法第39條之2第4項修正生效當期之公告土地現值每平方公尺4,000元為原地價課徵土地增值稅，經核定土地增值稅為0元在案。嗣於98年2月24日施持龍因贈與再申報土地增值稅時，經上訴人核認89年1月間該土地部分面積未作農業使用，不符土地稅法第39條之2第4項規定，前次移轉現值應予調回59年8月每平方公尺23元計算漲價總數額，按一般用地稅率向該土地贈與移轉時之受贈人即被上訴人施水棶、施勝富、施証彬、施証雄及施劉味等5人核定補徵土地增值稅5,351,801元。被上訴人施水棶、施勝富、施証彬、施証雄及施劉味等5人乃於98年7月14日申請更正申報現值及夫妻贈與部分改依土地稅法第28條之2申請不課徵土地增值稅，經上訴人重新核定，訴外人施持龍贈與被上訴人施劉味部分，准予改依土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅，而被上訴人施劉味受贈取得該土地部分（持分4/6），前次移轉現值應由原96年3月每平方公尺4,000元調回59年8月每平方公尺23元；另被上訴人施劉味於97年1月4日再申報贈與該土地予被上訴人施水棶（持分3/64）、施勝富（持分3/64）、施証雄（持分1/64）、施証彬（持分1/64）及訴外人施持龍（持分1/8）部分，亦應以59年8月每平方公尺23元為前次移轉現值計算漲價總數額，又因施持龍已於97年6月19日死亡，該部分受贈土地應徵納之土地增值稅，改向其繼承人施劉味、施勝富、施水棶、施水傳、施錫欽、施佰雪及施鈺梅等7人補徵，上訴人乃以99年5月27日彰稅土字第0000000000B號函向被上訴人等9人核定補徵土地增值稅1,602,243元。被上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：㈠系爭土地係作農業使用：
本件系爭土地原為訴外人施持龍所有，被上訴人經施持龍同意於86年間在土地上興建農舍，同時搭建倉儲設備、曬場及圍牆作為放置農用機具、堆放稻米及曬穀場之用，曬穀場及圍牆係與農舍同時施工，目前興建農舍之工人皆健在，而曬榖工作是由被上訴人施劉味擔任，均可傳喚到庭作證。另原處分稱有增建房屋部分，惟搭建該房屋是為了放置農用機具、堆放稻米使用。
㈡原處分未分別計算施劉味及訴外人施持龍贈與部分之土地增
值稅，而將二者合併計算，對被上訴人施劉味等7人補徵土地增值稅，顯然有誤；系爭土地89年7月公告現值為4,000元/平方公尺，96年1月公告現值為2,500元/平方公尺，97年1月公告現值為2,700元/平方公尺，原處分雖將前次移轉現值調回59年8月每平方公尺23元，而移轉現值仍以4,000元/平方公尺計算土地增值稅，亦有錯誤。
㈢上訴人所作補徵土地增值稅繳款書有關納稅義務人之記載，違反行政處分明確性原則：
本件施劉味以系爭土地持分2/8贈與施水棶（持分3/64）、施勝富（持分3/64）、施証雄（持分1/64）、施証彬（持分1/64）及施持龍（持分1/8）等5人，該部分土地增值稅之納稅義務人應分別是施水棶、施勝富、施証雄、施証彬及施持龍等5人，惟本件補徵土地增值稅繳款書將被上訴人等9人（含施持龍之繼承人）同列合併計算，致使被上訴人等無法明白知悉各人所應負擔之比例及額度為何，該行政處分顯然有違明確性原則，應屬無效之行政處分。
㈣按土地稅法第39條之2第4項規定並未規定「整筆土地均係」
等字，更無「農舍週邊之圍牆……宜併同農舍建築申請案一併申請為妥」之字樣，且訴願決定所引用之依據為「實施區域計畫地區建築管理辦法」及「農業用地興建農舍辦法」，尚非法律規定。故訴願決定以「農舍週邊之圍牆，則屬農舍附屬設施，應依『實施區域計畫地區建築管理辦法』或『農業用地興建農舍辦法』規定，宜併同農舍建築申請案一併申請為妥……」、「整筆土地均係作農業使用之農業用地」均係增加法律所無之限制，違反租稅法律主義、憲法保障人民財產權暨法律保留等原則。
㈤原處分對被上訴人等9人補徵1,602,243元之土地增值稅，有違信賴保護原則：
如上訴人於施劉味、施持龍為贈與時詳細審查，則施劉味、施持龍可能不為此項贈與。又上訴人認為施劉味、施持龍為贈與時提出不實之資料及有協力義務，而認為渠等無信賴保護原則之適用。惟依行政程序法第36條及第38條之規定，因此行政機關對於人民提出之資料，自應依職權為調查，豈能委稱人民有協力之義務，而為行政上之怠惰。況土地稅法第39條之2第4項之規定，係為優惠農民於土地移轉時免徵土地增值稅，被上訴人依此規定，申請將原地價提升為89年之公告現值每平方公尺4,000元，即便如上訴人所認定系爭土地非作農業使用而無該條文提升原地價之適用，基於該條優惠農民之立法意旨，亦應依97年移轉時公告現值每平方公尺2,700元核課土地增值稅，故原處分未考量民眾最佳利益，有違信賴保護原則。
㈥上訴人未先依法限期命被上訴人等恢復作農業使用，逕按土
地稅法第39條之2規定，土地有未作農業使用之情形且又移轉所有權時，應依法補徵土地增值稅，必須符合以下擇一之前提要件：1.遭有關機關查獲土地未作農業使用，且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用。2.有關機關所令期限內已恢復作農業使用，而再有未作農業使用情事時。是以稅務機關對於農地所有人，有非農業使用之情形，而移轉所有權時，欲補徵土地增值稅，必須先通知農地所有人，並要求其於期限內恢復作農業使用。惟農地所有人逾期仍未恢復農業使用，或恢復農業使用後又有非農業使用，稅務機關方得依法補徵土地增值稅。據此，上訴人未先依法限期命被上訴人等恢復作農業使用而逕命被上訴人等補徵土地增值稅，有違行政損害最小原則，該行政處分應屬無效等語，求為判決撤銷訴願決定及復查決定。
三、上訴人則以：㈠系爭土地部分面積實際上未作農業使用，顯屬明確：
本件經依林務局農林航空測量所88年、89年航照圖顯示，系爭土地於89年1月28日土地稅法修正施行當時，地上除原合法農舍（門牌：彰化市○○路○○巷○○號）外，另有增建部分房屋及部分面積鋪設水泥供停車使用、圍牆等情形，與上訴人98年5月8日派員現場勘查結果相同。系爭土地屬非都市土地，按88年6月29日修正公布之非都市土地使用管制規則第6條及實施區域計畫地區建築管理辦法第3條規定，建築物之增建應依法申請建築執照，被上訴人雖主張農舍後面增建部分係搭蓋做為放置農用機具及堆放稻米之倉儲設備，惟其未能提出合法建築執照，增建部分係屬未合法建物，核與農業發展條例第3條第12款作農業使用之規定不符。又農業用地周邊原則上不得興建與農業經營無關之圍牆，若基於農業經營管理之特殊需要興建者，應將其視同農業設施之一部分而申請容許使用證明。至於「農舍」周邊之圍牆，則屬農舍附屬設施，應依「實施區域計畫地區建築管理辦法」或「農業用地興建農舍辦法」規定，併同農舍建築申請案一併申請合法執照，為行政院農委會91年4月9日農中經一字第901008996號函所明示，系爭土地上興建圍牆部分無申請容許使用或合法執照，依財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函及93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋，亦與作農業使用之規定不符。至系爭土地部分面積鋪設水泥供停車使用部分，被上訴人雖主張係作曬穀場使用，只偶有車輛停放，惟其無法提出容許使用之相關證明文件，亦不符作農業使用之規定，是以，系爭土地於89年1月29日土地稅法修正公布當時，整筆土地未全部作農業使用，至臻明確，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。
㈡本件因訴外人施持龍贈與被上訴人施劉味系爭土地（持分4/
6）屬夫妻贈與部分，經報請財政部核示准改依土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅，故施劉味97年1月4日申報贈與予被上訴人施水棶（持分3/64）、施勝富（持分3/64）、施証彬（持分1/64）、施証雄（持分1/64）及施持龍（持分1/8）部分，依土地稅法相關規定，其於再移轉第三人時，應以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價即59年8月每平方公尺23元，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，是上訴人依土地稅法第5條向受贈人即被上訴人施水棶、施勝富、施証彬、施証雄及施持龍等5人核定補徵土地增值稅1,602,243元，惟施持龍已於97年6月19日死亡，其應補徵稅額部分改向其繼承人施劉味、施勝富、施水棶、施水傳、施錫欽、施佰雪及施鈺梅等7人補徵，並無違誤。㈢本件被上訴人施劉味於97年1月3日訂約贈與移轉系爭土地予
被上訴人施水棶、施勝富、施証彬、施証雄及施持龍，並於97年1月4日向本局申報土地增值稅，渠等申報土地移轉現值為每平方公尺4,000元，超過系爭土地訂約當期（97年1月）之公告土地現值每平方公尺2,700元，按土地稅法第30條第2項後段規定，應以其自行申報之移轉現值（即每平方公尺4,000元）為準，徵收土地增值稅，是原處分以每平方公尺4,000元為土地移轉現值計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅，並無違誤。
㈣依土地稅法第28條前段規定及財政部訂頒土地增值稅稽徵作
業手冊第一章、第四節、陸、二、(七)明文規定：「同一申報案件，土地所有權人有2人以上或同一土地所有權人有不同之原地價時，應分別列印繳款書。」本件土地所有權人施劉味於97年1月4日申報移轉，按其漲價總數額計算土地增值稅為1,602,243元，因本件土地所有權人為施劉味一人，故其核定繳款書為1張。又依土地稅法第5條規定，則本件為贈與案件，屬無償移轉，納稅義務人為取得所有權之人即被上訴人施水棶、施勝富、施証雄、施証彬及施持龍，惟施持龍已於97年6月19日死亡，其應補徵稅額部分改向其繼承人施劉味、施勝富、施水棶、施水傳、施錫欽、施佰雪及施鈺梅等7人補徵，是原處分以取得所有權之人（受贈人）即被上訴人施水棶、施勝富、施証彬、施証雄及施持龍之繼承人共9人為納稅義務人，核定補徵土地增值稅，於法並無不合。㈤本件被上訴人施水棶、施勝富、施証彬、施証雄、施劉味及
訴外人施持龍於96年3月27日申報移轉時，於土地移轉現值申報書第9欄勾選「本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，……，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。」，其對重要事項提供不正確資料並作不實之申請，致上訴人依申報書及相關資料書面審核，作成准以89年1月28日土地稅法修正公布生效時之公告土地現值每平方公尺4,000元為原地價，課徵土地增值稅（稅額0元）之行政處分，是本件並無信賴保護原則之適用，嗣後既經查得系爭土地89年1月當時既未全部作農業使用，不符合土地稅法第39條之2第4項作農業使用規定，上訴人將其前次移轉現值調回為59年8月每平方公尺23元，並依稅捐稽徵法第21條及土地稅法相關規定對系爭土地於97年1月4日之贈與移轉核定補徵土地增值稅，於法並無不合，被上訴人所稱有違信賴保護原則云云，核無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造之爭點為：被上訴人主張系爭土地係作農業使用，有89年1月28日土地稅法第39條之2第4項規定之適用，上訴人原核定土地增值稅為0元，係屬正確，上訴人嗣後以該土地有非作農業使用之情形，將前次移轉現值調回59年8月每平方公尺23元計算漲價總數額，又該土地89年7月公告現值為4,000元/平方公尺，96年1月公告現值為2,500元/平方公尺，97年1月公告現值為2,700元/平方公尺，原處分移轉現值仍以4,000元/平方公尺計算土地增值稅，對被上訴人等9人核定補徵土地增值稅1,602,243元，自有錯誤，其主張有無理由？㈠本件系爭土地編為特定農業區農牧用地，被上訴人施水棶於
89年1月28日土地稅法修正施行前之86年間，在系爭土地上建有合法農舍（門牌：彰化市○○里○○路○○巷○○號）1棟外，另在該農舍後面增建鐵架建物1棟，並在該土地上有部分面積鋪設水泥、加建圍牆之事實，業經原審法院100年度訴字第63號土地增值稅事件(該事件亦屬系爭土地核課土地增值稅，關於有無作農業使用情形之爭執，與本件相同)，於100年5月11日到現場履勘屬實，製有勘驗筆錄及照片、原審法院99年度訴字第444號事件之現場略圖附卷可憑，復為兩造所不爭執，自堪認定。另依林務局農林航空測量所88年4月25日之航照圖所示，系爭土地上亦有上開建物及設施，足認系爭土地上現存之地上物，於89年1月28日土地稅法修正施行前，即已存在。按系爭土地屬非都市土地，依非都市土地使用管制規則第6條及實施區域計畫地區建築管理辦法第3條規定，建築物之增建應依法申請建築執照。又依非都市土地容許使用執行要點第2點規定，農牧用地容許使用農舍及農業設施，其許可使用細目之適用範圍，由該許可使用細目主管機關認定，倉庫、儲藏室及曬場雖為農業設施，但其是否屬許可使用之適用範圍，仍應由土地所有權人或合法使用人先向目的事業主管機關申請容許使用證明。另依實施區域計畫地區建築管理辦法第3條規定，系爭土地興建房屋部分若作為放置農用機具、堆放稻米使用之倉庫、儲藏室等建築使用之農業設施，除容許使用證明外，亦應向當地主管建築機關申請建築執照。復按農業用地週邊原則上不得興建與農業經營無關之圍牆，若基於農業經營管理之特殊需要興建者，應將其視同農業設施之一部分而申請容許使用證明。且「農舍」週邊之圍牆，則屬農舍附屬設施，應依「實施區域計畫地區建築管理辦法」或「農業用地興建農舍辦法」規定，併同農舍建築申請案一併申請合法執照，為前開行政院農業委員會91年4月9日農中經一字第901008996號函所規定。本件被上訴人均無法提出系爭土地容許作倉庫（儲藏室）、曬場及圍牆使用之相關證明文件，亦無法提出增建倉庫、圍牆部分之合法建築執照，自與農業發展條例第3條第12款作農業使用之規定不符。是系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，並未全部作農業使用之情形甚明。土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。系爭土地並非整筆土地均作農業使用，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，上訴人於核課期間內，將前次移轉現值調回59年8月每平方公尺23元計算漲價總數額，對被上訴人等9人補徵土地增值稅，自屬有據。又本件係被上訴人對於重要事項提供不正確資料並作不實之申請，致上訴人依申報書及相關資料書面審核，作成准以89年1月28日土地稅法修正公布生效時之公告土地現值為原地價，課徵土地增值稅之行政處分，上訴人雖未勘查現場，因當時被上訴人已作不實之申請，故無被上訴人所稱有信賴保護原則之適用。
㈡依土地稅法第30條第2項規定，土地所有權移轉申報移轉現
值之審核標準，若申報人於訂定契約之日起30日內申報，而低於公告土地現值者，以訂約日當期之公告土地現值為準，如經申報移轉現值，超過公告土地現值者，應以自行申報之移轉現值為準。查本件被上訴人施劉味於97年1月3日訂約贈與移轉系爭土地予被上訴人施水棶、施勝富、施証彬、施証雄及施持龍等5人，並於97年1月4日向上訴人申報土地增值稅，渠等所申報土地移轉現值為每平方公尺4,000元，超過訂約當期（97年1月）之公告土地現值每平方公尺2,700元，上訴人依該規定，以其自行申報之移轉現值（即每平方公尺4,000元）為標準，計算徵收土地增值稅，即屬正當。上開彼等97年1月4日向上訴人申報土地增值稅時，係認申報時上訴人可依土地稅法第39條之2第4項之規定，以系爭土地89年7月之土地公告現值為4,000元/平方公尺，核課土地增值稅，乃以系爭土地89年7月之土地公告現值為4,000元/平方公尺申報地價，以此計算土地增值稅，因二者地價相同，可無庸繳納土地增值稅，並以4,000元/平方公尺之申報地價，墊高土地該次移轉現值，來日如移轉該土地所有權時，亦可節省土地增值稅，此係渠等申報動機而非申報記載錯誤之問題，自不得因上訴人嗣後以系爭土地非均作農業使用，無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，而將前次移轉現值調回59年8月每平方公尺23元時，即謂被上訴人當時以系爭土地之土地公告現值為4,000元/平方公尺申報地價，有申報錯誤之問題，而得請求上訴人更正申報地價，改依97年1月之公告土地現值每平方公尺2,700元，計算土地增值稅。
㈢按土地稅法第39條之2第1項及第2項之規定，係指作農業使
用之農業用地，不課徵土地增值稅之土地承受人，於其具有土地所有權之期間內，違反規定未作農業使用且未於期限內恢復作農業使用，於再移轉時應課徵土地增值稅之問題，與本件被上訴人施劉味於97年1月4日申報贈與系爭土地之持分予上開被上訴人施水棶等5人，是否得依同條第4項之規定，以89年1月28日土地稅法修正施行日期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額之情形不同，上訴人自無先通知被上訴人等人限期內恢復作農業使用之必要。
㈣本件系爭土地所有權人施持龍於96年3月27日申報移轉，係
以系爭土地持分5/6無償贈與被上訴人施水棶（持分3/48）、施勝富（持分3/48）、施証雄（持分1/48）、施証彬（持分1/48）及施劉味（持分4/6）等5人，而為分別共有，嗣彼等於98年7月14日申請更正申報現值及夫妻贈與部分改依土地稅法第28條之2申請不課徵土地增值稅，經上訴人對於訴外人施持龍贈與被上訴人施劉味部分，准依土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅。又被上訴人施劉味於97年1月4日再申報贈與該土地予被上訴人施水棶（持分3/64）、施勝富（持分3/64）、施証雄（持分1/64）、施証彬（持分1/64）及訴外人施持龍（持分1/8）部分，由施持龍及該等被上訴人等各取得系爭土地之持分，而屬分別共有。按土地之應有有部分為單獨之所有權，而可為交易之標的，土地所有權人亦得將土地之全部或部分，先後或分別移轉予一人或數人。是本件系爭土地增值稅之納稅義務人為上開被上訴人等人，各按其取得土地所有權之持分，負繳納土地增值稅之義務，彼等間之稅捐義務係各別，並無連帶關係，上訴人應對渠等分別課徵土地增值稅，財政部訂頒之土地增值稅稽徵作業手冊第一章、第四節、陸、二、(七)規定：「同一申報案件，土地所有權人有2人以上或同一土地所有權人有不同之原地價時，應分別列印繳款書。」亦同斯旨。從而，本件系爭土地為無償移轉者，上訴人自應依上開規定，對取得系爭土地所有權應有部分之被上訴人，分別課徵土地增值稅(施持龍已於97年6月19日死亡，則應就其系爭土地之應有部分，改向其繼承人施劉味、施勝富、施水棶、施水傳、施錫欽、施佰雪及施鈺梅等7人補徵稅額)。乃本件上訴人未依被上訴人等人無償取得土地所有權之持分，或繼承施持龍之部分，分別計算其應繳納之土地增值稅，而係按整筆土地漲價總數額，對被上訴人等9人核定土地增值稅額1,602,243元，自有不合。
㈤綜上所陳，被上訴人主張系爭土地係作農業使用，有89年1
月28日土地稅法第39條之2第4項規定之適用，上訴人原核定土地增值稅為0元無誤，上訴人不得對該土地再補徵土地增值稅1,602,243元等節，雖無可採；惟復查決定既有上開之違誤，訴願決定遞予維持，亦有未合，被上訴人請求撤銷訴願決定、復查決定，為有理由，應由原審法院將訴願決定及復查決定均撤銷，由上訴人另為適法之處分，以維法制。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠土地價值非因施以勞力資本而增加者應課徵土地增值稅，即
應對系爭土地原所有權人施劉味持有期間（自取得起至移轉止）土地價值增加核課土地增值稅，因本案97年1月3日申報贈與移轉時，土地所有權人僅為施劉味一人，且系爭土地全部持分原地價（即施持龍取得當時原規定地價）皆為59年8月每平方公尺23元，無土地所有權人有2人以上或有不同原地價之情形，上訴人依財政部訂頒土地增值稅稽徵作業手冊第一章、第四節、陸、二、（七）規定：「同一申報案件，土地所有權人有2人以上或同一土地所有權人有不同之原地價時，應分別列印繳款書。」，核定繳款書為1張，並無不合。
㈡又按司法院大法官釋字第180號解釋，土地增值稅徵收及土
地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。且依土地稅法第5條規定，本案為贈與案件，屬無償移轉，由被上訴人等9人獲得自然漲價利益，納稅義務人為取得利益之人（即取得所有權之人），是上訴人以取得所有權之人（受贈人）即被上訴人施劉味、施勝富、施錫欽、施証彬、施証雄、施水棶、施水傳、施佰雪、施鈺梅等9人為納稅義務人，核定補徵土地增值稅，於法亦無違誤。
㈢又查另案系爭土地所有權人施持龍，於95年12月31日訂立契
約亦贈與被上訴人中施水棶、施勝富、施証雄、施証彬等4人，並於96年3月27日申報土地增值稅，經上訴人查明同上案情對渠等4人予以補徵土地增值稅1,070,360元，惟其不服遞提起行政訴訟，業經臺中高等行政法院99年度訴字第444號判決駁回，其仍為不服遞提上訴，案經本院100年度裁字第1544號裁定上訴駁回，理由均略以：該件土地所有權人施持龍於96年3月27日申報移轉，按其漲價總數額計算土地增值稅，因原土地所有權人為施持龍1人，依土地稅法第28條前段規定及財政部訂頒土地增值稅稽徵作業手冊第一章、第四節、陸、二、（七）規定，被上訴人中施水棶、施勝富、施証雄、施証彬等4人核定共補徵土地增值稅額1,070,360元，僅列印繳款書1張，尚無不合等情。本案與上述臺中高等行政法院及本院前揭判決及裁定之案情相同，基於案情一致性，原判決徒以系爭土地增值稅之納稅義務人分別為被上訴人等9人，各按其取得土地所有權之持分，負繳納土地增值稅之義務，上訴人應對渠等分別課徵土地增值稅，撤銷復查決定及訴願決定，核其判決有適用法規不當之違法情事等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：
⒈兩造所不爭執之客觀事實：
⑴訴外人施持龍（已於97年6月29日亡故）所有之系爭土
地，經施持龍於96年3月26日以贈與原因事實為基礎，將該土地下列持分無償移轉予妻兒等人（詳如下述），而於96年3月27日申報土地增值稅，並完成移轉登記。
又其等在申報此次土地增值稅時，就稅基之計算，亦依下述法規範及程序，經認定為0元。
①上開土地無償移轉對象之部分
A.被上訴人施水棶（兒）持分3/48。
B.被上訴人施勝富（兒）持分3/48。
C.被上訴人施証雄（孫）持分1/48。
D.被上訴人施証彬（孫）持分1/48。
E.被上訴人施劉味（妻）持分4/6。②稅基計算之部分：
A.規範基礎為土地稅法第39條之2第4項之規定，即「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」。
B.系爭土地於89年1月6日之土地公告現值為每平方公尺4,000元。
C.移轉當時系爭土地之土地公告現值為每平方公尺2,500元。
D.其等申報之移轉現值則為每平方公尺4,000元，高於當期之土地公告現值，依土地稅法第30條第2項之規定，應以其等申報之每平方公尺4,000元為計算土地增值稅之基礎。
E.依土地稅法第31條按上開標準計算，此次申報移轉現值每平方公尺4,000元減原規定地價每平方公尺4,000元，因此其等此次無償移轉土地所生之土地增值稅之稅基為0元，稅額亦為0元。
⑵而被上訴人施劉味又於97年1月4日將取得之上開土地4/
6之持分再以贈與原因事實為基礎，而將之無償移轉予夫兒等人（詳如下述），並依下述標準，申報土地增值稅而完成移轉登記。
①上開土地無償移轉對象之部分
A.被上訴人施水棶（兒）持分3/64。
B.被上訴人施勝富（兒）持分3/64。
C.被上訴人施証雄（孫）持分1/64。
D.被上訴人施証彬（孫）持分1/64。
E.被上訴人施持龍（夫）持分1/8。②稅基計算之部分：
A.其前次移轉現值為每平方公尺4,000元，而其等申報之此次移轉現值亦為4,000元，同樣高於系爭土地當期土地公告現值2,700元，故依土地稅法第30條第2項之規定，應以其等申報之每平方公尺4,000元為計算土地增值稅之基礎。
B.依土地稅法第31條按上開標準計算，此次申報移轉現值每平方公尺4,000元減前次移轉現值每平方公尺4,000元，因此其等此次無償移轉土地所生之土地增值稅之稅基為0元，稅額亦為0元。
⑶施持龍於97年6月29日亡故。
⑷98年間上訴人另案查核，認為系爭土地於96年3月間由
施持龍為無償移轉當時，即不符合「農業用地」之定義，因此本案無土地稅法第39條之2第4項之適用，前述⑴之土地無償移轉，其土地增值稅之稅基計算，其前次移轉現值（即法理上之「原始成本」）部分應按59年8月間系爭土地之公告現值每平方公尺23元計算，而本次申報移轉現值則按其等申報數每平方公尺4,000元計算，而在此基礎計算對應之土地增值稅額，並核發單一稅單課徵。
⑸被上訴人收到此等重核處分後，就上開⑴土地移轉行為
所生之土地增值稅事項，其後續處理及爭執結果則如下述。
①被上訴人施劉味受贈系爭土地4/6部分，被上訴人施
劉味引用土地稅法第28條之2第1項前段之規定，以上開贈與為配偶間贈與，而請求免徵土地增值稅。上訴人審核結果認為符合法定免徵要件，而同意其請求，將其應分擔之稅額予以扣除。
②其餘被上訴人施水棶、施勝富、施証雄、施証彬4人
則以「上開土地符合農業用地之定義，因此得依土地稅法第39條之2之規定計算土地增值稅」、「如果彼等知道土地增值稅之計算要以59年8月間之公告現值為前次移轉現值，其等在此次無償移轉之申報移轉現值也不可能申報為每平方公尺4,000元，而會回到當期公告現值每平方公尺2,500元，上訴人此等作法違反信賴保護原則或誠實信用原則」與「多名納稅義務人而核發單一稅單，程序違法」等事由，對該重核處分提起行政爭訟。但經臺中高等行政法院以99年度訴字第444號判決駁回其等撤銷訴訟，再經本院以100年度裁字第1544號裁定，以「原事實審判決認事用法並無錯誤，而上開4名被上訴人在該案件所持之上訴意旨（包括「程序上未分單課徵部分」之指摘）不符合『具體指摘』之要件，而以該案之上訴不合法，裁定駁回該案之上訴，全案因而確定」確認「上訴人針對上述⑴之土地無償移轉，就被上訴人施水棶、施勝富、施証雄、施証彬4人所為之「單一稅單」核課處分為合法。
⑹但上述⑴土地無償移轉予被上訴人施劉味之部分，既然
已依申請免徵土地增值稅，則上述⑵之土地無償移轉，依土地稅法第28條之2第1項但書之規定，其土地前次移轉現值則應回到59年8月間系爭土地之公告現值每平方公尺23元，且此申報移轉現值亦應按其等申報數每平方公尺4,000元計算，而在此基礎計算對應之土地增值稅額（此時被上訴人施劉味並未引用土地稅法第28條之2第1項之規定，請求配偶間贈與免徵土地增值稅），並以施持龍已於97年6月29日亡故，施持龍上開稅捐債務已由被上訴人施劉味、施水棶、施勝富、施錫欽、施水傳、施佰雪、施鈺梅等7人繼承，連被上訴人施水棶、施勝富、施証雄、施証彬等4人（其中有施水棶、施勝富2人重複）應負擔之土地增值稅，而以一張「9人應納稅額共計為1,602,243元」之稅單，對其9人核課土地增值稅。
⒉原判決在上開客觀事實基礎下，基於下述理由，而為被上
訴人勝訴之判決（即將訴願決定及原處分均撤銷，全案移由上訴人另為適法處分）。
⑴實體法部分，基於下述理由，完全認同上訴人所持之法
律見解，認為被上訴人等9人就前述⒈⑵之土地所有權無償移轉結果，應負擔土地增值稅之稅捐債務。
①認定系爭土地在96年3月間移轉時，其使用現狀並不
符合農業用地之定義，因此無土地稅法第39條之2第4項之規定。
②而因被上訴人方面之不實申請，才會使上訴人原來之
土地增值稅核定為0元，故上訴人事後之重核並無違反信賴保護原則。
③有關土地申報移轉現值之多寡，被上訴人有自主決定
權，如何申報乃屬動機問題，而無「申報錯誤」可言。
④本案之實證特徵與土地稅法第39條之2第1項及第2項
之規範意旨（即要求不課徵土地增值稅之農業用地需續供農業使用）無涉，因此上訴人在為本件重核時，並無「要求被上訴人將系爭土地改回農業使用」之前置職務義務存在。
⑵但在程序法上，則基於下述理由，認為上訴人不得以單一稅單及稅額對被上訴人9人課徵全部之土地增值稅。
①被上訴人9人應按其等各自取得之土地所有權持分，
負擔繳納對應之土地增值稅義務。其等彼此間對他人繳納稅捐義務並無連帶關係。
②財政部訂頒之土地增值稅稽徵作業手冊第一章、第四
節、陸、二、(七)亦規定：「同一申報案件，土地所有權人有2人以上或同一土地所有權人有不同之原地價時，應分別列印繳款書。」③上訴人應分開計算其等應繳納之土地增值稅，而不可
按全部移轉土地持分之漲價總數額，對被上訴人9人核定土地增值稅。
⒊上訴意旨則強調，97年1月3日申報贈與無償移轉系爭土地
持分4/6時，該土地持分之所有權人僅為施劉味一人，且系爭土地之全部均為單一原地價，並無「土地所有權人有2人以上或有不同原地價」之情形，上訴人依財政部訂頒土地增值稅稽徵作業手冊第一章、第四節、陸、二、（七）之規定，核定繳款書為1張，並無違法可言。
⒋被上訴人則未提出任何上訴答辯。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈本案實體法爭點部分，原判決已詳述其認事用法之各項理
由，客觀上與本院對類似案件採行之法律見解並無衝突，被上訴人復未對此「不利於己」部分為論駁，經核尚無明顯違法，應屬可採。
⒉而程序法爭點之部分，本院之法律見解如下：
⑴原判決認：「本案之土地增值稅額，從實體法之觀點，
應按每一受贈者（土地稅法第5條第1項第2款參照）取得之土地持分，分別計算之，其等僅就按土地持分計算出來之對應稅額各自負擔稅捐債務，彼此間並無連帶關係」，此等法律見解符合土地增值稅法制之規範設計，實甚正確。
⑵不過實體法上稅捐債務各自獨立之論點，並不代表在稽
徵程序上即完全不可「視事務本旨及稽徵作業之需要，合併作數人及數項稅額，而作成單一核課處分，事後在核課處分行政爭訟確定後，再於繳納過程中，由各納稅義務人按其應納稅額，請求分單繳納」。事實上合併作成之稅捐課徵處分，往往與稅捐種類之實證特徵及對應之稽徵流程有關。
⑶而本案之所以會發生「實體法上應各別負擔之稅捐，在
稽徵程序上卻被合併課徵」，其原因實與土地增值稅之實證特徵及對應稽徵設計有關，爰說明如下：
①土地增值稅制相較於其他稅捐法制，有一重大特徵，
即從時間序列之觀點，其稅捐稽徵程序之發動日，早於實體稅捐債務之生效日。在其他種類之稅捐，大體上都是實體稅捐債務生效以後，稽徵程序才發動。例如所得稅之稅捐債務生效之基準時點，是計至每年12月31日時之整年度所得，而於翌年5月間才開徵。
②但土地增值稅債務之生效時點，依土地稅法第28條之
規定，是在土地所有權移轉時，在此一時點稅基量化標準（土地公告現值）才得以確立，稅捐構成要件才全部被滿足而產生稅捐債務。可是立法者擔心，如果稽徵程序在該時點以後才發動，因土地產權移轉完畢，稅捐債務缺乏有效之擔保，因此在立法設計上規定，土地增值稅不繳納，土地所有權即無法移轉（土地稅法第51條參照）。如此的法制設計迫使稽徵程序必須早在導致土地所有權移轉之「債權行為」發生時即先發動（土地稅法第49條參照），而在土地所有權之移轉不以登記為必要時（主要是強制執行法上之拍賣），土地稅法第51條亦同樣有類似保全機制之設計。
另按如果土地增值稅單發出後，取得稅單者不依限繳納者，依土地稅法施行細則第60條之規定，亦僅是「註銷」稅單，並不因此認為有漏稅而賦予追繳及處罰之法律效果。
③為了適應這樣的特殊稽徵程序需求，土地增值稅之稅
單（即繳納通知書）往往是發給土地移轉前之原所有權人，即使在無償贈與之情形，實際上之納稅義務人為受贈人之情形亦然。而前開財政部訂頒之「土地增值稅稽徵作業手冊」第一章、第四節、陸、二、(七)之規定內容（即「同一申報案件，土地所有權人有2人以上或『同一土地所有權人』有不同之原地價時，應分別列印繳款書」），亦必須如此理解。即稅捐機關在認定「同一土地所有權人」時，是從土地移轉前之狀態來決定。
⑷固然在本案之情形，因屬事後補徵，乃是在土地（持分
）所有權已完成移轉情況下所為之追補。但稅捐機關在詮釋上開作業手冊時，仍然是從移轉前之狀態為其基準（當時僅施劉味一人為系爭土地持分4/6之所有權人）。此等詮釋是否符合規範本旨，固然尚存「仁智互見」的討論空間，不過本院前開100年度裁字第1544號裁定既已肯認上開解釋之合法性（併參閱臺中高等行政法院以99年度訴字第444號判決書五、㈠6.所載理由）。且斟酌本案中「被上訴人9人均屬母子女或祖孫，利害一致，內部並無爭議，事後分單計算課徵並無困難」等個案情事，應認上訴人之合併核課處分程序上尚屬合法，原判決以此程序事由撤銷原處分及訴願決定，即與本院現行採擇之法律見解不符，而屬違法，應由本院廢棄原判決，自為「駁回被上訴人在第一審之訴」之判決。
㈢綜上所述、本件上訴經核為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 24 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 25 日
書記官 葛 雅 慎