最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2036號上 訴 人 蔡江隆訴訟代理人 陳世杰 律師
羅名威 律師許琇媛 律師被 上訴 人 財政部代 表 人 李述德上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國100年6月16日臺北高等行政法院100年度訴字第386號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為通達國際股份有限公司（下稱通達公司）清算人，該公司滯欠已確定之91年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）、88至91年度營利事業所得稅罰鍰、88年營業稅及罰鍰共計新臺幣（下同）68,137,287元，財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報由被上訴人以民國（下同）99年9月8日台財稅字第0990087415號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制上訴人出境，並以同號函知上訴人。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回後，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：北區國稅局於95年12月27日將通達公司移送司法調查，依行政罰法第26條第1項規定，尚不得於司法調查未確定前另為行政罰，故該行政處分之效力，依行政程序法第111條第6款規定，當屬缺乏事務權限而無效之行政處分。通達公司稅務違章案件，係導因於實質負責人周雲楠之行為，與96年後接手之經營團隊無涉，此亦為臺灣臺北地方法院97年度重訴字第837號判決所肯認。被上訴人未考慮通達公司欠稅之特殊緣由，逕對上訴人為限制出境，實有未注意有利上訴人情形及裁量怠惰之違法。又被上訴人對僅於清算職務範圍內為負責人之上訴人為限制出境處分，實完全無助於確保稅收之目的，反有過度侵害人民遷徙自由之疑慮，而有違行政程序法第7條揭櫫的比例原則暨同法第10條合目的性裁量之意旨。北區國稅局在未取得事務管轄權之情況下逕行作成原補稅暨罰鍰處分，遽然認定通達公司之案件不適用被上訴人95年2月6日台財稅第00000000000號函及95年2月16日台財稅第00000000000號函，而以被上訴人96年4月11日台財稅第00000000000號函釋，為刑事和行政裁罰可以併行之主張，實與稅捐稽徵法第1條之1之規範意旨有違。被上訴人依北區國稅局無效補稅及罰鍰處分作成限制上訴人之限制出境處分，亦屬違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人為通達公司之清算人，該公司滯欠88至91年度營利事業所得稅與罰鍰及88年度營業稅與罰鍰共7筆金額合計68,137,287元已告確定在案，且已達稅捐稽徵法第24條第3項規定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準。通達公司之資產扣除抵押權金額後，價值尚不足保全該公司欠繳之應納稅捐，是依被上訴人87年8月27日台財稅第000000000號函釋規定得限制上訴人出境。又通達公司經經濟部核准解散登記在案，該公司於99年7月1日選任上訴人為清算人，被上訴人遂依公司法第8條第2項及83年12月2日台財稅第000000000號函釋規定以上訴人為限制出境對象，函請移民署限制出境；又通達公司應納稅捐與罰鍰尚未繳清亦未提供欠稅相當財產擔保，不符合現行稅捐稽徵法第24條第7項各款解除出境限制規定，被上訴人依法令限制上訴人出境，並無不合。查依據稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪刑移送法務部調查局偵辦一案，所處罰之對象為通達公司負責人非為通達公司，兩者處罰之對象並非同一人，依被上訴人96年4月11日台財稅字第09600142790號函釋，自無行政罰法所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」原則之適用。末查，被上訴人係依稅捐稽徵法第24條第3項規定限制上訴人出境，且該法並規定有同條第7項各款情形之一者，應即解除出境，已兼顧納稅義務人之權益，為確保稅收及增進公共利益所必要，與憲法保障人民自由之意旨尚無牴觸，亦無違反比例原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被上訴人查認上訴人為通達公司清算人，該公司滯欠已確定之91年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）、88至91年度營利事業所得稅罰鍰、88年營業稅及罰鍰計68,137,287元，其依法限制上訴人出境，核屬有據：1.經查，上訴人為通達公司之清算人，該公司滯欠前開稅款及罰鍰7筆合計68,137,287元，已達稅捐稽徵法第24條第3項規定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準。其中88至90年度營利事業所得稅罰鍰，通達公司提起復查，復查決定均追減罰鍰金額，變更核定均為90,000元，惟該公司對復查決定未續提訴願，稅捐已告確定；另91年度營利事業所得稅與罰鍰因逾限繳期限仍未完納稅款，亦未於法定期限內依法提起行政救濟，均已告確定；至88年度營業稅與罰鍰，通達公司申經復查及提起訴願均遭駁回，仍表不服，提起行政訴訟，經原審法院95年度訴字第1705號判決：「訴願決定及原處分關於罰鍰超過58,535,700元部分撤銷。上訴人其餘之訴駁回。」遂提起行政訴訟上訴審，並經本院98年度判字第1154號判決駁回上訴在案。綜上，通達公司滯欠之88至91年度營利事業所得稅與罰鍰及88年度營業稅與罰鍰計7筆稅捐均已告確定，並無上訴人所稱被上訴人罰鍰處分有違反行政罰法第26條第1項刑罰優先規定而無效之情事。另通達公司欠繳應納稅捐，北區國稅局板橋分局已就該公司所有不動產4筆及車輛1台，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，惟查遭禁止處分之4筆不動產，其上均設有最高限額抵押權合計646,800,000元，扣除抵押權金額後，價值尚不足保全該公司欠繳之應納稅捐。依前揭規定及說明，被上訴人為保全稅捐債權，仍得為限制出境之處分。又通達公司經經濟部99年7月14日經授商字第09901157560號函核准解散登記在案，依公司法第24條及第26條之1規定，應進行清算，該公司於99年7月1日選任上訴人為清算人，且通達公司應納之稅款與罰鍰尚未繳清，亦未提供欠稅相當財產擔保，不符合稅捐稽徵法第24條第7項各款解除出境限制規定，被上訴人為達到促其協力法人履行欠稅繳納義務，期能保全稅捐債權，遂以上訴人為限制出境之對象（公司法第8條第2項規定及被上訴人83年12月2日台財稅第000000000號函釋參照），依法限制上訴人出境，核屬有據，亦無上訴人所稱被上訴人未考量本案特殊情形而為限制出境，有悖於有利不利一體注意、比例原則、合目的性裁量怠惰之情形。2.有關通達公司營業稅及營利事業所得稅之逃漏稅案件，依據稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪移送法務部調查局偵辦之刑事案件，其所處罰之對象為通達公司之負責人，本件據以為上訴人限制出境之處分者，係通達公司滯欠之罰鍰，兩者處罰之對象並非同一人，自無行政罰法第26條所定一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」原則之適用。且本件被上訴人所為上訴人限制出境之處分，核屬對於通達公司滯欠前開稅款及罰鍰之保全處分，亦與上訴人所稱之刑事處罰或行政罰鍰無涉，亦無違反「一行為不二罰」原則之可言。㈡本件上訴人為通達公司清算人，該公司滯欠已確定之91年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）、88至91年度營利事業所得稅罰鍰、88年營業稅及罰鍰計68,137,287元，北區國稅局乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報由被上訴人以99年9月8日台財稅字第0990087415號函請移民署限制上訴人出境，並以同號函知上訴人，並無違誤，為其判決理由之基礎，而認北區國稅局依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報由被上訴人函請移民署限制上訴人出境，及函知上訴人，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：㈠按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事
業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣1百萬元以上，營利事業在新臺幣2百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣1百50萬元以上，營利事業在新臺幣3百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。．．．」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。．．．」稅捐稽徵法第24條第3項前段、第49條前段各定有明文。次按「公司之經理人或清算人，．．．在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」公司法第8條第2項、第24條及第322條第1項分別定有規定。是知，於公司清算期間，如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象；又納稅義務人欠繳應納稅捐，經稽徵機關就其相當於應繳稅捐數額之財產禁止處分，惟該禁止處分之財產，其價值如不足欠繳之應納稅捐者，自仍得依有關規定限制其出境。上訴意旨主張稅捐稽徵法第24條第3項所稱限制負責人出境，該負責人是否包括清算人，法無明文，原判決有違憲法第23條法律保留原則等語，容有誤會法令情形，委無足採。
㈡查本件上訴人為通達公司清算人，而通達公司滯欠已確定之
91年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）、88至91年度營利事業所得稅罰鍰、88年營業稅及罰鍰等7筆稅捐，計68,137,287元，均已告確定；且被上訴人所屬北區國稅局板橋分局就通達公司上開欠繳應納稅捐，已就該公司所有不動產4筆及車輛1台，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，惟查遭禁止處分之數筆不動產，其上均設有最高限額抵押權合計達646,800,000元，然扣除抵押權金額後，價值尚不足保全該公司欠繳之應納稅捐，均已經原審依調查證據之辯論結果詳予論斷在案，並詳述其認定理由在判決書，核無違反論理及經驗法則，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由或理由矛盾之違法。上訴人主張通達公司受禁止處分登記之財產價值扣除抵押權人之債權後，其餘額尚高於本件欠繳之稅款及罰鍰，其設定最高限額抵押權既高達6億多元，自認受禁止處分之不動產鑑定價格扣除實際欠款仍有7千萬餘元足以繳納本件稅款及罰鍰等語，但並未據其在原審提出所有抵押權人之債權憑證資料以明之，核屬無據。原判決未予採憑，亦未敘明理由，固有未洽，惟此尚不影響其論斷之結論。
㈢次按所謂一行為不兩罰原則者，係指同一行為不得受二次以
上之處罰而言；關於行政罰，亦即禁止行政機關對於違反行政法上義務規定而應受處罰者之同一行為，以相同或類似之處罰種類多次處罰。而查，被上訴人所屬北區國稅局於95年12月間將通達公司之稅務違章移送法務部調查局偵辦後，現仍續由檢調機關偵查中，係依稅捐稽徵法第41條第1項（即係以不正方法逃漏稅捐等）為移送，其移送目的之國家刑罰權重在處罰通達公司負責人以「不正當方法」之積極作為逃漏稅捐；而本件限制出境保全處分之稅款及罰鍰處罰主體為通達公司，重在稅款之稽徵及罰鍰，係肇因於公司違反租稅公平原則之消極作為，兩者所依據法律構成要件基礎已然有別、所處罰考量之手段與目的及受處罰之主體均有不同，自難認兩者行為同屬上開所述一行為之範疇，難認該當行政罰法第26條第1項規定及違反比例原則可言。上訴人將不同性質、目的及構成要件行為基礎有別之處罰混為一談，主張本件有行政罰法第26條之適用，容有誤解法令，要無可採。原判決因認本件被上訴人所為上訴人限制出境之處分，乃對於通達公司滯欠前開稅款及罰鍰之保全處分，與上訴人所稱之刑事處罰或行政罰鍰無涉，亦無違反「一行為不二罰」原則及憲法第10條之可言，並無不合。至上訴意旨所指稽徵機關96年5月間核准通達公司變更營利事業負責人時，早已知悉通達公司除94年營業稅外，尚有其他未繳納之稅款及罰鍰．
．．，完全未揭示欠稅情事，有違誠信原則等語，惟按有無積欠稅款及罰鍰乃事實問題，不因稽徵機關核准營利事業負責人變更函未有揭示「有無積欠稅款及罰鍰」而生改變既有存在事實之結果，本件並不生違反誠信原則問題，上訴人對此亦有誤解，一併敘明。
㈣綜上，上訴人指摘之上開各節，大部分業經原審斟酌全辯論
意旨及調查證據之結果，詳述其得心證之理由，縱或有漏未說明之情事，亦不影響其判決結果，自難遽謂有判決不備理由之違法。經核原判決認原處分（復查決定）認事用法，俱無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 24 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 25 日
書記官 王 史 民