最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2038號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑被 上訴 人 葆昌實業有限公司代 表 人 呂承濂上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年5月26日臺北高等行政法院100年度訴字第146號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人93及94年度營利事業所得稅結算申報，原經上訴人依其申報數核定，嗣獲通報有「無銷貨事實虛開不實統一發票」情事，乃重行核定各年度全年所得額及應補稅額，被上訴人不服，分別提起復查，遭上訴人民國99年1月5日財北國稅法一字第0980263735號復查決定（下稱93年復查決定）及財北國稅法一字第0980263734號復查決定（下稱94年復查決定）駁回，提起訴願，經財政部99年11月29日臺財訴字第09900462260號訴願決定（下稱93年訴願決定）及臺財訴字第09913027170號訴願決定（下稱94年訴願決定），以被上訴人訴願逾期為由，為訴願不受理之決定。被上訴人不服，合併提起行政訴訟，經原審判決訴願決定撤銷，上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人因受經濟不景氣影響，於96年結束營業，並於97年1月18日經股東同意解散，選任呂承濂為清算人，故嗣後關於上訴人營利事業所得稅、加值型及非加值型營業稅等核定之行政救濟事件，均以「臺北市○○路○段○○○巷○○號6樓」為送達地址，是上訴人對被上訴人之送達地址已知之甚詳，惟上訴人於99年初將本件之復查決定書寄送上訴人原營業地址遭退回後，罔顧其已明知之被上訴人送達處所，率而將93年復查決定書及94年復查決定書以公示送達方式為送達，顯未盡探查之能事，於法自有不合，而被上訴人提起訴願，訴願決定亦認上訴人之公示送達為合法，以被上訴人提起之訴願已逾法定不變期間，為訴願不受理決定，顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定。
三、上訴人則以：本件之93年復查決定書及94年復查決定書，經上訴人所屬中南稽徵所連同稅額繳款書一併於99年1月14日以雙掛號郵寄至被上訴人登記之營業地址「臺北市○○區○○○路○段1之1號8樓」，並於同年月15日經同址春秋大廈管理委員會受僱人李君簽收在案，嗣春秋大廈管理委員會於同年月19日以被上訴人遷移而退回。上訴人遂調閱被上訴人清算人呂承濂之戶籍資料，查得其遷出國外，復向外交部查詢其國外地址而不可得，故上訴人乃認被上訴人應為送達之處所不明，依行政程序法第78條至第82條規定辦理公示送達，於99年2月8日刊登於聯合報國外版第4版，至同年4月9日發生送達效力。而上訴人所以未向被上訴人復查申請書所載之臺北市○○區○○路○段○○○巷67號6樓地址為送達，乃因被上訴人業於97年1月18日經股東同意解散，並選任呂承濂為清算人，然呂承濂自96年8月16日出境迄今，皆未曾入境，且被上訴人亦未指定送達代收人，遂未對該址為送達等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原判決撤銷訴願決定，係以：依行政程序法第78條第3項規定為公示送達，須具備當事人有變更其送達處所之情形、當事人未向行政機關陳明及致生同條第1項第1款「應為送達之處所不明」之結果等3要件。是於當事人已向行政機關陳明應受送達處所，即與上開規定所稱之「應為送達處所不明」不符。本件被上訴人於92年間設立，於96年結束營業，97年1月18日經股東同意解散，並選任呂承濂為清算人。嗣被上訴人就上訴人對其93年度、94年度營利事業所得稅核定不服，於98年10月12日申請復查，其申請書上載明其地址為：「臺北市○○區○○路○段○○○巷67號6樓」。被上訴人既早於上訴人為系爭營利事業所得稅核定前即已解散登記，且被上訴人於申請復查時已經明確陳報應受送達之地址為臺北市○○路○段○○○巷○○號6樓，則上訴人就本件之93年復查決定及94年復查決定，僅對被上訴人已解散且停業之營業地址「臺北市○○區○○○路○段1之1號8樓」送達無著後，置被上訴人陳報地址於不顧，遑論完全未盡調查能事，逕認被上訴人應受送達處所不明，而為公示送達，參照行政程序法第72條、第78條規定，法務部93年3月12日法律字第0930010888號函、法務部91年11月18日法律字第0910039712號函及法務部99年12月13日法律字第0999043260號函，於法自有未合。上訴人雖陳稱被上訴人清算人業已出國，縱對陳報地址送達，被上訴人亦無法收受云云，而忽略被上訴人陳報地址有委託他人代收之可能性。本件復查決定所為公示送達既有上開不法，則訴願決定不查，逕認其合於法律規定，進而認被上訴人遲至99年10月4日提起訴願，已逾法定不變期間云云，亦屬違法，並因被上訴人已於原審明確表示，希望將訴願決定撤銷以維其程序利益，故有關被上訴人是否積欠93年度、94年度營利事業所得稅之事實，應由訴願機關進一步查證認定，始能確保被上訴人之程序利益等語，為其論據。
五、本院查：
（一）按「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」「（第2項）對於機關、法人、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。但必要時亦得於會晤之處所或其住居所行之。（第3項）應受送達人有就業處所者，亦得向該處所為送達。」行政程序法第69條第2項及第72條第2項、第3項分別定有明文。故同法第78條第1項第1款公示送達規定所稱之「應為送達之處所不明」，係指應受送達人之住居所、營業所、事務所或其他應為送達之處所均不明者而言。經查，被上訴人係於92年間設立，96年結束營業，97年1月18日經股東同意解散，並選任呂承濂為清算人，而被上訴人解散前登記之營業地址為「臺北市○○區○○○路○段1之1號8樓」。另就上訴人所為被上訴人93年度、94年度營利事業所得稅之原核定，被上訴人係於98年10月12日申請復查，其申請復查書均載明地址為：「臺北市○○區○○路○段○○○巷67號6樓」。然上訴人就93年復查決定及94年復查決定，因對「臺北市○○區○○○路○段1之1號8樓」之地址送達，遭以遷移為由退回，並因調閱被上訴人清算人呂承濂之戶籍資料，查得其遷出國外，復向外交部查詢其國外地址不可得，乃以公示送達方式為上述復查決定書之送達等情，已經原判決依法認定甚明。被上訴人於其申請復查書記載之「臺北市○○區○○路○段○○○巷67號6樓」，因非被上訴人登記之營業地址，並因其清算人呂承濂已遷出國外，而難認屬被上訴人之營業所或其清算人之住所，然被上訴人既於申請復查書載明此地址，目的即為供復查階段聯絡之用，並因被上訴人當時業已進入清算階段，即難謂被上訴人無以其作為被上訴人清算時期之事務所或清算人呂承濂之居所之意旨；況依訴願卷附之被上訴人訴願書，其記載之被上訴人地址亦為「臺北市○○區○○路○段○○○巷67號6樓」，而93年訴願決定書及94年訴願決定書亦均對此址送達，且均由載明「父」者之同居人予以代收，有該等訴願決定書之送達證書可按。則本件之93年復查決定及94年復查決定，於未對「臺北市○○區○○路○段○○○巷67號6樓」送達且因而無法送達前，即難謂被上訴人有行政程序法第78條第1項第1款所稱之「應為送達之處所不明」情事。是上訴人以對被上訴人登記之營業地址「臺北市○○區○○○路○段1之1號8樓」送達遭退回，且上訴人清算人呂承濂戶籍已遷出國外，並查無國外地址，即逕援引行政程序法第78條第1項第1款規定，就93年復查決定及94年復查決定以公示送達方式為送達，依上述規定及說明，於法自有未合。至原判決關於此部分之論述雖與本院未盡相同，然其認93年復查決定及94年復查決定以公示送達方式為送達，係於法不合之結論，則無違誤。上訴意旨以被上訴人於申請復查書記載之地址，充其量僅為通訊地址，非行政程序法第72條所定應為送達之處所，上訴人無查明及向該址為送達之必要，指摘原判決認本件復查決定書送達不合法之論斷係違法云云，核屬其一己主觀意見，並無可採。
（二）又按「再訴願或訴願決定從程序上不受理之案件，如有違法時，宜從程序上審查，發交高等行政法院。」業經本院89年7月份第3次庭長法官聯席會議決議在案。即依法應經訴願（或代替訴願）始得提起行政訴訟之訴訟類型，該訴願（或代替訴願）程序雖為提起行政訴訟前，依法應經之前置程序，然其究非行政訴訟之審級，則本於程序經濟及訴願法定管轄原則，應認除原訴願決定違反法定管轄或訴願程序應為之實質審查於當事人之程序利益有影響者外，當事人原則上並無程序選擇權，即就未違反訴願法定管轄之訴願決定，雖其就應為實體審查之事件誤為程序不受理，高等行政法院仍應就該事件逕為實體審理，不需撤銷訴願決定，由訴願決定機關再另為決定。而羈束處分，因訴願及行政訴訟程序均僅就原處分之適法性為審查，核與裁量處分，行政訴訟僅得審查原處分之適法性，惟訴願程序則尚及於裁量妥當性之審查有別。是於羈束處分，未違反訴願法定管轄之訴願決定，雖有就應為實體審查卻為程序不受理之誤，亦因由高等行政法院自行為實體審查，於當事人之程序利益無影響，是不論當事人有無為程序選擇之主張，均無將訴願決定撤銷，由原訴願決定機關再重為訴願決定之必要，即應由高等行政法院逕為實體審理。經查：本件之93年復查決定及94年復查決定以公示送達方式所為之送達，於法係有未合，已如上述，是原判決認訴願決定以被上訴人之訴願逾期，所為不受理決定係屬違法一節，固無不合。惟被上訴人本件所爭議者，係上訴人對其所為補徵93及94年度營利事業所得稅之處分，已經原判決認定在案，而補稅處分性質上係屬羈束處分，並本件之訴願決定亦無違反法定管轄情事，故雖訴願決定有誤為不受理決定之情，亦因此違誤於被上訴人之程序利益無影響，是雖被上訴人對之有所爭議，依上述說明，本件仍應由原審法院逕為實體審理，尚無撤銷訴願決定，再由原訴願決定機關重為訴願決定之必要。是原判決撤銷訴願決定，即有違誤，雖上訴論旨未執以指摘，原判決仍應廢棄，並發回原審法院更為適法之裁判。又原審於更為審理時，應注意併就被上訴人於原審訴之聲明是否完足為闡明，附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 24 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 24 日
書記官 張 雅 琴