最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2057號上 訴 人 財政部臺北關稅局代 表 人 曾瑞育被 上訴 人 臻鼎科技股份有限公司（原名鴻勝科技股份有限公
司）代 表 人 沈慶芳訴訟代理人 江仁成 律師上列當事人間虛報進口貨物產地事件，上訴人對於中華民國99年11月25日臺北高等行政法院99年度訴字第1052號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於營業稅及按所漏營業稅額科處罰鍰部分暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分關於按所漏營業稅額科處罰鍰部分之訴願決定及原處分（即第二次重審復查決定）均撤銷。
廢棄部分關於營業稅部分被上訴人在第一審之訴駁回。
廢棄部分，關於按所漏營業稅額科處罰鍰部分第一審訴訟費用由上訴人負擔，其餘第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之代表人原為翁玲江，於上訴審程序中變更為曾瑞育，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、被上訴人（變更前名稱：華虹電子股份有限公司）委由聯航報關股份有限公司於民國91年1月至7月間向上訴人報運進口〝FOXCONN〞BRAND FLEXIBLE PRINTED CIRCUIT（軟質印刷電路板）計90批（下稱系爭貨物），原申報稅則號別第8534.00.00號「軟質印刷電路板」，產地為香港。經上訴人事後稽核結果，以系爭貨物實際產地為中國大陸，且非屬行為時經經濟部公告准許間接進口之大陸物品，審認被上訴人虛報進口貨物產地，逃避管制之違章成立，惟因貨物均已放行，乃依行為時海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款、貿易法第21條第1項規定，以94年第00000000至00000000號、00000000至00000000號處分書（下稱原核定）除追徵所漏進口稅費外，並處貨價2倍之罰鍰及所漏營業稅額1倍至3倍之罰鍰（詳訴願決定書附表）。被上訴人不服，循序提起訴願，前經財政部以95年11月30日台財訴字第09500453770號訴願決定將復查決定撤銷，囑由上訴人另為決定；經上訴人以97年9月16日北普核字第0971024259號重審復查決定維持原處分，被上訴人再提訴願，復經財政部以98年1月16日台財訴字第09700575590號訴願決定，將重審復查決定撤銷，囑由上訴人另為決定。嗣上訴人依訴願決定意旨重新審查結果，以98年8月13日北普核字第0981020795號重審復查決定：「原處分關於貨價2倍之罰鍰部分均撤銷，另為適當之處分，其餘復查駁回。」被上訴人就對其不利部分仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審判決「原處分關於追徵營業稅及按所漏營業稅額科處罰鍰部分暨該部分之訴願決定均撤銷。原告其餘之訴駁回。」上訴人對其敗訴部分不服，遂提起本件上訴。
三、被上訴人起訴主張：（一）本件系爭貨物係被上訴人自國內出口原物料至香港，再經香港轉送大陸加工再復運進口貨品，被上訴人前已依上訴人指示，提供轉撥入庫單、工單資料列印、工單發料表、入庫驗收表、轉撥出庫單等出進口報單連結資料予上訴人，上訴人並據此而認定被上訴人有出口原物料至大陸加工，再復運進口之情形。依財政部台財關字第0910550582號函釋意旨，進口貨物因進貨退出或折讓而退運出口，繳納之營業稅應予退還，即免徵營業稅，而進口人因貨物不適用「可自行決定」之進貨退出或折讓既可退還營業稅，舉輕以明重，進口人依上訴人之指示，「無法自行決定」之退運，更應可退還而免徵營業稅至明。（二）又營業稅法第51條規定追繳營業稅款及處罰，以納稅義務人有該條所列各款情事，並因而逃漏稅款者為要件，司法院著有釋字第337號解釋可稽，可見營業稅法第51條各款以發生逃漏稅款結果為要件，如無逃漏稅款之結果，即不得以該條加以追繳處罰。本件上訴人自承「系爭貨物本局將另函通知申請人辦理退運」，嗣後上訴人並以98年9月1日北普核字第0981023033號函通知被上訴人限期辦理退運，且被上訴人業已遵期辦理退運完畢。則系爭貨物既係依上訴人通知而辦理退運，該退運乃上訴人所指示，非被上訴人可自行決定，且已退運完成，此有被上訴人99年4月15日以該事由致函上訴人申請減縮擔保金額函，經上訴人審酌後同意變更擔保金額之同意函可資佐證。參照上開財政部函釋意旨，應屬可退還營業稅而免徵營業稅之案件，方為公允。（三）本件既屬因退運而應退還營業稅，即免徵營業稅之案件，由原進口時繳納之營業稅既應退還，可見原進口時所繳營業稅縱有短少，亦僅生退還「已繳納」營業稅之結果，未繳納部分無從退還，並無發生逃漏營業稅之結果。參照司法院釋字第337號解釋意旨，本件自因不具逃漏稅款結果之要件而不得予以追繳處罰。上訴人率以被上訴人逃避營業稅而為追徵所漏稅費及予罰鍰，即有未當，應予撤銷等情，求為判決訴願決定、重審復查決定及原核定不利於被上訴人部分均撤銷。
四、上訴人則以：（一）依行為時關稅法施行細則第16條第4項、出口貨物報關驗放辦法第14條規定意旨，及查委外加工案件之出口報單第35欄「統計方式」依規定必須申報代碼95，復進口時之進口報單第38欄「納稅辦法」依規定必須申報代碼3F，而上開代碼95或3F之出、進口報單依據海關電腦專家篩選系統之設計，通關方式一律篩選C2（文件審核通關）或C3（貨物查驗通關），其主要用意在於貨物放行前事先審驗，以避免事後徵納雙方發生爭議。本件90份報單進口系爭貨物總進口數量，依被上訴人提供之統計數量為1,547,512pcs，與被上訴人提供之出口報單原物料申報為FPC之數量僅為171,549pcs兩者相比較下，出口原物料FPC之數量遠少於進口成品貨物FPC之數量，且被上訴人提供之出口報單資料無法與系爭進口貨物比對勾稽。上訴人為慎重計，復分別以96年9月4日北普核字第0961022185號、97年1月14日北普核字第0971001265號、97年2月25日以電話傳真及97年6月17日以北普核字第0971015433號函等，多次請被上訴人儘速提供所稱由臺灣出口原料委外加工完成成品之相關連結資料，另對於被上訴人所稱「出口報單部分申報貨名、稅則號別與進口報單相同」乙節，亦請其一併提供該出、進口貨物相對應關係及連結資料，惟被上訴人迄今僅提供中國大陸富葵公司內部加工生產資料，如轉撥入庫單、工單資料列印、工單發料表、入庫驗收單、轉撥出庫單等，仍無法釐清出、進口報單之相關連結關係（即系爭進口報單之貨物究竟係由那幾份出口報單之那幾項貨物出口加工組成）。（二）被上訴人既未依委外加工相關規定，辦理系爭貨物進、出口通關，而為規避審驗，以一般外貨進口案件按免審免驗（C1）方式通關，上訴人自無法採認其為委外加工案件等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）營業稅乃係對國內銷售貨物或勞務及進口貨物所課徵之稅捐，至於依營業稅法第51條第7款被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之，如無漏稅事實，自不得以該條加以處罰。（二）被上訴人主張其因接獲上訴人98年9月1日北普核字第0981023033號函通知應於文到2個月辦理系爭90批貨物退運出口，業已遵期將系爭貨物悉數退運出口乙節，為上訴人所是認（原審卷第270頁），並有上訴人上開通知函文附原審卷第54頁可考。是系爭貨物既已退運出口，而無在國內銷售之事實，亦查無有使用之情，則依營業稅法第1條規定並參酌財政部91年9月25日台財關字第0910550582號函釋意旨，即無須課徵營業稅，上訴人追徵系爭貨物營業稅，於法未合。又系爭貨物既因退運而無須課徵營業稅，被上訴人即無逃漏營業稅可言，既無漏稅事實，上訴人依營業稅法第51條第7款規定，以原處分就系爭90批貨物分別處以所漏稅額1至3倍不等之罰鍰，於法亦有違誤等由，因將訴願決定及第二次重審復查決定關於追徵營業稅及按所漏營業稅額科處罰鍰部分均撤銷。
六、本院經核原判決關於撤銷訴願決定及原處分部分，固非無見。惟查：
甲、營業稅部分：
（一）營業稅法第1條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、第2條第2款：「營業稅之納稅義務人如下：一、…
二、進口貨物之收貨人或持有人…」、第5條第1款本文：「貨物有左列情形之一者，為進口：一、貨物自國外進入中華民國境內者。」、第20條第1項：「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」，按國內消費之貨物應課徵營業稅，為使進口貨物與國產貨物之稅負相同，故將進口貨物同列為應課徵營業稅之行為，並於營業稅法第5條定義「進口」之意義。
（二）本件被上訴人自大陸地區進口系爭貨物，虛報產地為香港，並低報價格，經上訴人依行為時關稅法第31條第1項規定，依據查得之資料，核估其完稅價格（完稅價格詳細金額見原審卷第219頁-224頁），乃屬適法一節，已經原判決維持第二次重審復查決定之認定，駁回被上訴人此部分之訴，又未據被上訴人提起上訴而告確定。是被上訴人確有進口貨物虛報產地、低報價格之事實，其進口系爭貨物已經被上訴人自91年2月至7月間報關提貨，此為兩造所不爭執，即已該當核課營業稅之行為態樣，上訴人據以依前揭營業稅法規定，對被上訴人核課營業稅，自屬合法有據。
（三）另按財政部前以97年11月3日台財關字第09705505100號令，就海關緝獲進口未開放准許進口之大陸物品違章行為，予以放寬之處理措施；復以98年3月11日台財關字第09805005470號令予以補充，略以：「…三、該令發布後處分尚未確定之案件，經主管機關協助查明並取得符合進口時專案核准輸入函件者，除涉及其他違章情事，應依規定辦理外，免依逃避管制論處。惟海關應責令廠商限期辦理退運；無法辦理退運者，得沒入其保證金或追繳貨價。」，本件上訴人進口系爭貨品，虛報產地並高價低報，涉及逃避管制，原經上訴人依海關緝私條例第37條第1項第4款、第3項規定，適用同條例第36條第1項裁處貨價2倍之罰鍰，本件被上訴人重審復查決定即經經濟部協助查明系爭貨物符合進口時專案核准輸入條件，遂依上開財政部令免依逃避管制論，而撤銷貨價2倍之罰鍰，並以98年9月1日北普核字第0981023033號函通知被上訴人限於2個月內辦理退運出口，逾期將依第96條第3項處理（該條第1項：「不得進口之貨物，海關應責令納稅義務人限期辦理退運；如納稅義務人以書面聲明放棄或不在海關規定之期限內辦理退運，海關得將其貨物變賣，所得價款，於扣除應納關稅及必要費用後，如有餘款，應繳歸國庫。」、第3項：「已繳納保證金或徵稅放行之貨物，經海關查明屬第一項應責令限期辦理退運，而納稅義務人無法辦理退運出口者，海關得沒入其保證金或追繳其貨價。」），嗣後被上訴人乃依旨辦理退運出口，此有本件第二次重審復查決定書、上訴人98年9月1日北普核字第0981023033號函及被上訴人99年4月15日鴻勝（大）字第1004001號函附於原處分卷第20-22、54、55頁可憑。足認被上訴人退運出口系爭貨品係在進口行為已經完成後，配合上訴人依主管機關之放寬處理措施所為指示而為，尚無以推翻其已經進口貨物之事實。至財政部91年9月25日台財關字第0910550582號函釋略以：「……依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。同法第15條第2項規定，營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。亦即營業人因銷貨退回或折讓，須退還原向買受人收取之營業稅額，而買受人因進貨退出或折讓，亦得收回其原支付之營業稅額。準此，進口貨物於提領後，發現不適用，即逕行報關退運出口，如經查明該貨物進口時確已繳納營業稅，且未經使用者，參照上開營業稅法立法意旨，准予核實退還海關代徵之營業稅。……」，係指合法進口貨物遇有提領後發現貨品不適用，符合營業稅法第15條第2項所指進貨退出之情形時，准予退還營業稅；而本件則係上訴人以系爭貨品為管制進口品，限期命被上訴人退運出口，非屬被上訴人有貨品不適用辦理進貨退回之情形。又營業稅第5條第1款定義進口為「貨物自國外進入中華民國境內者」，不問進口貨物有無使用、銷售，系爭貨物已經被上訴人提領進入中華民國境內，即應予核課營業稅。被上訴人起訴請求撤銷，自無理由。原判決錯引函釋，以系爭貨物業已退運未經使用銷售為由，撤銷補徵營業稅處分，自屬適用法規不當之違背法令，上訴人請求廢棄，即屬有據。又此部分，因事實已臻明確，自應由本院將被上訴人於第一審之訴關於營業稅部分予以駁回。
乙、罰鍰部分：按修正前營業稅法第51條第7款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……其他有漏稅事實者。」；第53條之
1：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」，本條所稱之「裁處」，應包括訴願及行政訴訟之決定或判決（參照本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議）。又前揭營業稅法第51條規定於99年12月8日修正公布（行政院100年1月31日院臺財字第1000005685號令定自100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……七其他有漏稅事實者。」，其裁罰倍數業已下修為5倍以下，有利於納稅義務人。本件被上訴人進口貨物並虛報產地、高價低報已如前述，按其情節自具有違章之故意，原處分予以裁罰，本非無據。原判決以被上訴人主張其貨物已經退運毋庸繳納營業稅，自亦無漏稅之違章情事為可採，而一併撤銷原處分關於漏稅罰部分，認定被上訴人無違章責任，顯有違誤，上訴意旨請求廢棄，即屬有據。惟此部分經上訴人據以裁罰之營業稅法第51條第7款規定，其裁罰倍數既已下修為5倍以下，有利於納稅義務人，依前揭營業稅法第53條之1之規定，即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第7款規定，上訴人未及適用，自有適用法規不當之違法。訴願決定未及糾正，亦有未當。又裁罰倍數涉及上訴人之裁量權，本院爰予撤銷罰鍰部分之第二次重審復查決定及訴願決定，著由上訴人另依新修正之營業稅法為適法之決定。原判決此部分判決結果為不處罰，與本件此部分判決結果上訴人仍須另為適法處分，顯然不同，故原判決此部分依法不得予以維持，應予廢棄而自為判決。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 24 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 24 日
書記官 吳 玫 瑩