最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2063號上 訴 人 康利生命科技股份有限公司代 表 人 孫岳岱訴訟代理人 張迺良 律師
蔡亞寧 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國99年7月27日臺北高等行政法院99年度訴更二字第37號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人經人檢舉於民國91年間向活麗聯合科技股份有限公司（下稱活麗公司）進貨金額計新臺幣（下同）45,257,143元（不含稅），涉嫌未依規定取得憑證，經臺北市稅捐稽徵處審理違章成立，嗣因營業稅業務自92年1月1日起移撥被上訴人，被上訴人乃據以按稅捐稽徵法第44條規定，就其未依規定取得憑證經查明認定之總額處百分之5罰鍰計2,262,857元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。案經原審法院以93年度訴字第2696號判決駁回上訴人之訴。上訴人提起上訴，經本院以96年度判字第1291號判決發回原審法院更行審理。原審法院復以96年度訴更一字第134號判決更為判決撤銷訴願決定及原處分，被上訴人提起上訴，經本院以99年度判字第256號判決將前審判決廢棄，發回原審法院更為審理。經原審法院判決將訴願決定及原處分（復查決定）超過100萬元部分撤銷；上訴人其餘之訴駁回，上訴人就其不利部分仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：其係於91年3月5日登記設立，袁錦陵、宋培安及孫岳岱3人於91年1月29日承諾書簽訂及撥付擔保款時，上訴人尚未登記成立，法人人格不存在，且承諾書係由宋培安、袁錦陵等個人名義簽訂，擔保款亦由宋培安個人匯付，顯與上訴人無關，原處分非以行為人為處罰對象，處罰主體不符。又承諾書5,000萬元之記載，其真意係擔保孫岳岱能提供10噸之紅麴粉末原料，而非紅麴膠囊成品之貨款，因袁錦陵及宋培安為圖市場利益，有意經銷紅麴貨品（膠囊），為保證貨源不缺，乃提供5,000萬元作為貨品提供之擔保。依承諾書上記載「數量換算」方式，可知交易標的為紅麴膠囊，孫岳岱為原料加工成品供應商，袁錦陵、宋培安為成品經銷商。至孫岳岱於承諾書附註之「5,000萬為交貨5噸為止，則交於5,000萬貨款銀貨兩訖」，乃指經銷保證款僅保證至交付5噸原料製成成品時止，奈因欠缺法律素養，致貨款下遺漏「擔保」2字，依訂約真意，應屬經銷紅麴膠囊之擔保款而非預付貨款；又上訴人帳載並無支付5,300萬元預付款或股東往來紀錄，在活麗公司之帳上，係列為「存入保證金」科目，而如活麗公司銷售紅麴膠囊予上訴人時，即將存入保證金抵充該筆銷貨收入，有轉帳傳票可證。上訴人亦未將5,300萬元在帳上列為已付貨款，而係活麗公司將紅麴膠囊交貨予上訴人時，上訴人才將應該付的貨款以宋培安之股東往來列帳。縱認上訴人應承受孫岳岱、宋培安、袁錦陵之協議，有向活麗公司進貨之事實，也僅有紅麴膠囊為交易標的，此部分交易已依法取得發票，至紅麴粉末仍屬活麗公司所有，並未出售予上訴人，是既無交易事實，自無取得交易發票可言。另本案檢舉人宋培安係因與孫岳岱間合作生變而挾怨誣告，除虛捏事實對孫岳岱提出詐欺罪告訴，亦經臺灣高等法院明察，以宋培安之指訴前後不一互相矛盾不可採而判決孫岳岱無罪外，宋培安亦向稅捐處不實檢舉上訴人及活麗公司有漏開（收）發票情事，惟既屬挾怨誣告，指述自屬不可採等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則略以：㈠袁錦陵、宋培安及孫岳岱3人於91年1月29日簽署之承諾書，係為上訴人成立後順利營運所為，況活麗公司於91年4月已開立4紙統一發票予上訴人，上訴人現任負責人對同一事實豈有有利者承認，不利者否認之理，又上訴人設立時登記之第1任負責人為宋培安，三方訂約之真意宋培安豈有不知之理。㈡上訴人提示明大化學製藥股份有限公司（下稱明大化學公司）於交貨3年後之94年7月8日開立91年5月1日至91年6月30日對帳單，客戶名稱僅載明為上訴人，而無活麗公司，統一編號亦僅載明上訴人統一編號，聯絡人為上訴人會計洪素芬，依對帳單顯示上訴人91年5月、6月間共委託明大化學公司製成膠囊997,740顆，上訴人進貨金額應為4,988,700元。次查91年5月28日交貨收據顯示，活麗公司4次交貨合計1,226,440顆，以每顆5元計算，活麗公司含稅銷貨額至少已達6,132,200元，惟活麗公司前後共開立含稅銷貨額合計5,480,000元之統一發票5張，前2數額並不相符，顯係包括膠囊及粉末之貨物已全數出售。再查對帳單註明活麗公司部分已付發票138,600元；上訴人部分已付發票16,172元，惟查活麗公司及上訴人91年度並未分別取得明大化學公司開立之138,600元及16,172元統一發票。又93年8月10日詐欺刑事案件審判筆錄記載：「檢察官問：就此部分，有無跟活麗公司約定膠囊製作費用由誰付？證人（袁錦陵）答：活麗公司先代墊，再由原告支付。」對此一證詞並未見孫岳岱否認。是原處分以宋培安於91年先行為康利公司支付予孫岳岱53,000,000元之紅麴貨款，並非保證金，扣除出賣人活麗公司已開立發票憑證部分5,480,000元，尚有45,257,143元未依規定取得進項憑證。㈢被上訴人依據上訴人於被查獲前已取具活麗公司開立5,480,000元之統一發票，符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免予處罰之規定，依上訴人未取得憑證經查明認定之總額45,257,143元處百分之5罰鍰2,262,857元，依行為時法令規定並無違誤；惟依99年1月6日公布修正稅捐稽徵法第44條第2項規定，處罰金額最高不得超過1,000,000元，原處罰鍰2,262,857元應予追減1,262,857元，變更核定為1,000,000元等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人於91年2月27日經核准設立，91年3月5日取得營利事業稅籍登記，負責人為宋培安，91年8月16日變更為孫岳岱迄今，92年3月7日申請停業。袁錦陵、宋培安、孫岳岱3人於91年1月29日簽訂該承諾書時，固未設立登記，惟即將於1個月內核准設立，依該3人於簽訂之承諾書內容觀之，渠等計畫成立上訴人，載明上訴人之營業項目，並分配何人負責籌措出資、何人負責供貨，由負責籌措出資之宋培安先行給付負責供貨之孫岳岱（時為活麗公司之總經理）5,000萬元貨款，宋培安應係為上訴人設立登記後之公司營業項目之進貨（紅麴貨品）及付款，自難謂非以上訴人名稱經營業務。上開承諾書負責供貨之孫岳岱時係活麗公司之總經理，該公司以銷售紅麴食品「活力美硒紅麴」為主要業務。上訴人於核准設立後，其時之負責人為宋培安，依上訴人91年6月25日「財務狀況報告會議記錄」5、討論及議決事項，對照上訴人會計洪素芬91年10月24日臺北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）稽核科公務電話紀錄，足證上訴人核准設立後，上訴人與宋培安間確有承受合意，由上訴人承受宋培安前為上訴人向活麗公司買進紅麴貨品之行為，並上訴人以借用股東宋培安5,300萬元向活麗公司買進紅麴貨品，上訴人自成為上開向活麗公司進貨（紅麴貨品）及付款之法律行為主體。㈡又依承諾書之記載可知，其使用「相當於（指可扣除損耗）」而非使用「可製成」，即證明「紅麴粉末」為交易標的物之一種型態；復依承諾書所列應提供之時間及數量表，可見交貨標的物及重量係以紅麴粉末及其噸數為計量單位，即以提供紅麴粉末方式交貨，計量固無問題，如以提供紅麴膠囊方式交付，則須符合所約定相當之紅麴粉末重量。故承諾書所指紅麴貨品之交易標的物，無論紅麴粉末或紅麴膠囊似均無不可，並非上訴人主張交易標的物僅為紅麴膠囊。且從上開承諾書全文文義及附註文字，並無「擔保」或「保證」等字義，該5,000萬元係屬預付貨款性質，為購買紅麴粉末5噸（即5噸紅麴粉末換算為相當於1,000萬顆紅麴膠囊；亦即，1顆紅麴膠囊為5元）之對價；該5,000萬元於日後陸續進貨時按換算之對應紅麴粉末重量扣抵金額，至交貨5噸為止，承諾書則載明「銀貨兩訖」，並非上訴人所稱該5,000萬元為保證金或擔保款性質而非貨款性質。㈢活麗公司陸續依承諾書交貨，分別以交付紅麴粉末或紅麴膠囊之方式，宋培安亦以上訴人負責人名義於91年5月28日簽收1紙活麗公司交貨收據，故活麗公司實際交貨合計為相當於紅麴粉末5,300公斤可資認定。
又上開宋培安依承諾書支付5,000萬元，連同簽立承諾書前宋培安已支付之300萬元，合計5,300萬元係直接於91年1月4日、7日、29日匯入活麗公司，可知宋培安於91年5月28日開立交貨收據，既在91年6月間雙方合作尚屬融洽之際，當時活麗公司亦未表示反對，且活麗公司完成交付相當於紅麴粉末5,300公斤之貨品後，上訴人無再支付任何款項，活麗公司亦未向上訴人請求支付貨款，而悉自該預付之5,300萬元中扣抵應付之貨款。則活麗公司將貨物之所有權移轉與上訴人，並取得上訴人支付之代價，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第1項規定，已符合銷售貨物之定義。況依上訴人所提示之90年10月23日向臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）對宋培安所提起竊盜之刑事告訴，上訴人係以告訴人身分具狀，可見其為系爭紅麴食品之所有人，只不過主張該紅麴食品被前任負責人竊取，而由現任負責人孫岳岱代表上訴人向宋培安索還，故上訴人以宋培安退還部分紅麴粉末給孫岳岱乙事，欲證明活麗公司僅將紅麴粉末寄放上訴人，真正紅麴食品所有人仍係活麗公司乙節，顯不可採。至財政部基隆關稅局於91年8月7月實施稽核通知函及91年8月8日取樣收據，僅能證明活麗公司為進口人，仍無法證明孫岳岱簽訂承諾書並交貨予上訴人後，活麗公司仍為系爭貨物之所有人。㈣孫岳岱因涉嫌詐欺、背信罪，揆諸其於92年1月27日在基隆市調查站之證詞，承認已交付5,942公斤之紅麴貨品與上訴人，且宋培安匯入活麗公司之5,300萬元實係貨款，此與上訴人主張系爭匯款金額係保證金之性質不一致。且就本件買賣貨物之法律關係而言，上訴人與活麗公司係買賣交易之相對人，且孫岳岱於系爭買賣訂約時之身分係活麗公司之總經理，孫岳岱與上訴人之利益相反；惟於上訴人進行本件行政訴訟程序中，孫岳岱卻又擔任上訴人之代表人，其證詞均與上訴人之內部文件矛盾，應認孫岳岱之證詞不足採信。㈤稅捐稽徵法第44條於99年1月6日修正第2項規定處罰金額不得超過100萬元。據此，原處分超過100萬元部分，被上訴人已於原審法院本為認諾，而聲明「訴願決定及原處分（復查決定）超過100萬元部分撤銷」，此部分核屬被上訴人具有處分權，亦不違反公益，依行政訴訟法第202條，得就此部分本於被上訴人認諾而為其敗訴之判決。是上訴人經人檢舉於91年間向活麗公司進貨金額計45,257,143元（不含稅），涉嫌未依規定取得憑證，被上訴人據以按稅捐稽徵法第44條規定，就其未依規定取得憑證經查明認定之總額處百分之5罰鍰計2,262,857元，除被上訴人認諾（即罰鍰超過100萬元）部分外，並無違誤，因認原處分超過100萬元部分，上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許；至被上訴人原處分未超過100萬元部分，於法無違，而將該部分訴願決定及原處分維持，駁回上訴人其餘之訴。
五、上訴意旨略謂：上訴人向活麗公司進貨者，僅有紅麴膠囊，此部分交易已依法取得發票，至紅麴粉末仍屬活麗公司所有，該公司並未出售紅麴粉末予上訴人，則紅麴粉末部分既無交易事實，自無取得交易發票可言。原審忽略宋培安、袁錦陵於另刑事案件中之陳述，遽予認定交易標的包含紅麴膠囊及粉末二者，惟本件交易標的事實上確僅有紅麴膠囊；又活麗公司與上訴人公司之帳上係記載5,300萬元為保證金並非預付貨款，且上訴人公司無粉末之庫存帳僅有膠囊之庫存帳，紅麴粉末加工成紅麴膠囊之成本費用係由活麗公司負擔等情均可證明，原判決卻反此認定，顯有未合；復依上訴人公司向臺北地檢署對宋培安提起竊盜告訴之告訴狀內容，足證係表示紅麴粉末（原料）係代活麗公司保管而已，原判決卻執該告訴狀，認定上訴人即係系爭紅麴食品之所有人，顯有認定事實未依證據之違法。至承諾書之內容主要係提及孫岳岱應保證紅麴粉末貨源充足，並非兩公司間之買賣契約，此觀該承諾書並無提及上訴人要購買膠囊數量及其價格問題即明，原審顯對承諾書內容任意擴張自行推論解釋；復對卷存對上訴人有利之事證置之不理，且對上開有利於上訴人之主張未予採納，復未說明何以不足採之理由，其判決不僅違背證據法則、經驗法則、論理法則，亦有判決不備理由之違法；又原審執無證據能力之市稅處稽核課人員黃柏青與洪素芬之電話紀錄作為上訴人違章處罰依據及未斟酌洪素芬於原審之證詞，亦違反證據法則云云。
六、本院查：
(一)按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」營業稅法第3條第1項、第32條第1項定有明文。次按「（第1項）營利事業依法規定應給予他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。……。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」99年1月6日修正之稅捐稽徵法第44條定有明文。再依「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。……」所得稅法第21條授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項亦定有明文。核此規定，乃為執行母法關於「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」規範目的之細節性及技術性規定，且未逾越授權範圍，自得予援用。再按營業人開立銷售憑證時限表規定：「買賣業開立憑證時限：以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。」故依99年1月6日修正之稅捐稽徵法第44條第2項規定，同法第44條（修法之後為第1項）規定，營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應就其未給與憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰；惟其處罰金額最高不得超過100萬元。復按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3亦定有明文。
(二)又按未經設立登記，而以公司名稱經營業務或為其他法律行為者，行為人自負民事責任，公司法第19條固有明文，惟嗣後公司完成登記，已承受此項法律行為者，自此公司即成為該法律行為之主體。不同法律主體間，就他人之財產或營業為概括承受者，依民法第305條規定，自須雙方有承受之合意。另在股份有限公司，發起人因設立公司之必要，於設立登記前所取得之權利及負擔之義務，於設立登記後並應認當然移轉於公司。
(三)查證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。且查行政法院於案件審理結果，遇有多種獨立之理由足以支持判決之成立，法院只採用其中一種或數種為理由之情形，或支持主文成立之理由記載有簡略之嫌，尚不構成判決理由不備之瑕疵，即不得認定判決違法。本件原審本於職權調查證據，認定上訴人於91年間向訴外人活麗公司進貨金額計53,000,000元，扣除出賣人活麗公司已開立發票憑證部分5,480,000元（內含百分之5營業稅），尚有45,257,143元（不含稅，計算式：53,000,000-5,480,000≒1.05）屬於未依規定取得進貨憑證等情，有匯款申請書（收款人活麗公司）、匯出匯款回條、上訴人現負責人（行為當時為活麗公司負責人）與袁錦陵及宋培安（上訴人前任負責人）於91年1月29日出具之承諾書、上訴人會計洪素芬91年10月24日與市稅處稽核科電話紀錄、上訴人現任及當時活麗公司負責人孫岳岱91年10月21日及29日於市稅處稽核科所作談話筆錄、上訴人前任負責人宋培安91年10月23日於市稅處稽核科談話筆錄、交貨收據等資料附原處分卷可稽；又上訴人對於收受由宋培安分別於91年1月4日、7日、29日支付活麗公司款項計53,000,000元之事實，亦未爭執，此為原審確認之事實。則原審經調查卷內證據資料並斟酌全案辯論意旨後，認定被上訴人以上訴人未依規定取得91年間向活麗公司進貨金額計45,257,143元（不含稅），涉嫌未依規定取得憑證，乃據以按稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，就其未依規定取得憑證經查明認定之總額處百分之5罰鍰計2,262,857元，核無違誤。惟按稅捐稽徵法第44條於99年1月6日修正第2項規定處罰金額不得超過100萬元，而原處分超過100萬元部分，經被上訴人於原審言詞辯論時為認諾，而聲明「訴願決定及原處分（復查決定）超過100萬元部分撤銷」，此部分核屬被上訴人具有處分權，亦不違反公益，原審就此部分本於被上訴人之認諾而為其敗訴之判決。故認被上訴人原處分，超過100萬元部分，上訴人訴請撤銷其訴願決定及原處分，為有理由，應予准許；至原處分未超過100萬元部分，於法並無違誤為由，維持此部分之原處分及訴願決定，而駁回上訴人此部分之訴，業已在判決理由內詳述其得心證之理由，經核與證據法則、論理法則及經驗法則無悖，亦無判決不備理由之違法。
(四)上訴人指摘其向活麗公司進貨者，僅有紅麴膠囊，此部分交易已依法取得發票，至紅麴粉末仍屬活麗公司所有，該公司並未出售紅麴粉末，既無交易事實，自無取得交易發票；原審對承諾書內容任意擴張自行推論解釋，對上訴人有利之事證置之不理，且對有利於上訴人之主張未予採納，復未說明何以不足採之理由，其判決不僅違背證據法則，亦有判決不備理由之違法云云。惟查上訴人成立前，袁錦陵、宋培安、孫岳岱3人於91年1月29日簽訂承諾書，載明：「擬計畫成立『康利生命科技股份有限公司』（即上訴人）以銷售紅麴食品為主要營業項目，本人（袁錦陵）及宋培安先生負責資本及貨款之籌措，孫岳岱先生負責貨品之品質及貨品供應，三人約定由宋培安先生先行給付孫岳岱新臺幣5千萬元作為紅麴貨品之貨款，孫岳岱先生承諾在91年11月15日前提供至少10噸之紅麴粉末原料」等語，並列有應提供之時間及數量表：至91年11月15日止交貨數量「至少10噸（333,333瓶）」，「數量之換算：每公斤紅麴粉末相當於2千顆紅麴膠囊，裝成33.3瓶（每瓶60顆）」，及附註「新臺幣5,000萬為交貨5噸為止，則交於5,000萬貨款銀貨兩訖」等語。復由上訴人於91年2月27日經臺北市政府核准設立，91年3月5日取得營利事業稅籍登記，負責人為宋培安，91年8月16日始變更為孫岳岱迄今等情觀之，則上訴人雖於袁錦陵、宋培安、孫岳岱3人於上揭簽訂承諾書時尚未設立登記，惟即將於1個月內核准設立，又依該承諾書內容觀之，渠等計畫成立上訴人，並以銷售紅麴食品為該公司主要營業項目，而由袁錦陵及宋培安負責資本及貸款之籌措，孫岳岱負責貨品之品質及貨品供應，宋培安先行給付孫岳岱5,000萬元作為紅麴貨品之貨款，則宋培安於91年1月29日所匯之5,000萬元，才是依照渠等3人於當日簽訂承諾書之約定而為之，而且成立上訴人公司是以銷售紅麴食品為主要業務，而公司成立後買入紅麴貨品（紅麴膠囊）也是以宋培安先行之款項轉給，甚且，就渠等3人於91年1月29日簽訂承諾書之前，宋培安先行匯款之91年1月4、7日之2,000,000元及1,000,000元，均列入5,300萬元內作為上訴人承買紅麴貨品之貨款，這樣才符合上訴人91年6月25日財務狀況報告會議紀錄「宋董事長於91年初先行為康利公司支付孫先生53,000,000元之紅麴貨款」等語所載甚明。復查宋培安先行給付孫岳岱5,000萬元作為紅麴貨品之貨款，款項交付之對象是孫岳岱（時係活麗公司之總經理），但實際則匯入活麗公司帳戶，足見當時活麗公司確實授權孫岳岱代表活麗公司為相關承諾，此由形式上活麗公司核章於承諾書，且實質上宋培安先行給付孫岳岱之款項是入帳於活麗公司等情甚明，依上堪認渠等3人承諾書之約定效力及於新成立之上訴人及活麗公司。故由上情觀之，應係由活麗公司出貨予上訴人，而由上訴人給付5,000萬元作為紅麴貨品之貨款給活麗公司（加計簽訂承諾書前之300萬元，共計5,300萬元），此才符合袁錦陵、宋培安、孫岳岱3人參與上訴人91年6月25日財務狀況報告會議紀錄之內容。又查依上揭承諾書內容，就紅麴貨品之類型，也言明數量之換算：每公斤紅麴粉末原料相當於2,000顆紅麴膠囊，裝成33.3瓶（每瓶60顆），復參諸上訴人91年5月28日簽發交貨收據「91年2月5日20公斤粉末（38,100顆）1桶、91年2月16日22公斤粉末（39,400顆）1桶、91年4月3日500公斤粉末（未完成製成顆粒，目前製成151,200顆）20桶、91年5月21日5,400公斤粉末（未製成顆粒）216桶，合計5,942公斤粉末」等語，由上載內容可知，因粉末實際上有些已經製成顆粒，固併記載顆粒列計，而交貨收據之事由記載「茲收到活麗公司之紅麴食品之明細如下：」，足見交易之內容應包括紅麴粉末原料與紅麴膠囊（顆粒）。至於數量部份，依承諾書有「附記：5,000萬元為交貨5噸為止，則交於5,000萬元貨款，銀貨兩訖」，足見5,000萬元之對價為5,000公斤之紅麴粉末，至於紅麴膠囊之換算是以：每公斤紅麴粉末原料相當於2,000顆紅麴膠囊為準。但出現於交貨收據所示，91年2月5日20公斤粉末（38,100顆）1桶、91年2月16日22公斤粉末（39,400顆）1桶，若以每公斤紅麴粉末原料相當於2,000顆計算，則20公斤應為4萬顆，22公斤應為4.4萬顆，然於顆粒不足之下，上訴人仍出具交貨收據，顯然是認同製作顆粒（紅麴膠囊）之過程，會發生必要耗損，而該耗損是交易本旨所認可。且參諸活麗公司交付5,942公斤之紅麴粉末後，嗣於91年11月11日宋培安、袁錦陵2人退還642公斤之紅麴原料予活麗公司，有活麗公司簽收之退回文件可證，益證活麗公司業已交付5,300公斤之紅麴粉末（其中一部分已完成顆粒之製作）應無疑義，此亦核與上揭上訴人已交付5,300萬元之貨款予活麗公司相符。上訴人主張交易標的僅係紅麴膠囊云云，顯與實情不符，核不足採。至上訴人固主張支付紅麴粉末加工費用成膠囊係由活麗公司負擔云云，然如上所述，上訴人與活麗公司之交易標的既為紅麴粉末或膠囊均可，只是如製成膠囊，粉末則必有所耗損，亦為彼等所認同，則由粉末製成膠囊之費用由活麗公司負擔自屬當然，上訴人據此指摘原判決不備理由，核不足採。又上訴人雖主張帳上記載係保證金並非預付貨款云云，然按帳冊是社會生活經濟活動之紀錄，是以經濟活動為定性，而非以帳冊記載為判準，自無從僅以之作為判別係保證金或貨款之唯一基準。茲查保證金是以供保證用為前提，然從上開承諾書所載觀之，並無「擔保」或「保證」等字義，且由上揭承諾書內容觀之，益證該5,000萬元係屬預付貨款性質，為購買紅麴粉末5噸（即5噸紅麴粉末換算為相當於1,000萬顆紅麴膠囊；亦即，1顆紅麴膠囊為5元）之對價；該5,000萬元於日後陸續進貨時按換算之對應紅麴粉末重量扣抵金額，至交貨5噸為止，承諾書則載明「銀貨兩訖」，顯非上訴人所稱該5,000萬元為保證金或擔保款性質而非貨款性質。復參酌上訴人91年6月25日財務狀況報告會議紀錄⒌討論及議決事項：⑴紅麴貨款：「宋董事長於91年先行為康利公司支付予孫先生53,000,000元之紅麴貨款，目前入帳（會計科目股東往來－宋先生）只有5,260,000元，是否由活麗聯合科技股份有限公司此時或於年底前開立差額47,740,000元發票，由各股東協調後決定。」等語，參酌該會議召開之前之91年4月份，活麗公司已開立統一發票4紙，銷售額5,009,524元，營業稅額250,476元，合計5,260,000元。嗣於91年7月份，活麗公司另開立統一發票1紙，銷售額209,524元，營業稅額10,476元，合計220,000元，此有統一發票影本5紙附於原審93年度訴字第2696號卷二第9頁至第12頁），故91年10月9日活麗公司遭檢舉漏開統一發票時，被上訴人主張依檢舉函「……僅開立5,480,000（5,260,000＋220,000＝5,480,000）元發票（含稅）5紙……」內容及統一發票影本5紙，核定上訴人未自活麗公司取得憑證之金額為47,520,000元（53,000,000－5,480,000＝47,520,000；未含稅則為45,257,143元）等語，數額與上開會議紀錄相吻合。由上可見，活麗公司於91年1月間已經收受宋培安為上訴人交付之貨款5,300萬元，而於上訴人於91年5月28日簽發交貨收據證明活麗公司已經交貨5,300公斤之紅麴粉末，比對袁錦陵、宋培安、孫岳岱3人於91年1月29日簽訂承諾書之附記「5,000萬元為交貨5噸為止，則及於5,000萬元，銀貨兩訖」所示，且活麗公司完成交付相當於紅麴粉末5,300公斤之貨品後，上訴人並無再支付任何款項，活麗公司亦未向上訴人請求支付貨款，而悉自該預付之5,300萬元中扣抵應付之貨款。則被上訴人認定活麗公司將貨物之所有權移轉與上訴人，並取得上訴人支付之代價，依營業稅法第3條第1項規定，自已符合銷售貨物之定義，應屬於法有據。
(五)至關於上訴人指摘依上訴人公司向臺北地檢署對宋培安提起竊盜告訴之告訴狀內容，足證係表示紅麴粉末（原料）係代活麗公司保管而已，原判決卻執該告訴狀，認定上訴人即係系爭紅麴食品之所有人，顯有認定事實未依證據之違法乙節，查上訴人就本件乃係被課稅處分之當事人，其因與宋培安、袁錦陵交惡而另有刑事糾葛，自無從以其自己於告訴狀內主張之內容即遽信該主張為真正，是此部分告訴狀內容，自無從為本件交易標的究係僅有紅麴膠囊或另包括紅麴粉末之有利證據。況且上訴人並未提出其確係如告訴狀內容所稱紅麴粉末係由活麗公司委其保管之證據資料，自無法以其自己於告訴狀之主張為本件有利之證據。原判決就此部分僅係說明上訴人以宋培安退還部分紅麴粉末給孫岳岱乙事，欲證明活麗公司僅將紅麴粉末寄放上訴人，真正紅麴食品所有人，仍係活麗公司乙節，顯屬不可採。縱關於此部分之論證說明上稍有未洽，然基於上述理由，已足認本件交易標的確包括紅麴膠囊及紅麴粉末，故對於本件結論不生影響。另關於市稅處稽核課人員黃柏青與洪素芬之電話紀錄僅係原審為說明上訴人變更負責人前91年6月25日之財務狀況會議紀錄內容，茲因該會議紀錄由上訴人當時會計洪素芬所製作，為了解該會議內容所指之參酌資料，原審並非以此採為認定上訴人違章處罰之依據，上訴人此項指摘顯有誤會。至洪素芬於原審之證詞，原審縱未再加以論述，然以該證人於原審前審96年度訴更一字第134號案件97年3月19日準備程序時，證述略以「這紀錄（指前揭91年6月25日財務狀況會議紀錄）是我打的。因為我在開會有表達上述立場，並作了這紀錄，但當時當場沒有人表達反對意見。有印象稅務員曾以電話詢問相關事項」等語，可見市稅處稽核課人員曾以電話詢問該證人應確有其事；且參諸證人上揭證述乃就其紀錄針對當時所存在之事實情狀而製作，而當時在場人員並未表達反對意見，難認該會議紀錄所呈現之事實有何疑義可言。是原審以該會議紀錄所呈現之內容為據，自屬可採，縱未再加以斟酌該證人之證言，亦難認有何違反證據法則可言。
(六)再所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，並無上訴人所指判決理由不備情事。
(七)至於上訴人其餘所訴各節，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決有適用法規不當或判決不備理由等，均無足採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 30 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 蕭 惠 芳法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 30 日
書記官 賀 瑞 鸞