最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第207號上 訴 人 黃書楷被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年5月13日臺北高等行政法院97年度訴字第3267號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人之父即被繼承人黃瑞麟於民國（下同）91年2月24日死亡，上訴人於92年2月19日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額新臺幣（下同）0元，經被上訴人於92年2月19日核發遺產稅免稅證明書在案。嗣被上訴人查獲被繼承人生前因投保人身意外險之保險理賠糾紛，對保險公司提起之民事訴訟，已於93年5月27日經最高法院93年度台上字第1068號判決確定，核有遺產債權104,758,906元，上訴人未於規定限期內申報，乃據以核定遺產總額104,758,906元、遺產淨額56,144,265元及應納稅額17,512,148元，並按所漏稅額17,512,148元處以1倍之罰鍰計17,512,100元（計至百元止）。上訴人申請復查，未獲變更，嗣就未償債務扣除額及罰鍰部分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，本件遺產稅核定通知書核定之未償債務金額為39,214,641元，惟上訴人列報被繼承人之未償債務總額實達73,885,795元，並檢附相關憑證，原核定之未償債務金額即有錯誤。㈡對於清償祖國樑及閻肖紋之利息部分：該等債務既屬被繼承人之未償債務，則其所生之利息，不論被繼承人死亡前抑或死亡後，均應屬被繼承人之未償債務。㈢對於清償閻嘯真部分：被繼承人與閻嘯真離婚時協議約定應分配剩餘財產為10,000,000元，未高於依法所負責任。復查決定未憑任何依據，即謂該債務為贍養費，而就該款項是否為清償剩餘財產分配請求權之債務，及是否可認係未償債務等情，均未予審酌，其決定自有違誤。㈣就清償郝欣民及游正義支票債務部分：依票據法第126條規定，發票人應照支票文義擔保支票之支付。核該等支票均經被繼承人親自簽名為真正，被繼承人自負有給付票款之義務，並於被繼承人死亡後，由上訴人繼承該等債務。且不論執票人有無為付款之提示，發票人均應照支票文義擔保支票之支付，上訴人並已清償該票款，殊不得以執票人於發票日7個月後始為提示，逕行否認該債務之存在。另郝欣民持有之支票發票日91年2月26日，固在被繼承人死亡後，然票據法並未禁止簽發遠期支票，依票據法第128條第2項規定，遠期支票上之發票日僅係行使票據債權之限制，不能認為票據債務成立之時期，自不得以發票日係於被繼承人死亡後，即遽謂該票據債務非被繼承人之未償債務。又票據屬無因證券，並不以發票人與執票人間有資金關係為其要件，原處分及訴願決定略謂上訴人未能提出資金關係及債權發生之文據，即逕為不利於上訴人之認定，自有違誤。㈤贈與黃慶國及陳正興部分：被繼承人生前分別與渠等達成贈與合意，約定於保險公司給付保險金時，即給付渠等各12,000,000元及7,000,000元。嗣被繼承人死亡後，即由上訴人繼承該贈與債務，故分別與渠等簽訂協議書，確認繼承前開贈與債務並履行此債務，此屬被繼承人死亡前之未償債務。自不得以上訴人為贈與人申報贈與稅，即否認此贈與債務係繼承而來，並非被繼承人死亡前之未償債務云云，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠查應付祖國樑利息1,909,742元及應付閻肖紋利息761,412元均屬被繼承人死亡日以後所發生之利息，核非屬被繼承人死亡時之未償債務，即不得認列扣除額。
㈡上訴人申報應付閻嘯真債務10,000,000元乙節，夫妻剩餘財產差額分配請求權應究明夫妻雙方婚後聯合財產關係期間所取得財產及所發生債務，逐一計算後之差額平均分配，並非僅由夫妻雙方協議而得予認定，且上訴人迄未提示相關協議書或其他足資證明之文據供核，空言主張，核無足採，系爭10,000,000元顯非因被繼承人離婚而應給付之贍養費或請求分配剩餘財產差額之債務，自非屬被繼承人死亡前未償債務。㈢上訴人申報應付郝欣民之支票債務300,000元，僅提出附有未抬頭之支票影本，其支票發票日及退票日91年2月26日皆在被繼承人死亡日後，上訴人未提示資金流程、借貸證明等文據供核，顯非被繼承人死亡前未償債務；另申報應付游正義債務2,700,000元部分，依上訴人提示之支票影本，其發票日為90年11月1日，退票日為91年5月27日，係在被繼承人死亡日91年2月24日之3個月後，且距該發票日長達7個月之久未為提示兌領，顯與常情不符，亦未能提示相關資金流程及足以證明系爭債務發生之文據供核。至所稱上訴人已於93年7月15日另匯還游正義指定之代理人陳正興，其縱有匯款，上訴人亦未能證明為被繼承人死亡前未償債務；且上訴人未能提示相關資金往來流程及足以證明系爭債務發生之文據供核以為證明，核與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款「具有確實之證明」之規定不合，自不得認列扣除額。㈣上訴人提示之協議書並非被繼承人所簽訂，而係上訴人於93年7月29日分別與訴外人黃慶國及陳正興二人簽訂。且依該協議所為給付已由財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所以上訴人為贈與人課徵贈與稅並核發繳清證明書在案，上訴人並無異議，自屬上訴人個人之贈與，即不能指為被繼承人死亡前未償債務，自不得認列扣除額。㈤依財政部79年2月1日台財稅第000000000號函釋規定，上訴人應於前開判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，惟上訴人未如期申報。嗣財政部臺灣省北區國稅局於95年3月13日通報被上訴人後，上訴人遲至95年6月2日始補申報遺產總額104,758,906元，其補報日期95年6月2日係於稽徵機關進行調查日95年3月13日之後，自與稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定不符。被上訴人依遺產及贈與稅法第45條規定處以1倍之罰鍰17,512,100元，並無違誤等語，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審駁回上訴人之訴，係以：㈠被上訴人查核結果認支付與祖國樑利息其中1,909,742元係被繼承人死亡日以後所發生，非屬被繼承人死亡前未償債務，不予認列；另上訴人申報支付與閻肖紋利息中761,412元係被繼承人死亡日以後所發生，亦非屬被繼承人死亡前未償債務，不予認列，洵屬有據。上訴人主張凡屬被繼承人之債務所衍生之利息，無論係被繼承人生前或死後，均應列為被繼承人之未償債務云云，與法律規定不符，並無足採。㈡對於清償閻嘯真之未償債務10,000,000元部分：夫妻剩餘財產差額，並非僅由夫妻雙方協議而得予認定，應究明夫妻雙方婚後聯合財產關係期間所取得財產及所發生債務，逐一計算後之差額平均分配，被繼承人與閻嘯真協議離婚時，既已約定雙方剩餘財產之半數以10,000,000元計算，被繼承人並同意給付上開金額予閻嘯真，何以未載明於離婚協議書或另訂立協議書，卻在事隔三年之後，始由被繼承人開立同額本票予閻嘯真，顯與一般經驗法則有違，此外，上訴人亦未提出其他足資採信之具體證據以為證明，空言主張被繼承人簽發上開本票係用以給付依約定應分配予閻嘯真之剩餘財產，核屬被繼承人死亡前未償債務云云，洵無足採。㈢對於郝欣民及游正義之未償債務：上訴人自復查、訴願迄審理時，僅一再訴稱支票為無因證券，被繼承人負有給付票款之義務，並未能提示任何有關被繼承人簽發上開票據之原因或足以證明系爭票據債務發生之文據、資金流程等證據以為證明，自難認符合前揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定「未償之債務具有確實之證明」之要件，被上訴人否准認列扣除，並無不合。㈣對於黃慶國、陳正興之未償債務部分：上訴人就被繼承人生前分別與黃慶國、陳正興達成贈與合意，約定於保險公司給付保險金時，即給付渠等各12,000,000元及7,000,000元之事實，並未提出任何足資採信之具體證據以為證明，至上訴人提示之協議書，係被繼承人於91年2月24日死亡後，由上訴人於93年7月29日分別與渠等二人簽訂，核屬私文書，其實質內容之真正，尚待上訴人為證明，自難僅以前開私文書之記載，遽認被繼承人對黃慶國、陳正興負有前開贈與債務屬實；況上訴人依該協議所為之給付，亦經財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所以上訴人為贈與人課徵贈與稅，並核發繳清證明書在案，上訴人亦無異議，自屬上訴人個人之贈與，非屬被繼承人死亡前之未償債務，自不得認列扣除額。㈤依財政部79年2月1日台財稅第000000000號函規定，上訴人應於前揭判決確定之日起6個月內（即93年11月27日前）向被上訴人補申報遺產稅，惟上訴人未如期申報。嗣財政部臺灣省北區國稅局於95年1月26日以北區國稅審二字第0950000180號函向上訴人進行調查，並以95年3月13日北區國稅審二字第0950003093號函通報被上訴人後，上訴人遲至95年6月2日始補申報系爭遺產債權104,758,906元等情，經核上訴人補報日期係於稽徵機關進行調查日之後，自與稅捐稽徵法第48條之1免罰規定不符。上訴人既漏未申報系爭遺產債權，縱非故意，亦難謂無過失，自應予處罰，故被上訴人依遺產及贈與稅法第45條規定，按上訴人所漏稅額17,512,148元處以1倍之罰鍰計17,512,100元（計至百元止），並無不合等詞，為其判斷之基礎。
五、上訴意旨略以：㈠原審判決以上訴人未能證明系爭票據關係存在之原因事實，即認該票據債務不符遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定等語，自有判決不適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款及違背本院60年判字第76號判例之違法；且原審判決以票據債權屬無因性債權，發票人與執票人間另存有原因關係存在之事實，發票人始負給付票款之義務等語，顯違最高法院97年度台簡上字第17號、97年度台簡上字第12號、97年度台簡抗字第18號判決所揭訴訟上有關票據原因關係存在之舉證責任分配法則，亦有違背法令之情事，又上訴人曾多次聲請訊問證人，惟原審法院均未調查，即為不利上訴人之認定，其判決自有不備理由之違法。㈡原審判決未審酌贈與稅申報實務上，對被繼承人於死亡時尚未履行贈與債務，其繼承人於繼承並履行該債務而申報贈與稅時，依法即以繼承人作為納稅義務人之贈與人，而無法填寫被繼承人為贈與人，並申報為贈與人，即遽謂該贈與債務非遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之被繼承人未償債務等語，自有判決適用法規不當之情事。且原審判決均未通知證人到庭說明，即遽謂上訴人未能證明該贈與債務於被繼承人死亡時確已發生，而為不利上訴人之認定，其判決亦有不備理由之違法。㈢原審判決以上訴人被繼承人與閻嘯真間之離婚協議書並無約定剩餘財產分配請求權，且其金額非按實際之差額計算，即逕認上訴人主張無足採信，另最高法院95年度台上字第2150號民事判決所揭：不得以離婚協議書中未為剩餘財產分配請求權之約定，即謂配偶間已對此達成和解，不得再為此請求；及配偶僅請求低於實際剩餘財產之差額，依據當事人得自由處分其權利之基本法理，並無不可，原審判決未加審酌，自有不適用剩餘財產分配請求權之規定暨遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定或適用不當之情事。
六、本院查：
（一）按「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文。又「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第十四條第二款所明定（按即現行遺產及贈與稅法第17條第1項第9款）。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」本院60年判字第76號著有判例可稽。次按，票據法第13條規定：「票據債務人不得以自己與發票人或執票人之前手間所存抗辯之事由對抗執票人。但執票人取得票據出於惡意者，不在此限。」準此可知，票據乃文義證券及無因證券，票據上之權利義務，悉依票上所載文義定之，與其基礎之原因關係各自獨立，票據上權利之行使，不以其原因關係存在為前提，執票人行使票據上權利時，就其基礎之原因關係確係有效存在，不負舉證責任；倘票據債務人以自己與執票人間所存抗辯之事由，對抗執票人，依前揭票據法規定觀之，應由票據債務人就該抗辯事由負舉證之責任。再「（第1項）發票人應照匯票文義擔保承兌及付款。但得依特約免除擔保承兌之責。（第2項）前項特約，應載明於匯票。（第3項）匯票上有免除擔保付款之記載者，其記載無效。」「本票發票人所負責任，與匯票承兌人同。」「執票人向本票發票人行使追索權時，得聲請法院裁定後強制執行。」「發票人應照支票文義擔保支票之支付。」分別為票據法第29條（匯票發票人之責任）、第121條、第123條、第126條所明定。
另票據法第128條規定：「（第1項）支票限於見票即付，有相反之記載者，其記載無效。（第2項）支票在票載發票日前，執票人不得為付款之提示。」本條立法理由載明：「我現行票據制度，認支票為支付證券，而與匯票之為信用證券者有別。惟實際上我國使用支票之情形，遠較本票、匯票為普遍。其以預開之遠期支票代替匯票、本票流通於市面者，到處可見。本法於49年修正時，乃參照日內瓦統一票據法增訂第2項，規定：『執票人於票載日期前，提示付款時，應即付款。』以貫澈支票『見票即付』之特性。但事實上遠期支票所載發票日期，原係雙方約定之付款日期。茲法律准許受款人依片面意願提前提示付款，無異鼓勵債權人違背誠信原則行使債權。而使債務人猝不及防，極易陷於週轉困難，勢必增加支票不能兌現之機會。益以支票不獲兌現另有刑罰規定，此項修正案更增加債權人挾制發票人之力量，使其更傾向於收受遠期支票，所以此項修正案實施後，並無遏止遠期支票流通之效力，甚至變本加厲，愈見增加，而遠期支票流通之弊端，不僅在於擾亂票據之制度，主要乃因發票人之所以簽發遠期支票，即由於發票當時存款不足，支票之支付，乃悉賴事後籌款補存，一旦籌補不及，即成空頭，遠期支票乃因而構成，影響票據信用之主要因素，更因現行制度，遠期支票不能兌現仍須處罰，遂使每一週轉不靈之債務人，均須遭受刑事處罰，造成刑事政策上之重大偏向，如純依理論立場，固須徹底禁止遠期支票之流通，但社會行之已久，硬性禁止必無效果，如突然徹底禁止，亦恐影響工商貿易，權衡得失，乃擬參照國際貨幣基金專家之建議，改採英美票據法例，以明文限制執票人於票載發票日前提示請求付款。如此一方面固可糾正提前付款之弊，另一方面亦因其限制執票人期前提示，使付款人不能見票，不致與支票之『見票即付』特性原則有背。並增設規定准許在票載發票日以前簽發支票之發票人，得於票載發票日前撤回其付款委託。以排除法律對遠期支票執票人之過分保障，庶幾債權人對遠期支票減少興趣，寧願選擇可以逕受強制執行之本票，必可導票據之使用，漸入於正軌。」是我國票據法既容許遠期支票之存在，並規定支票之執票人不得在票載發票日前為付款之提示，則支票發票人所負票據債務之成立，應以發票人交付支票於受款人而完成發票行為之時日為準，至支票所載發票日，依上開票據法第128條第2項規定，僅係行使票據債權之限制，不能認為票據債務成立之時期（最高法院74年台上字第804號判例參照）。末按「（第1項）行政法院應『依職權調查事實關係』，『不受當事人主張之拘束』。（第2項）審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。（第3項）審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。（第4項）陪席法官告明審判長後，得向當事人發問或告知。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。．．．得心證之理由，應記明於判決。」行政訴訟法第125條、第133條、第189條規定甚明。
（二）本件原判決以被上訴人查核結果認上訴人支付與訴外人祖國樑利息其中之1,909,742元，及支付與訴外人閻肖紋利息中之761,412元，均係被繼承人死亡日以後所發生，非屬被繼承人死亡前未償債務，不予認列，上訴人主張凡屬被繼承人之債務所衍生之利息，無論係被繼承人生前或死後，均應列為被繼承人之未償債務云云，與法律規定不符部分，雖無不合。惟查，系爭對於訴外人郝欣民及游正義之未償債務，上訴人已提出被繼承人黃瑞麟生前簽發之支票，原判決以該等支票均係在被繼承人死亡後始行提示，且上訴人未能提示有關被繼承人簽發該等票據之原因或足以證明系爭票據債務發生之文據、資金流程等以為證明，維持被上訴人不准扣除之處分，與前揭票據法第13條及本院暨最高法院判例意旨，顯有未合。而關於上訴人清償訴外人閻嘯真1千萬元部分，原判決以被繼承人於86年9月30日簽訂離婚協議書時，並無夫妻剩餘財產差額給付之約定，且上訴人持以主張被繼承人89年11月31日（11月並無31日）簽發、91年1月10日到期之同額本票，於雙方離婚3年之後始由被繼承人簽發交付，上訴人亦未提出其他足資採信之證據以為證明，因認上訴人此部分之主張為不可採云云；然查，本票發票人應照本票文義擔保承兌及付款，且依上述本院60年判字第76號判例意旨，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款未償債務扣除之規定，著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，原判決以上訴人無法證明其所主張該項給付為夫妻剩餘財產差額給付之約定，不予採信，已有未洽；況基於權利得自由處分之概念，應許夫妻得自行約定有關剩餘財產分配之方法，夫妻未協議分配時，始平均分配（91年6月26日修正民法第1030條之1立法理由參照），原審如認上訴人提出之上開證據未能確實證明該項債務存在，亦應依職權調查訊問在上開離婚協議書簽名之證人陳淑鈴、陳正興或離婚當事人閻嘯真，以明真實，原審未依職權查明事實關係，即有未合。另系爭對於黃慶國、陳正興之未償債務部分，原判決以上訴人提出之協議書係被繼承人91年2月24日死亡後，由上訴人於93年7月29日分別與渠等二人簽訂，其實質內容之真正，尚待上訴人為證明，上訴人復未能提出被繼承人生前與該黃、陳二人有系爭贈與合意之事實，因認上訴人此部分之主張不可採；惟上訴人於原審行言詞辯論前-即98年4月17日已具狀（原審卷第87頁）聲請通知訊問證人黃慶國、陳正興證明被繼承人確曾與渠等二人達成贈與合意，並請求訊問該二證人系爭相關支票之原因關係，原審未予調查訊問，亦未說明不予訊問之理由，自屬違誤；況上訴人與黃慶國、陳正興於93年7月29日訂定之上開協議書已分別載明：「立協議書人『黃慶國（下稱甲方）』、黃書楷（下稱乙方）茲就甲方與乙方被繼承人黃瑞麟間贈與事宜，雙方達成協議如下：『雙方確認』乙方被繼承人黃瑞麟與甲方間曾合意於乙方被繼承人黃瑞麟與國泰人壽等六家保險公司間請求給付保險金事件判決勝訴確定並自各保險公司受領保險金時，贈與甲方新臺幣（下同）『壹仟貳佰萬元』，贈與稅由甲方負擔。．．．。」「立協議書人『陳正興（下稱甲方）』、黃書楷（下稱乙方）茲就甲方與乙方被繼承人黃瑞麟間贈與事宜，雙方達成協議如下：『雙方確認』乙方被繼承人黃瑞麟與甲方間曾合意於乙方被繼承人黃瑞麟與國泰人壽等六家保險公司間請求給付保險金事件判決勝訴確定並自各保險公司受領保險金時，贈與甲方新臺幣（下同）『柒佰萬元』，贈與稅由甲方負擔。．．．。」上開保險金民事訴訟事件確於93年5月27日經最高法院93年度台上字第1068號判決確定，並經原審認定屬實，復有該民事判決在卷可稽，則上開協議書是否為上訴人與黃慶國、陳正興雙方於該保險金給付民事訴訟判決確定後所為承認被繼承人該項債務之約定，亦非無推究之餘地，原審就此未予調查審認，難認合法。末按，稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」本條規定，對於仍在復查、訴願及行政訴訟中尚未裁罰確定之案件，均有適用。查遺產及贈與稅法第45條所定之處罰，原規定按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰，嗣於98年1月21日修正公布（同年0月00日生效）為按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰，修正後關於處罰規定有利於上訴人，原審於98年5月13日判決時，該有關處罰之規定已修正生效，原審未適用新法而為判決，亦屬違誤。
（三）綜上所述，原判決有不適用法規、適用不當及不備理由之違背法令情事，上訴意旨執此指摘原判決違誤，求予廢棄，為有理由。因本件事實尚有未明，爰將原判決廢棄，發回原審法院重為審理後，另為判決，以符法制，並昭折服。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 24 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 2 月 24 日
書記官 阮 思 瑩