最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2070號再 審原 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑再 審被 告 日盛國際商業銀行股份有限公司代 表 人 黃錦瑭上列當事人間營業稅事件，再審原告對於中華民國99年12月23日本院99年度判字第1361號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、緣再審被告於民國96年7月1日至同年8月31日間依動產擔保交易法規定拍賣債務人永安通運有限公司（下稱永安通運公司）所有設定動產抵押權之大客車（原車號000-00，新車號為000-00）予以霖通運有限公司，依規定得免開立統一發票，惟於申報當期銷售額時，短漏報銷售額新臺幣（下同）4,470,476元，違反行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條第1項規定，案經再審原告查獲，乃核定補徵營業稅額223,524元，並依同法第51條第3款規定，按所漏稅額處1倍罰鍰計223,500元（計至百元止）。再審被告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院97年度訴字第3182號判決（下稱原判決）駁回，再審被告仍不服，提起上訴，經本院以99年度判字第1361號判決（下稱原確定判決）廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。再審原告復依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張：㈠原確定判決未論及當債權人即拍賣人時，有民法第392條拍賣人應買之禁止規定，債權人不得應買，故不致有買賣契約不成立情形，亦未考量系爭拍賣究屬何種性質，即認定本件出賣人應為債務人，實有認事用法之錯誤。㈡系爭拍賣應屬私的拍賣，況如依原確定判決所認本件屬法定拍賣之一種，抵押權人與債務人間並無代銷契約存在，亦無代銷價格之約定，則再審被告（即抵押權人）依系爭動產抵押契約書第10條、第11條規定，占有抵押物並拍賣之，應視為非受他人委託，出賣自己之物，依營業稅法第3條第1項規定，應課徵營業稅，並依同法第2條規定，以再審被告為納稅義務人，是原確定判決廢棄原判決固非無由，惟撤銷原處分明顯適用法令錯誤。㈢依財政部99年7月19日台財稅字第09904066410號函意旨，此類拍賣案件中，就該抵押物之原所有權人（營業人）而言，因債權人拍賣抵押物後，將所得價款清償債務人全部或部分債務，以貨抵債之行為，係屬將貨物之所有權移轉他人，以取得代價之範疇，原所有權人應依法開立銷售憑證報繳營業稅。而債權人拍賣抵押物，係移轉自原所有權人取得之貨物與買受人並取得價金之行為，依稅法規定，亦屬營業稅課稅範圍，應開立憑證報繳營業稅。實務上，此類拍賣案件對買受人而言，債權人始為交付其所購貨物及其實際交付價金之對象，責成債權人開立銷售憑證予買受人，得以兼顧交易事實與保障買受人權益。又考量債權人拍賣抵押物將所賣得之價金清償債務後，原所有權人始可知悉拍賣之價金，故債權人應於收到買受人支付價金時，通知該抵押物之原所有權人開立銷售憑證交付債權人。因此，原確定判決認財政部90年6月22日台財稅字第0900454404號函欠缺法令依據，逾越法律規定，自屬無效，不得作為原處分之依據之論點，自屬認事用法，顯有錯誤等語，為此請求廢棄原確定判決，並駁回再審被告之上訴。
三、再審被告答辯意旨略謂：㈠依行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，應以確定判決違背法規或現存判例解釋為限，然原確定判決並無適用法規顯有錯誤之情事，原確定判決以再審原告認再審被告拍賣債務人之抵押物係銷售貨物，顯已違背營業稅法及其施行細則之授權範圍，並牴觸司法院釋字第505號解釋意旨為判決理由，顯然合於現行法規及解釋判例。再審原告以本案係屬私的拍賣，進而認為再審被告為出賣人，此等推論並無法律上之理由，動產擔保交易法關於抵押權人得以自行拍賣動產抵押之方式來實行抵押權之規定，仍屬法律規定之法定拍賣，且本院99年度判字第281號判決亦持相同見解，足見再審原告之主張僅屬其法律上歧異之見解，自難據為再審之理由。㈡本件再審原告所主張之再審理由，依行政訴訟法第273條第1項但書規定，業經再審原告於上訴程序中主張，或屬其早已知悉之事由，卻不於上訴程序中主張，是應駁回再審原告所提再審之訴等語。
四、本院查:㈠行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係
指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與司法院解釋、本院判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本院62年判字第610號判例著有明文。
㈡原確定判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分，其理由
略以：⒈依營業稅法第1條及第3條規定，可知營業稅法第3條第3項第4款、第5款將委託人與代銷者（受託人）間委託代銷貨物及勞務行為擬制為銷售；故代銷者如以自己名義與買受人締結銷售契約，代銷者與買受人間亦視為存有銷售關係，依營業稅法規定自應課徵營業稅。惟所謂代銷關係必須委託人與代銷人間訂有代銷契約，始能成立，此參酌營業稅法施行細則第19條第2項規定：營業人委託或受託代購、代銷貨物，雙方應訂立書面契約，以供查核。以及同條第1項第2款後段所定：銷售貨物之銷售額，受託代銷者，以約定代銷之價格為準，已屬甚明。⒉動產擔保交易法關於抵押權人得以自行拍賣動產抵押物之方式，來實行抵押權之規定，仍屬法律規定之「法定拍賣」的一種，抵押權人與債務人間並無代銷契約存在，亦無代銷價格之約定，尚難認為抵押權人與債務人間有代銷契約關係。至債務人永安通運公司於動產抵押貸款契約書第10條所訂，係擔保物權實行方法之約定，並非代銷契約之內容。原判決遽認此種拍賣抵押物為營業稅法第3條第3項第5款所定之代銷關係，視為銷售貨物等由，自屬誤解而有適用法律不當之違誤。⒊原判決認定依民法第103條第1項規定意旨，拍賣之效力直接對本人（債務人）發生效力，亦即買賣之當事人為債務人與拍定人，拍賣人並非買賣契約當事人，卻以永安通運公司與再審被告締訂動產抵押貸款契約書時，即授權再審被告於其未能依約履行對再審被告之各項債務時拍賣系爭設備。而本件再審被告拍賣系爭營業大客車既獲債務人永安通運公司授權為之，則其以自己名義代銷永安通運公司系爭營業大客車，揆諸營業稅法第3條第3項第5款規定，自應視為銷售行為等語。查動產抵押權人拍賣抵押物時既屬債務人之法定代理人，則抵押權人拍賣抵押物時何能再與債務人成立代銷契約？足見原判決前後論述不一致而有理由矛盾之違背法令。⒋營業稅之納稅義務人為營業稅法第2條、第3條所定，基於租稅法定主義原則，除營業稅法第2條、第3條規定之納稅義務人外，即不得以解釋方法增加納稅義務人之範圍，故除銷售貨物或勞務、進口貨物，以及營業稅法第3條第3項所定視為銷售貨物之外，即難作為營業稅之納稅義務人。又依最高法院80年台抗字第143號判例意旨，強制執行法所為之拍賣，既是買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，基於同一法理，及參酌動產擔保交易法第19條第2項規定，動產抵押物遭抵押權人依動產擔保交易法進行拍賣時，該次拍賣之出賣人亦應為債務人而非債權人。本件再審被告拍賣系爭營業大客車收回借款，並非出賣人，而係立於出賣人永安通運公司之代理人地位，動產抵押物拍賣之出賣人應為債務人（即永安通運公司），動產抵押物拍賣後應繳納營業稅之營業人即納稅義務人實為債務人，而非債權人，自不能以再審被告拍賣系爭營業大客車清償其債權為由，對之補徵營業稅。5.財政部90年6月22日台財稅字第0900454404號函釋係稱「宜參照」，並非「應參照」，其見解已非完全肯定，即令其持肯定見解，觀諸營業稅法施行細則第47條第1項規定，其並未將債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物之情形，列入該法第3條第3項第5款所定視為銷售貨物範圍內，上開財政部之函釋欠缺法令依據，逾越法律規定，不得作為原處分之依據等語。經核原確定判決並無所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與司法院解釋、本院判例有所牴觸之情形。再審原告所指摘者，無非係重述原確定判決已論斷而不採之理由，暨執其法律上歧異見解再為爭議，依前揭判例意旨，尚與所謂適用法規顯有錯誤有間。故本件再審之訴為顯無再審理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 30 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 30 日
書記官 邱 彰 德