最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2072號再 審原 告 荷蘭商．飛利浦電子股份有限公司（Koninklijke
Philips Electronics N.V.）代 表 人 Eric P. Coutinho再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間所得稅法事件，再審原告對於中華民國99年11月18日本院99年度判字第1222號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審被告之代表人變更為陳金鑑，業據其提出行政院100年1月13日院授人力字第1000021671號令，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先予敘明。
二、緣再審原告於97年5月出售所持有台灣積體電路製造股份有限公司（下稱台積電公司）緩課股票207,367,080股，轉讓總價額計新臺幣（下同）2,073,670,800元，並委由代理人台灣飛利浦電子工業股份有限公司（下稱台灣飛利浦公司）向再審被告辦理在中華民國境內無固定場所營利事業出售緩課股票所得申報情事，並按稅率20％繳交應納稅額414,734,160元，嗣於97年6月18日具文主張系爭出售股票應適用「駐荷蘭臺北代表處與駐臺北荷蘭貿易暨投資辦事處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」（下稱臺荷租稅協定）以10％之稅率申報繳納稅款云云，依稅捐稽徵法第28條規定，向再審被告申請退還溢繳稅款207,367,080元，經再審被告否准，再審原告不服，遂提起行政訴訟，經臺北高等行政法院97年度訴字第2948號判決駁回再審原告之訴，再審原告不服，提起上訴，經本院以99年度判字第1222號判決（下稱原確定判決）駁回上訴後，再審原告以本院原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，向本院提起再審之訴。
三、再審原告起訴主張：本案之事實為系爭緩課股票之經濟所得發生在取得股票時（88年6月及86年6月以前），即臺荷租稅協定生效之前，因延後課稅，故課稅所得發生在放棄緩課時（97年），即臺荷租稅協定生效之後，再審被告未以其在臺荷租稅協定生效後有協定之適用，而以取得股票之時點在臺荷租稅協定生效前為由，否准適用該協定，本院判決未予撤銷，適用法律顯有錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。
四、再審被告則以：得適用臺荷租稅協定之一般要件有二：⒈租稅協定生效後之所得；⒉適格之締約國居民。依臺荷租稅協定第12條股利所得適用上限稅率之適格當事人除為締約國之他方受益所得人外，尚應為租稅協定生效後之所得。臺荷租稅協定係於00年0月00日生效，依該協定第27條第2項第1款規定，屬就源扣繳稅款者，為協定生效日後之第2個月第1日（即90年7月1日）起「給付」或應付之所得。從而，再審原告自無主張適用該協定上限稅率計算稅額之餘地，仍應依我國於清償期之稅率計算稅額，再審原告所訴各節，難謂為再審之事由等語。
五、本院查：
（一）按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤者。」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。前開所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言；若在學說上諸說併存尚無法規判解可據者，不得指為適用法規顯有錯誤，本院著有97年判字第360號、97年判字第395號判例可稽。
（二）次按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第385號、第420號解釋在案。又「人民有依法納稅之義務，為憲法第19條所明定。主管機關為執行母法有關事項之必要，得依法律之授權訂定施行細則，或對母法及施行細則之規定為闡明其規範意旨之釋示。」司法院釋字第536號解釋理由書闡釋甚明。
（三）再按：
１、所得稅法第3條第3項、第8條第1款規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指下列各項所得：依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。」第73條第1項規定：「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第八十八條規定之各項所得者，不適用第七十一條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第八十八條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，離境前應向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」第88條第1項第1款（95年5月30日修正前條文）、第92條（98年4月22日修正前條文）規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。」「（第1項）第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。但營利事業有解散、廢止、合併或轉讓，或機關、團體裁撤、變更時，扣繳義務人應隨時就已扣繳稅款數額，填發扣繳憑單，並於十日內向該管稽徵機關辦理申報。（第2項）非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」前開第3條立法理由明載：「．．．國外營利事業，不論在中華民國境內有無固定營業場所或營業代理人，如有中華民國來源所得，均應依法向我國納稅，故訂定第3項。」第73條立法理由記載：「非在中華民國境內居住之個人，事實上無從辦理申報，故其中華民國來源所得適用一次扣繳竣事之辦法，以昭簡便。非中華民國境內居住之個人，有營業收入或技藝報酬所得者，於離開國境時，比照美國聯邦內地稅局辦法，加強控制，以杜絕逃漏，並規定營業代理人負責代理申報納稅或負責扣繳，以利稽徵。」第88條立法理由（86年12月30日修正）載明：「在兩稅合一制下，非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，因不在兩稅合一之實施範圍，其取得之股利淨額或盈餘淨額仍應維持就源扣繳規定。至中華民國境內居住之個人取得之股利總額或盈餘總額所含之稅額，係由所投資之營利事業，依規定直接自其股東可扣抵稅額帳戶餘額分配予股東；而在中華民國境內有固定營業場所之營利事業取得之股利淨額或盈餘淨額，依規定不計入所得額課稅，故均已無須辦理扣繳，爰修正第1項第1款規定。．．．。」
２、所得稅法施行細則第60條、第82條第1項（98年11月18日修正前條文）規定：「（第1項）．．．。（第2項）非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，如有非屬本法第八十八條規定扣繳範圍之所得，並無法自行辦理申報者，應報經稽徵機關核准，委託在中華民國境內居住之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，負責代理申報納稅。（第3項）本法第七十三條第一項所稱『如有非屬本法第八十八條扣繳範圍之所得』，指有本法第八條所規定之中華民國境內來源所得，及依本法第二條第二項規定，應分別就源扣繳應納稅額，但未列入本法第八十八條扣繳範圍；或雖已列入扣繳所得範圍，但因未達起扣額，或本法第八十九條未規定扣繳義務人者而言；所稱『依規定稅率納稅』，指非中華民國境內居住之個人，有非扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境時，應依當年度所適用同類扣繳所得之扣繳率，其未規定扣繳率者，準用同類之扣繳率申報納稅；所稱『應於申報期限內依有關規定申報納稅』，指納稅義務人在該年度依本法第七十一條及第七十二條規定之所得稅申報期限內尚未離境者，其所得應適用上列規定之扣繳率申報納稅。」「本法第八十八條第一項所稱給付時，指實際給付、轉帳給付或匯撥給付之時。」
３、依據上開所得稅法及其施行細則規定暨立法理由可知：
（１）在中華民國境內無固定營業場所（總機構在中華民國境外）之營利事業，有依中華民國公司法規定設立登記成立公司分配之股利所得者，其應納稅額，應由扣繳義務人於給付時（實際給付、轉帳給付或匯撥給付之時），依規定之扣繳率就源扣取稅款，並於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。準此，總機構在中華民國境外之營利事業，有前揭股利所得而應由扣繳義務人就源扣繳，以該營利所得於給付時（實際給付、轉帳給付或匯撥給付之時）有其依法應扣取之稅款為前提。
（２）在中華民國境內無固定營業場所（總機構在中華民國境外）之營利事業如有所得稅法第8條規定之中華民國境內股利所得，應分別就源扣繳應納稅額，但未列入所得稅法第88條扣繳範圍；或雖已列入扣繳所得範圍，但因未達起扣額之非屬所得稅法第88條扣繳範圍之所得，並無法自行辦理申報者，應報經稽徵機關核准，委託在中華民國境內居住之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，負責代理申報納稅。
（四）復按「為獎勵投資，加速經濟發展」，政府於49年9月10日制定公布獎勵投資條例全文35條，嗣經多次修正，其間69年12月30日修正公布全文89條，76年1月26日修正第13條規定：「（第1項）生產事業以未分配盈餘增資，供該事業下列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅：．．．。（第2項）生產事業之員工，以其紅利轉作所服務事業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前項之規定。（第3項）創業投資事業以未分配盈餘增資，其股東或出資人因而取得之新發行記名股票或出資額，準用第1項之規定。（第4項）．．．
。」其後，政府復於79年12月29日制定公布促進產業升級條例，全文44條，並於第44條規定：「本條例施行期間，自中華民國八十年一月一日起，至中華民國八十八年十二月三十一日止。」前開獎勵投資條例亦在80年1月30日經行政院以台經字第4207號公告廢止。上開79年12月29日制定公布促進產業升級條例第2條、第16條、第17條規定：「促進產業升級，依本條例之規定；本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。但其他法律規定較本條例更有利者，適用最有利之法律。」「公司以其未分配盈餘增資供下列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：．．．。」「公司員工以其紅利轉作所服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前條之規定。創業投資事業以未分配盈餘增資，其股東或出資人因而取得之發行記名股票或出資額，亦同。」嗣於88年12月31日修正公布促進產業升級條例，凡七章（第一章「總則」、第二章「租稅減免」、．．．第七章「附則」），全文72條，並於第七章「附則」第72條規定：「（第1項）本條例自中華民國八十年一月一日施行。（第2項）本條例中華民國八十八年十二月三十一日修正條文，自中華民國八十九年一月一日施行；中華民國八十九年一月一日以後修正條文，自公布日施行。但第二章（按即「租稅減免」）及第七十條之一施行至中華民國九十八年十二月三十一日止。」其第2條同規定：「促進產業升級，依本條例之規定；本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。但其他法律規定較本條例更有利者，適用最有利之法律。」後於97年1月9日增訂公布第19之4條規定：「（第1項）公司股東取得符合本條例於中華民國八十八年十二月三十一日修正前第十六條及第十七條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。（第2項）前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。」又於97年6月11日修正公布同條例第19條之4規定：「（第1項）公司股東取得符合本條例於中華民國八十八年十二月三十一日修正前第十六條及第十七條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。（第2項）前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。（第3項）本條例中華民國九十七年一月九日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用」（亦即修正後增訂第3項條文）。促進產業升級條例嗣經政府於99年5月12日以總統華總一義字第09900112321號令公布廢止。準此，公司股東取得公司以其未分配盈餘增資之新發行記名股票，該受分配之營利（股利）所得，免予計入該股東取得股票（股利）年度之綜合所得額，而延緩至該股票（下稱緩課股票）轉讓、贈與或作為遺產分配時之所屬年度，申報課稅。而股東取得公司以其未分配盈餘增資之緩課股票，嗣因公司為辦理減資彌補虧損收回該股票時，該收回緩課股票之行為，係屬股票轉讓之性質，應依上揭規定，歸課減資收回年度之股東所得（營利所得）稅。財政部85年9月4日台財稅第000000000號亦函釋：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、．．．規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」
（五）綜合上開所得稅法、促進產業升級條例等相關連法規及其立法理由與說明整體觀察可知：
１、在中華民國境內無固定營業場所（總機構在中華民國境外）之營利事業，雖有所得稅法第8條第1款規定中華民國境內營利事業之股利來源所得，應分別就源扣繳其應納稅額，但該取得之營利（股利）所得，因屬該營利事業（公司）依88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條規定，以其未分配盈餘增資分配予股東之新發行記名股票（緩課股票），應延緩至該股票轉讓、贈與或作為遺產分配時之年度，申報課稅，申言之，在中華民國境內無固定營業場所（總機構在中華民國境外）之營利事業受配取得之前開緩課股票（股利），係屬所得稅法第73條第1項規定所稱「非屬（所得稅法）第88條扣繳範圍之所得」，亦即所得稅法施行細則第60條第3項規定之「未列入本法（所得稅法）第88條扣繳範圍」（非扣繳範圍）之所得，該營利（股利）所得，應於該緩課股票轉讓、贈與之所屬年度，依上揭所得稅法第73條規定，申報納稅。
２、88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條已明定：「公司以其未分配盈餘增資，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報」，而公司辦理減資，收回前開緩課股票，係屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅，業如上述；且97年1月9日及97年6月11日增訂暨修正促進產業升級條例第19條之4規定：「（第1項）公司股東取得符合本條例於中華民國八十八年十二月三十一日修正前第十六條及第十七條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。（第2項）前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。（第3項）本條例中華民國九十七年一月九日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」該規定將公司辦理減資彌補虧損收回前開緩課股票（屬股票轉讓性質）時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值（如減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額，依面額計算）計入減資年度該股東之所得額課稅，並適用於97年1月9日修正促進產業升級條例公布施行前已發生尚未核課確定之案件。足見股東取得獎勵投資條例施行期間或88年12月31日促進產業升級條例修正前之新發行記名股票，該受配取得股票之營利所得應納稅額，其扣繳義務人無庸依據所得稅法第88條第1項第1款及第92條規定扣取稅款並依限繳納，該所得之納稅義務人得以延緩至股票轉讓、贈與或作為遺產分配時依規定之所得額申報納稅，乃因獎勵投資條例實施期間或88年12月31日修正施行前促進產業升級條例之租稅獎勵措施，雖該營利所得之應納稅款依法延緩至股票轉讓、贈與或作為遺產分配時申報繳納，然該項股利所得仍屬所得稅法第88條第1項第1款規定之就源扣繳所得，不因該股利所得得以延緩至股票轉讓、贈與或作為遺產分配時申報繳納而變更其「就源扣繳所得」之性質，換言之，該受配之緩課股票（股利）所得於公司分配（給付）時即已實現。
３、前開緩課股票其緩課之原因，於公司辦理減資彌補虧損收回股票或取得該緩課股票之納稅義務人轉讓、贈與或死亡作為遺產分配時消滅，納稅義務人於緩課原因消滅後即應依前開相關規定申報納稅。倘納稅義務人放棄享受緩課之獎勵，基於同一法理，其放棄緩課獎勵時該緩課之原因消滅，即應依前揭所得稅法有關規定辦理申報納稅。前開「收回」、「轉讓」、「作為遺產分配」、「放棄緩課獎勵」乃緩課股票課稅之時點，而非取得股票（股利）之時點甚明。財政部89年7月26日台財稅字第0890454416號函釋：「主旨：核釋公司股東取得符合88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條、第17條規定之新發行記名股票，如於取得後，始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵或將前項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，有關稅務處理原則，請查照。說明：．．．中華民國境內居住之個人及在中華民國境內有固定營業場所之營利事業取得符合88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，於取得後，始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵或將前項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，自89年9月1日起，應由發行公司填報放棄年度或送存集保年度之『緩課股票轉讓所得申報憑單』，並應於次年一月底前向該管稽徵機關辦理申報；如為非中華民國境內居住之個人及『在中華民國境內無固定營業場所之營利事業股東』，應由發行公司填報『放棄年度』或送存集保年度之『緩課股票轉讓所得申報憑單』，並應於放棄或送存集保日起10日內向該管稽徵機關辦理申報。」符合上開立法意旨，得予適用。
（六）末按「前項給付股利之公司如係一方領域之居住者，該領域亦得依其法律規定，對該項股利課稅，股利之受益所有人如為他方領域之居住者，其課徵之稅額不得超過股利總額之10％。」「本協定之適用：㈠就源扣繳稅款，為本協定生效日後之第2個月第1日起給付或應付之所得。㈡其他稅款，為本協定生效日後之次年1月1日起課稅年度之所得。」為90年（西元2001年）2月27日簽署，同年0月00日生效之臺荷租稅協定第10條第2款及第27條第2項所規定。
準此可知，前開規定係以是否屬「就源扣繳」者為分類-亦即就源扣繳所得，為該協定生效日後之第2個月第1日（90年7月1日）起給付或應付之所得有其適用；如屬就源扣繳外之「其他稅款」則至91年（西元2002年）1月1日起有其適用。
（七）本件原確定判決已論明：【㈠依公司法第240條第5項關於公開發行股票公司於發行新股股東會終結，並經證券管理機關核准即生發行新股效力之規定，暨股票僅是證明已發生之股東權之證權證券，並非創設股東權之證券，可知營利事業投資其他公司獲配之股票股利，於股票獲配年度，其所得業已實現。至符合88年12月31日修正前促產條例第16條：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。．．．。」規定者，僅是受配之股票股利得延後課稅之時點，尚非因此得謂該等所得尚未受給付。又所謂就源扣繳，乃於所得發生時，責成所得之給付人於所得發生之處所，將納稅義務人應納之所得稅預先扣下，於一定期間內向國庫繳交，餘額給付所得人之制度。其目的主要在使政府儘速獲得稅收，並掌握課稅資料。而中華民國來源所得應就源扣繳者，所得稅法第88條定有明文。
另依所得稅法第71條規定應辦理所得稅結算申報者，其有就源扣繳之所得仍應合併辦理結算申報。可知，是否屬就源扣繳所得應依法律規定之所得類型判定之，核與課徵方式無涉。再不論依本件上訴人受配系爭股票股利時或嗣後放棄緩課時之所得稅法第88條規定，公司分配予總機構在中華民國境外之營利事業之股票股利，均屬就源扣繳所得。另在中華民國境內無固定營業場所之營利事業股東，於取得符合88年12月31日修正前促產條例第16條規定新發行之記名股票後，放棄緩課時，應由發行公司填報放棄年度之「緩課股票轉讓所得申報憑單」，並應於放棄日起10日內向該管稽徵機關辦理申報等節，亦經財政部89年7月26日台財稅第0000000000號函釋示在案。可知，分配予總機構在中華民國境外營利事業之股票股利屬就源扣繳所得，其屬符合88年12月31日修正前促產條例第16條規定之緩課股票股利，雖發行公司於給付時無庸扣繳，惟此等緩課之股票股利，既不因緩課而改變所得人已取得所得之事實及時點，且所得稅法第73條第1項復就中華民國境內無固定營業場所之營利事業有「非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得」，始為應辦理申報之規定。暨緩課之股票股利，上述財政部函釋所以規範於嗣後放棄緩課時以申報繳納方式為之，乃基於課徵技術上不得不為之選擇，自不因此而變更其屬就源扣繳所得之性質。尤其徵諸其作業程序上仍由發行公司填報放棄年度之「緩課股票轉讓所得申報憑單」之類似開立扣繳憑單之方式，而同可達就源扣繳制度之掌握課稅資料之規範目的，亦得佐證之。又按：「本協定適用於代表各領域或其所屬機關或地方機關就所得所課徵之租稅，其課徵方式在所不問。」「本協定之適用：
1.就源扣繳稅款，為本協定生效日後之第2個月第1日起給付或應付之所得。2.其他稅款，為本協定生效日後之次年1月1日起課稅年度之所得。」臺荷租稅協定第2條第1項及第27條第2項分別定有明文。查臺荷租稅協定第27條第2項係關於該協定適用範圍之規定，即須為生效日後發生之所得方有適用。又觀本項規定，其中第1款是以協定生效日後第2個月第1日起給付或應付之所得為適用範圍，此乃因就源扣繳係指應於所得發生時，由所得給付人扣繳之制度，即於稅捐稽徵上就源扣繳所得有較明白之所得給付或應付日期足資認定，而可據以認定屬生效日後之所得。至非屬就源扣繳所得（其他所得），因非就源扣繳所得，而是年度所得，即所得發生時點可能在年度中任一時點或涉及相關成本費用扣除，因此協定生效日當年度所得，無法確定是在生效日後之所得，是規定為生效日後次年1月1日起課稅年度之所得。足見，本項係以所得是否屬就源扣繳者為分類，亦即就源扣繳所得，依本項第1款規定，須其所得之給付或應付日為協定生效日後之第2個月第1日即90年7月1日起，始有本協定之適用。㈡經查：⑴上訴人為在中華民國境內無固定場所之營利事業，於97年5月轉讓並委由台灣飛利浦公司申報之系爭緩課股票，係上訴人先後於86年6月18日、88年6月21日受配自台積電公司而取得之緩課股票股利等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實。準此，上訴人既為在中華民國境內無固定場所之營利事業，則其受配之股票股利，依上開所述，核屬就源扣繳所得，並此所得性質，亦不因股票股利是否緩課而受影響。又系爭緩課股票股利之所得給付日期復均為90年7月1日以前，則依上述規定及說明，原審認系爭緩課股票股利依臺荷租稅協定第27條第2項第1款規定，無該協定之適用，即無不合。上訴意旨所為系爭緩課股票屬「非就源扣繳」所得，因放棄緩課所生應稅所得之課稅年度為97年度，依臺荷租稅協定第27條第2項第2款規定，有該協定第10條第2項優惠稅率之適用云云之主張，核屬本院所不採之一己見解，其據以就原判決已詳為論斷之事項，指摘原判決有適用法規不當、不適用法規、理由不備及矛盾之違法云云，並無可採。⑵又財政部68年5月7日台財稅第32927號函係謂：「股東取得符合獎勵投資條例第12條規定之股票，依同條但書之規定，此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應以全部轉讓價格，或贈與遺產分配時價課徵原股東之所得稅。該項所得（股票股利）之納稅主體係原取得該項股票之股東（出讓人、贈與人及被繼承人），則其所得之發生年度，自應以轉讓日、贈與日及繼承事實發生之日為所得之所屬年度。」查以此函係為「所得之所屬年度」之文字，並佐以上述88年12月31日修正前促產條例第16條規定之股票股利緩課，僅是延後受配股票股利之課稅時點，並未因此變更該所得已給付事實之見解，足見此函釋係針對緩課股票股利之所得課稅年度為釋示，故原判決認其非在認定所得取得年度，並無不合。又原判決並未表示此函釋不得援用，是上訴意旨以此函釋業經財政部編入「促進產業升級條例法令彙編」，指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無可採。⑶又在中華民國境內居住之個人或有固定營業場所之營利事業等應依所得稅法第71條規定辦理結算申報者，關於就源扣繳所得，不論是否緩課，因須就年度課稅所得（除分離課稅者外）合併辦理結算申報，故其緩課之股票股利適用放棄緩課年度之稅率報繳，乃採結算申報制之必然結果。至本件上訴人因非應依所得稅法第71條規定辦理結算申報者，是其就源扣繳所得，自不生是否適用課稅年度稅率等相關規定問題。況本件所爭議之臺荷租稅協定，復於第27條第2項明定該協定之適用範圍，故是否有此協定之適用，應依此規定判定之。而上述情形乃適用相關稅法及租稅協定之當然解釋，並無上訴意旨所稱區分本國或外國股東之割裂適用情事。是上訴意旨以原判決一方面肯認本國股東放棄緩課應適用放棄緩課股票年度稅率課徵所得稅，另一方面就本件外國股東又否准適用放棄緩課年度已生效之臺荷租稅協定之上限稅率，有將外國股東與本國股東割裂適用相同稅制之適用法規不當、不適用法規及理由矛盾之違法云云，亦不足採】等意旨甚明。再審原告前開再審理由所指各節，無非重述其在前訴訟程序個人主觀之歧異見解，據以指摘原確定判決適用法規顯有錯誤，揆諸上揭規定及說明，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 30 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 30 日
書記官 阮 思 瑩