最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2076號上 訴 人 廷亞企業股份有限公司代 表 人 張垂堂訴訟代理人 彭亭燕 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年5月12日臺北高等行政法院100年度訴字第312號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失及課稅所得額分別為新臺幣（下同）8,006,429元及29,914,031元，經被上訴人初查以其擔任經惠企業有限公司（下稱經惠公司）之連帶保證人所發生履行保證義務之損失8,000,000元，非屬經營本業及附屬業務之損失，否准認列，遂分別核定其他損失6,429元及課稅所得額37,914,031元，應補稅額2,000,000元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠查承攬水電、消防、機電空調等工程為上訴人之本業，而欲
取得工程收入勢必需要承攬工程，然承攬工程之時，上訴人若未提供同業擔任連帶保證人者，將無法獲得定作人之同意將工程交由上訴人承攬。上訴人所承攬之公家機關工程亦均要求得標廠商需提供同業擔任連帶保證人。因之，為承攬工程之必要，上訴人與同業間往往互為他方之連帶保證人，此為經營公司業務所必要，因之而產生之損失，自係已經營本業所致之損失無疑。
㈡有關上訴人與同業間尤其是與經惠公司間，互相擔任他方所
承攬工程之連帶保證人，以利雙方得承攬工程一節，上訴人在申請復查時，即已提出上訴人所承攬之多份工程承攬契約，有明基電通公司、鴻松精密、鴻海公司、力特光電公司等等，均係由經惠公司擔任上訴人之連帶保證人。上訴人若未得經惠公司擔任連帶保證人者，根本無法與各該工程之業主簽約，遑論施作工程取得工程收入，此為同業間互利之舉，相對地，因之而生之風險自應屬於經營業務所生。
㈢被上訴人謂上訴人雖於公司章程中訂明「公司因業務需要得
為同業間對外保證」，然未於公司之營利事業登記項目中登記有「得為對外保證」，故不得以之對抗被上訴人云云。惟查：
⒈經濟部早於72年間公司法修正後，即通令要求不得將「得對外保證」載明於所營事業中：
⑴現行公司法第16條第1項（72年12月7日修正）修正後，
經濟部於74年4月12日以經高字第14156號函：「一、72年12月7日修正公布之公司法第16條第1項將原有之『業務』二字業經刪除，則以往核准公司於所營事業中載明『得為對外保證』等字句，業已失其依據，故嗣後公司欲對外保證者，應不得將『得對外保證』字句載明於所營事業中。二、至於業經主管機關核准於營業項目記載『為業務上有關之保證』、『為有關同業間之保證』應以勸導之方式，通知該等公司辦理變更登記。」，明示嗣後公司欲對外保證者，應不得將「對外保證」載明於所營事業中。
⑵按公司之營業項目不得登載「得對外保證」乃公司之主
管機關經濟部之規定，非上訴人不為；且被上訴人以及被上訴人上級機關之財政部，對經濟部上開作為應知之甚明。被上訴人謂上訴人未登記而不得對抗稽徵機關云云，顯有未合。
⒉又有鑑於除特許事項外之營業項目，只要非違法項目均得
為營業項目，故營利事業登記規則已於98年4月11日經行政院令廢止，此亦有法務部全國法規資料庫之資訊可參。
被上訴人謂公司經營事項雖為營業所為或所需，然未登載於營利事業項目之事項即不得對抗第三人云云並非事實。
㈣又上訴人前業於87年間修正章程，將「本公司因業務需要得
為同業間對外保證」列入章程，並經主管機關核准，如上訴人般之工程業者，「得對外保證」確為公司經營所必須。又上訴人擔任經惠公司與頂天營造有限公司（下稱頂天公司）合約間之連帶保證人，一旦有合於該契約約定之保證人應負責事項，上訴人即難解免賠償責任，此部分並非得因上訴人主觀上想要免除即得免除。故頂天公司得立即對上訴人進行假扣押，上訴人為免損失擴大亦只能儘速依約清償頂天公司。而因經惠公司早已倒閉，上訴人自係求償無門，系爭債務乃因經營承攬工程而與同業互為保證所致，自為經營業務所生之損失，被上訴人否准認列確不合理等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人訴稱其公司章程第2條之1已列載：「本公司因業務需
要得為同業間對外保證」，為承攬工程之必要，上訴人與同業間往往互為他方之連帶保證人，因之而產生之風險損失，係經營本業之損失乙節，按公司法第12條規定，上訴人公司章程第2條之1所列「得為對外保證」事項未在營利事業登記範圍，故上訴人自不得執公司章程之規定對抗稽徵機關。是上訴人為經惠公司保證並非營業活動且未因該保證行為列報相關收入，自不能認為上訴人經營本業及附屬業務之範圍。㈡本件依上訴人於95年3月29日致案外人頂天公司函所載，系
爭其他損失8,000,000元係上訴人就經惠公司承包頂天公司中和市場水電／消防工程，擔保經惠公司應負契約履行之保證債務。因經惠公司無力履行合約，頂天公司依約向上訴人要求負起保證人責任，處理經惠公司之違約事宜，上訴人繼而以96年8月3日存證函回覆略以：「一、查本公司負責人已於95年7月18日更換，經董事會議決，本公司嗣後不再做工程連帶保證業務。二、本項決策係本公司經營策略改更，……」，頂天公司遂向法院提起假扣押聲請，其後上訴人與頂天公司達成和解，由上訴人給付8,000,000元賠償金，上訴人再於97年6月27日就前開給付，以民事支付命令聲請狀向經惠公司請求給付代為清償本金及利息，足見前揭合約無法履行所生損害賠償之義務人為經惠公司，並非上訴人，上訴人係代付賠償款，同時取得對經惠之請求權，易言之，上訴人主觀上亦不認為其應付系爭賠償款，依權責發生制，系爭支出非屬上訴人之其他損失甚明，從而被上訴人否准認列系爭其他損失8,000,000元，洵屬有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件上訴人為履行其為經惠公司連帶保證人之義務，對經惠公司之債權人頂天公司清償8,000,000元之損害賠償，此為兩造所不爭執。本件爭點即在於上訴人主張該8,000,000元之賠償，於支付後因經惠公司已倒閉，無法另向經惠公司求償，乃予帳列其他損失，此項損失是否屬於上訴人經營本業或其附屬業務所發生？㈠營利事業所得稅係以企業利潤為稅基之稅目，而企業經營係
以營業活動為中樞，故與主要、經常性營業活動相關之範圍內所生之盈虧始為稅基所在，此即所得稅法第38條明文規定本業及附屬業務以外之損失、費用不得作為計算課稅所得額之減項之意旨。
㈡上訴人公司係經營水電、消防、機電空調等工程業務，其營
業項目包含「1.建築材料、五金材料、零件器材之買賣業務、2.水電衛生工程設計施工及其材料之買賣業務、3.電機零件、發電機買賣修理按裝業務、4.空調工程設計施工及其材料之買賣業務、5.水處理設計施工及其材料之買賣業務、6.不斷電（UPS）系統，無塵室設計施工及其材料買賣業務、7.玻璃纖維管槽、油槽之製造買賣及施工業務、8.鋼管經銷及管線之施工業務、9.前各項有關產品之進出口貿易業務、
10.代理國內外廠商前各項有關產品之經銷投標及報價業務、11.冷凍空調工程業、12.消防安全設備批發業、13.耐火材料批發業、14.通風系統安裝工程業、15.消防安全設備安裝工程業、16.不動產租賃業」，則上訴人並無從事對外保證之營業項目，且當年度實際上也未以保證為其業務項目。被上訴人以上開損失乃經營本業及附屬業務以外之損失，否准認列，自無違誤。
㈢上訴人雖主張基於工程業界之慣例，同業間往往互相為他方
擔任連帶保證人，上訴人為推展業務達到順利與業主訂立承攬契約之目的，自也不能自外於此種慣例，故平常即會欣然為同業擔任承攬契約之保證人，與本件主債務人經惠公司之此種合作模式已有相當時間，自應認本件為履行連帶保證義務而支出之8,000,000元係屬其他損失云云。惟揆諸前開說明，所稱經營本業及附屬業務，應係指公司經常性之主要業務，或與本業相關之附屬業務而言。上訴人所稱其擔任經惠公司與頂天公司所訂立之承攬契約之連帶保證人，係因習於業界慣例而為，此實屬出於人情之互動，尚難認與營業活動具有直接、間接之關係。本件8,000,000元之支出既無與業務或附屬業務發生關連，上訴人主張應屬營利事業所得稅應予認列之其他損失，即屬無據。
㈣從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決有應調查證據未予調查之適用法規不當及不適用法規之違背法令：
查系爭事件，上訴人於原審即已表示水電業者承攬工作需提供連帶保證廠商，此確屬常態，業主為確保工程能順利進行，均會要求承攬廠商提供連帶保證之廠商，未提供保證廠商者，難以取得承攬之資格而無法存續，故與同業間互為承攬工程之連帶保證人實為上訴人經營業務所必須；而為證明上訴人主張非虛，即請求原審法院命被上訴人提出該機關近10年來與水電、營造相關之工程發包文件、向司法院調取數件水電、營造工程之合約，以觀合約之條文規範中，承攬廠商是否需提供保證廠商、合約中簽約者是否包含保證廠商等。原審法院就上訴人上開調查證據之請求，未予調查，亦未說明不予調查之理由，顯有適用法規不當。
㈡上訴人早於87年間即已修正章程，將「本公司因業務需要得
為同業間對外保證」列入章程，原判決認上訴人之業務項目未含保證業務云云，有認定事實與卷證資料不符之違法。
㈢營業項目不得登載「得對外保證」，乃公司之主管機關經濟
部之規定；而依據公司法之規定，只要公司章程規定得為保證者，即得為保證人。上訴人已依公司法於87年間修正章程，未將「得對外保證」登載為營業項目復係依經濟部規定為之，且經濟部亦已廢止營業登記規則，原判決認上訴人營業項目未記載「得對外保證」，故未能將系爭損失認係經營本業或附屬業務之損失，而否准上訴人之主張，未就有利於上訴人之事項一併考量，顯有違行政訴訟法第133條及行政程序法第36條之規定等語。
六、本院按：㈠本案上訴理由之說明：
⒈針對上訴人96年度營利事業所得稅之報繳，上訴人列報當
年度發生下列原因事實之其他損失8,000,000元，但經被上訴人以其非屬經營本業或附屬業務所生之損失，予以剔除。
⑴按第三人經惠公司承攬施作第三人頂天公司之「中和市
場水電／消防工程」，而由上訴人擔任該承攬契約之連帶保證人。
⑵事後因經惠公司無法履行上開承攬義務，經頂天公司依
約向上訴人請求履行保證責任，並聲請假扣押，上訴人乃於96年9月29日同意簽發面額共計8,000,000元之4張支票，以履行上開保證責任，並已履約完畢。
⑶上訴人並於97年6月27日以經惠公司為對象，聲請民事
非訟法院核發支付命令，請求經惠公司返還上開保證款8,000,000元。
⒉原判決認定被上訴人前開剔除於法有據，其理由為：
⑴依行為時所得稅法第38條之規定，營利事業經營「本業
」與「附屬業務」以外之損失，不得列為損失。而所謂之「本業」及「附屬業務」，依本院改制前之行政法院73年度判字第413號裁判意旨所示，為「主要及經常性營業活動之相關範圍活動」。
⑵而依上訴人公司之「營利事業登記資料」顯示，其登記
之營業項目並不包含「從事對外保證」之營業，且當年度上訴人實際上也未以保證為其業務項目。因此其履行上開保證契約而對頂天公司為賠償所生之損失，即非行為「經營本業及附屬業務」所生之損失。
⑶至於上訴人所言「工程業界慣例，承攬業者彼此間往往
對各自所承攬之業務互為連帶保證人」一節，原判決則認屬人情間之互動，難認與營業活動具有直接或間接之關係，非屬「附屬業務」。
⒊而上訴意旨則提出以下之論點指摘原判決「法律適用」違法:
⑴上訴人公司所從事之業務包括「同業間之對外保證」，其理由如下：
①在事前之對外宣示上，上訴人公司早於87年間即在公
司章程第2條之1中明定「因業務需要得為同業間對外保證」。
②又在事後之實際作為上，則依而上訴人在原審審理中
所提出之多份承攬契約書觀之，明顯可見與經惠公司間長期就彼此所承包之工程互為保證。
③由此事前宣示及事後之實際作為，均可確認「上訴人
就所承攬之工程常與同業間互為保證」，故上開同業間之履約保證，乃是其常態性之業務活動。
⑵而上開常態性業務活動並沒有受到「公司治理」相關實證法（即公司法第16條第1項）之禁止，理由如下：
①現行公司法第16條第1項規定：「公司除依其他法律
或公司章程規定得為保證者外，不得為任何保證人」。
②而上訴人既然已在公司章程中明定可「（因承攬工程
）與同業互為履約保證」，即無違反公司法第16條第1項之規定。
⑶至於上訴人之所以未將開上開營業活動依已廢止（已於
98年4月11日廢止）之「營利事業登記規則」第5條之規定，登記為「營業種類」之一部，其理由則如下述：
①因為現行公司法第16條第1項係於72年12月7日修正公
布，其修正前之規定為：「公司除依其他法律或公司章程規定『以保證為業務者』外，不得為任何保證人」。經濟部為因應上開新、舊法之差異，而於74年4月12日作成經高字14156號函，要求營業登記內容之「營業種類」部分，不得有「得對外保證」之字句記載。
②而因為主管機關之執法立場如此，以致上訴人無法將
「同業間互為履約保證」為營業項目記入「營業種類」中。
㈡本院之判斷結論及其理由形成：
⒈本院基於下述理由，認上訴人前開上訴論點於法有據，因此原判決之法律適用尚非妥適。
⑴按營利事業所從事之「營業」活動，其定義乃是「反覆
進行之特定類型市場營利活動」，固然必須具有以下之3項實證特徵，而且目前司法實務見解還特別重視其中第3項之要求。
①該特定類型市場行為為實證法規範所許可從事者。
②營利事業有「經久慣行該特定類型市場行為」之客觀事實存在。
③營利事業對「打算從事該特定類型市場行為」一節，
有事前之宣示（宣示方法則以在為營利事業登記時，有將該特定類型市場行為登記在「營業種類」中）。
⑵本案上訴人從事同業履約保證行為，既然有「經久反覆
慣行」之客觀事實存在，且因其在公司章程第2條之1規定「因業務需要得為同業間對外保證」，已具備上開①②二項之實證特徵。唯一所缺乏者，僅有其中③之部分。
⑶然查：
①原處分卷第618頁所附之登記資料實為「經濟部主管
之公司登記」，而非「營利事業登記」之登記內容，原判決引用該資料據為認定營利事業登記之登記內容，在採證上已非妥適。
②再者做為營利事業登記法規範基礎之「營利事業登記
規則」已於98年4月11日廢止，在此情況下，本院以往認為「營利事業之本業項目必須經由營利事業登記預為宣示」之法律見解是否有變更之必要，亦有再討論之空間。
③而被上訴人主張：「未經營利事業之變更登記，依公
司法第12條之規定，不得對抗善意之稅捐機關」一節，不僅係將營利事業登記與公司法登記混為一談，而且忽略公司法第12條之規範功能在保護交易安全，就與稅捐核課有關之事項，也無適用之餘地，其法律見解亦非正確。
④上訴意旨復具體引用經濟部74年4月12日經高字第141
56號函釋，指明「公司法主管機關經濟部在公司登記之情形，明示不得將『得對外保證』字句載明所營事業中」（相同法律見解見經濟部81年7月2日經商字第027909號函，其函釋內容為：「按公司法第16條第1項規定：『公司除依其他法律或公司章程規定得為保證者外，不得為任何保證人。』申言之，公司章程內如列有得對外保證之條文者，即得為他公司之保證人。惟保證並非公司之營業項目，故不得將保證列入公司之所營事業者」）。在此情況下，由於營利事業登記是以公司登記資料為基礎（營業項目只可少於公司登記之範圍，但不可超越公司登記之範圍），公司登記不許可登記之營業項目，營利事業登記更不被許可。
⑤在此情況下，被上訴人以「上訴人沒有在營利事業登
記時，將同業間履約保證行為納入登記之營業項目」，即認該業務非其本業或附屬業務，而未顧及其實際上根本無從為此登記之困難。此等法律論點對「本業或附屬業務」之認定程序而言，即難謂符合「誠實信用原則」。
⑷又從經濟部74年4月12日經高字第14156號函及81年7月2
日經商字第027909號函對公司法第16條第1項之詮釋觀之，似認「在比較新、舊公司法第16條第1項規定之差異性後，認現行公司法第16條第1項之規範精神，禁止公司以『保證』為其『獨立』業務，但同時也許可公司以章程明定『得為保證』，此等因章程明定而受特別許可之『保證行為』」即具附從性，為『經營或擴大主要業務範圍，而需一併從事者』，因此不可單獨登記為營業項目，以免發生誤會（誤為主要之獨立業務）」。在此法律觀點下，上訴人為爭取承攬業務，而依循業界慣例，與其他業者就所承攬之生意互為擔保，此等行為即應被解為「附屬業務」，而可認其損失為業務範圍內所發生者。
⒉不過基於在原判決確定之事實基礎下，本院基於下述理由
而為法律適用，認原判決駁回上訴人在原審之訴，其最終結論尚無錯誤，應予維持。
⑴按依原判決認定之事實，上訴人固然因履行保證契約而
有8,000,000元之損失發生，但其因履行保證責任而代主債務人經惠公司為實際之賠償，依其與經惠公司間之內部保證原因契約或民法第749條之規定，其均對經惠公司取得給付8,000,000元之債權，則依營利事業所得稅有關所得實現所採取「權責發生制」精神，該等對經惠公司8,000,000元債權亦應認定為已實現之所得（事實上上訴人針對該債權亦已申請法院支付命令，該債權之存在更屬明確）。
⑵上開8,000,000元已實現之（債權）所得，與上開8,000
,000元捐失相抵後，並未造成上訴人當期稅基減少8,000,000元之結果。是以本件被上訴人否准扣減稅基8,000,000元，其最終結論即無錯誤，原判決予以維持，其結果亦屬合法。
⑶然而在此特別需予附帶說明者為，上訴人前開對經惠公
司之債權，如果將來求償有困難，仍得在往後稅捐週期依法認列為呆帳損失。
㈢總結以上所述，原判決之最終判斷結論，依前所述，尚無錯
誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 30 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 楊 惠 欽法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 12 月 1 日
書記官 葛 雅 慎