最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2078號上 訴 人 游金漂
游金山共 同訴訟代理人 許智捷 律師被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國100年6月16日臺中高等行政法院99年度訴字第471號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人游金山所有坐落臺中市○○區○○段○○○○號土地、上訴人游金漂所有坐落同段251-1地號土地及上訴人共有坐落同段251-2地號土地（應有部分各1/2）等3筆土地（下稱系爭土地），屬都市計畫乙種工業區且為公共設施完竣區之土地，上訴人曾就上開3筆土地提出改課田賦之申請，經被上訴人分別以民國95年12月22日中縣稅土字第0953054611號函、第0000000000號函予以否准，復經臺中市政府（原臺中縣政府）分別以96年4月14日府訴委字第09600103904號及同年6月20日府訴委字第0960168301號訴願決定予以駁回，上訴人未於期限內提起行政訴訟已確定在案。上訴人再於98年8月24日提出上開3筆土地及同段250地號土地申請減免地價稅（改課田賦），因同段250地號土地與上開3筆土地均屬都市計畫乙種工業區且為公共設施完竣區之土地，未符合土地稅法第22條第1項第2款規定課徵田賦之要件，被上訴人於98年9月28日以中縣稅土字第0982057698號函否准該筆土地減免地價稅（改課田賦），並經臺中市政府99年1月28日府訴委字第0990033861號訴願決定駁回在案，亦因上訴人未於期限內提起行政訴訟而確定在案。嗣後，臺中市潭子區公所於99年4月30日以潭鄉工字第0990008319號函副知被上訴人，系爭3筆土地因無路通達等原因，不能劃定為公共設施完竣區，被上訴人遂以99年5月17日中縣稅土字第0993051991號函准系爭土地自99年起課徵田賦。嗣上訴人等於99年5月24日申請退還系爭3筆土地自80年至98年間溢繳之地價稅，惟據潭子區公所於同年7月7日以潭鄉工字第0990013516號函副知被上訴人，其經報奉臺中市政府釋復後認定系爭3筆土地仍應屬公共設施完竣區，並一併說明原認定與規定不符，被上訴人遂以99年8月2日中縣稅土字第09930529341號函及第00000000000號函否准其申請，並一併通知上訴人將上開99年5月17日中縣稅土字第0993051991號函予以作廢。上訴人不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠系爭土地應屬公共設施尚未完竣，應依法課徵田賦：
⒈依土地稅法第14條、第22條第1項第2款、同法施行細則第
23條及平均地權條例施行細則第36條補充規定第1點所規定，所稱公共設施尚未完竣，指道路、自來水、排水系統、電力等4項設施尚未建設完竣而言，且4項中任何一項尚未建設完竣者即屬之。
⒉查土地稅法授權行政機關訂定施行細則，施行細則之法位
階即屬法規命令，則行政機關本於職權所為之職權命令，參照司法院釋字第367號解釋理由書之意旨，其內容即不能牴觸母法、法規命令或對人民之自由權利增加法律所無之限制。土地稅法施行細則第23條所稱之道路，既係「以計畫道路能通行貨車」為準，依道路交通安全規則第38條第1項第1款之汽車寬度限制，汽車全寬不得超過2.5公尺計算，則道路逾2.5公尺以上即能通行貨車，自符法文之計畫道路要件。故平均地權條例施行細則第36條補充規定第1點規定：「本條第2項所稱『計畫道路』，以寬度6公尺以上（包括6公尺）之計畫道路為準，與地籍是否分割無涉。」該職權命令將計畫道路限定寬度6公尺以上，顯已逾越法規命令規定「逾2.5公尺以上」能通行貨車之範疇，增加法規命令所無之限制，自屬無效。是系爭土地之北側，既有4公尺寬之計畫道路尚未開闢，致不能通行貨車，自不能劃定為公共設施完竣區。
⒊系爭土地東側縱有已可通貨車之計畫道路，但系爭地四周
為鄰地所環繞，並無道路或既成道路可供通達，且其同街廓之北側4米計畫道路尚未開闢，依內政部88年12月20日台內地字第81815188號函釋亦不能劃定為公共設施完竣區。
⒋內政部於92年2月6日台內字第0920002759號函釋以「計畫
道路」已完成自來水及電力管線設置，並可供申請接通輸送至對象地或既成道路者為準，然系爭土地四周為鄰地所環繞，並無法直接自東側計畫道路接通輸送，亦無既成道路可供施設，顯亦不符該函釋所述要件。況單以基地筆數為認定基準，勢必導致人民先行分割數筆土地後再行主張，徒增認定弊端，實應以面積區域之大小為定。準此，系爭土地面積合計1492.44平方公尺（694.87＋694.87＋102.7＝1492.44），換算坪數約為451.5坪，以現行每戶約占地20坪計算，約可供22.5戶使用，已達小社區規模，面積廣大，已非個別土地可擬，自不宜再以前開函釋為限。又該函釋關於自來水及電力部分，係以計畫道路已完成自來水及電力管線設置，並可供申請接通輸送至對象地或既成道路為準，顯見需以計畫道路存在為前提。然承前所述，系爭土地既尚有4米計畫道路未開闢，自遑論自來水及電力之管線得否自計畫道路施設。
⒌再依內政部94年7月25日台內地字第0940073255號函釋意
旨，是系爭土地四周並未施設任何排水系統，亦無排水溝渠可供連接至東側之計畫道路，參照前揭函釋，系爭土地四周既未經施設排水系統而無從排水，應屬公共設施尚未完竣者。
㈡完竣地區以「工業區」75公尺為範圍，違反平等原則：
⒈臺中市政府79年3月20日研商「都市土地公共設施完竣地
區範圍認定標準及編造工作事宜」會議紀錄五、討論事項
(一)未就具體個案狀況逐一劃定，卻以工業區、住宅區、商業區為簡易區分，未視各實際情形，已有違土地稅法施行細則第23條第2項之授權。再者，商業區、住宅區屬大量民眾聚集居住及從事商業行為之地區，公共設施理應較工業區為完善，但公共設施完竣地區之範圍、深度反較工業區為短，三者間之差異並無合理之依據，明顯違反平等原則及禁止恣意原則。因此，似應統一以對人民較有利解釋之30公尺為斷。從而，本事件逾30公尺部分，即應屬公共設施未完竣之地區。
⒉系爭土地西側同段332地號土地同屬供農業使用，其北側
同段361地號之4米計畫人行道道路雖尚未開闢，但尚得循此既成巷道對外通行，交通便利性遠於系爭土地，卻僅因距中山路75公尺以上，即認定非屬公共設施完竣地區。反之，系爭土地四周為私有土地及學校用地包圍，並無計畫道路可直接通達，電力、自來水須經私人土地且需他人同意方可自計畫道路接通，基地四周無排水溝可供排水，卻因距中山路75公尺內，即認定屬公共設施完竣地區。二者間之差異，顯無正當合理之理由，被上訴人之認定有違平等原則。而系爭土地之排水系統既尚未施設，自應認為仍屬於公共設施尚未完竣地區，應由縣（市）政府視該具體情形劃定為公共設施尚未完竣地區，而非是否於75公尺以內。且地價稅、田賦均屬財產稅，自應以該特定課稅標的之財產價值為依據，應視該土地之產出價值及交易價值而定，系爭土地縱處工業區，但因無法對外通達，目前僅能供農業使用，其財產價值實難與距離東側計畫道路75公尺內之其餘工業土地相提並論，被上訴人未具體審酌，亦有失公平。
⒊系爭土地自東側計畫道路邊側向鄰接街廓計算亦有逾75公
尺部分，土地橫跨公共設施完竣區域與未完竣區域，亦應分別按比例課徵地價稅與田賦，此有財政部80年7月16日台財稅第000000000號函釋意旨：土地橫跨公共設施完竣區與未完竣區准按比例課徵地價稅可稽，被上訴人逕認定系爭土地應為公共設施完竣區，認定應予課徵地價稅，亦有未當。
⒋按財政部81年11月25日台財稅第000000000號函釋，徵收
田賦之土地，經查發現公共設施已完竣，應查明公共設施完竣年期，並自完竣之次年期起改課地價稅。本件系爭土地經潭子區公所於99年7月7日潭鄉工字第0990013516號函認定屬公共設施完竣地區，被上訴人亦應自次期（100年）始課徵地價稅，始為適法，被上訴人命補徵94年至98年之地價稅差額，顯有違前述函釋意旨。
㈢原授益處分無法定事由卻經恣意廢止，自屬違法：
本件被上訴人於99年5月17日以中縣稅土字地第0000000000號函認定系爭土地符合土地稅法第22條第1項第1款規定，改按田賦課徵之行政處分，核屬合法之授益處分，其廢止即應依行政程序法第123條規定為之。惟系爭原處分作成時，既無相關法規准許廢止，亦非屬保留有廢止權或附負擔之行政處分而受益人未履行負擔之情形，更無法規或事實之變更，復無不廢止對公益有重大危害等要件，則參照本院63年判字第558號、83年判字第1223號判例見解，基於信賴保護原則，行政機關不得任意廢止之。潭子區公所雖於99年7月7日以潭鄉工字第0990013516號函認定系爭土地應屬公共設施完竣地區，廢止原授益處分。惟除同有前開情節，非法廢止授益處分外，此廢止處分亦僅屬該機關之另一行政處分，非屬法規或事實事後發生變更；況前開授益處分縱不廢止，實亦對公益無生重大危害之虞，故不得基此恣意廢止授益處分。基上，被上訴人以系爭處分恣意廢止99年5月17日中縣稅土字第0993051991號函之授益處分，既無行政程序法第123條規定之法定廢止事由，系爭處分顯屬違法。
㈣系爭土地依法不能建築，依法亦應課徵田賦：
查系爭土地為四周鄰地圍繞，緊臨僑忠國小，未面臨道路或現有巷道，無法指定建築線，從而，依法不能建築地區。且因未能指定建築線前，並無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。準此，系爭土地屬依法不能建築之地區，且業經作為農業用地使用，自符合土地稅法第22條第1項第4款規定，依法應課徵田賦，而非地價稅。
㈤鄰地合併使用與否，非屬「依法不能建築」之要件：
⒈系爭土地為四周鄰地圍繞，緊鄰僑忠國小，未面臨道路或
現有巷道，無法指定建築線，且253地號之所有人已不同意上訴人自其土地接通自來水及電力管線，難認其願意與上訴人所有之土地合併使用。從而，無法建築以獲取較高之土地收益，依司法院釋字第674號解釋理由書、土地稅法及平均地權條例上開規定之立法意旨，自應課徵田賦。
⒉依司法院釋字第674號解釋雖係針對財政部於82年12月16
日發布之台財稅第000000000號函及內政部93年4月12日台內地字第0930069450號函，關於不能單獨申請建築之畸零地，因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地，無土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦規定之適用，然該二函釋增加法律所無之要件，違反憲法第19條租稅法律主義，而不再援用。但財政部65年10月30日台財稅第37278號函釋，係因聲請人並未具體指摘該號函釋如何侵害其受憲法所保障之權利而不受理，惟基於同理，地價稅既屬產稅，自應以該特定課稅標的之財產價值為依據，對土地應課徵地價稅或田賦，應視該土地之產出價值及交易價值而定，而系爭土地與鄰接土地合併使用前，既無法建築以獲取較高之土地收益，且在無自來水、電力、排水系統及道路通達之現況下，亦殊難想像可將該土地作為工業用地興建工廠，況其緊鄰僑忠國小，設立工廠營運，其所使用機械難免造成噪音污染、空氣污染，對於鄰接之僑忠國小學童、教職員勢必造成相當影響，反有害於公益，故依土地稅法及平均地權條例上開規定之立法意旨，自同應課徵田賦，故實難認前開函釋合憲。況且系爭土地目前亦種植芒果、柚子等果樹及蔬菜，為農業使用，因無排水系統下雨積水，種植植物難以存活，而無法收成。
⒊依財政部81年7月30日台財稅第000000000號函釋：「原課
徵田賦之農業用地，於依法辦理變更編定為非農業用地後，於該年地價稅納稅義務基準日前即移轉，仍應依照本部
（79）台財稅第000000000號函釋自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」係以實際變更為非農業用地後始改徵地價稅，因此，亦應以系爭土地與鄰接土地合併使用後，始得課徵地價稅，方符租稅公平原則。
㈥雖依平均地權條例施行細則第38條規定，公共設施尚未完竣
地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，固由直轄市或縣（市）主管機關於每月5月底前列冊送稅捐稽徵機關，惟按本院100年度4月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，是否符合土地稅法第14條、第22條第1項第2款規定之公共設施尚未完竣地區、依法不能建築地區，應由主管機關即被上訴人審核，非謂直轄市或縣（市）主管機關列冊後，主管稽徵機關不得審核即應核減，基此，被上訴人自應本於職權審核，非謂以潭子區公所99年7月7日潭鄉工字第0990013516號函認定系爭土地屬公共設施完竣地區，即認其不得審核而應改徵地價稅等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人陳稱系爭土地四周皆私人所有之裡地，無計畫道路可
通行貨車，無計畫道路可接通輸送自來水及電力，無臨排水系統可排水等情形，揆諸潭子區公所99年7月7日潭鄉工字第0990013516號函已敘明「另平均地權條例施行細則第36條第2項，關於自來水及電力部分係指『計畫道路』已完成自來水及電力管線設置，並可供申請接通輸送至對象地或既成道路者為準，其意旨在於政府應依法完成相關公共設施之配置，而非個別基地是否可申請接通該項設施』，此於內政部92年2月6日台內地字第0920002759號函已有明示。」㈡上訴人主張公共設施完竣地區以「工業區」75公尺為範圍，
違反平等原則乙節，依臺中市政府99年12月3日以府建城字第0990354225號函所示「本府及潭子區公所依法認定前開土地距計畫道路75公尺以內土地為公共設施完竣地區並無不妥在案。」綜上，系爭土地既經權責機關認為公共設施完竣地區，尚不符土地稅法第22條第1項第2款規定。被上訴人自得作為補徵94年至98年地價稅，並經被上訴人98年12月22日中縣稅法字第09936895632號、第00000000000號函復查決定書以相同意旨駁回在案。
㈢系爭土地經函據權責單位臺中市政府都市發展局100年4月18
日中市都測字第1000023051號函復，準此，本件僑忠段251、251-1、251-2地號土地除公共設施未完竣地區（面積18平方公尺）以田賦課徵部分為上訴人所不爭外，餘均不符土地稅法第22條第1項第2款規定課徵田賦之範疇。另庭呈臺中縣市合併後發布之臺中市都市計畫公共設施完竣地區勘劃作業要點及臺中市政府100年2月18日府授法訴字第1000027667號函供參。
㈣查被上訴人授益之合法行政處分，如屬法規准許廢止者，得
由原處分機關為全部或一部之廢止，揆諸行政程序法第123條規定甚明，是土地稅法第14條既明定除依同法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，原經准予課徵田賦之土地，倘經查明已不符合土地稅法第22條所定要件，主管稽徵機關據以廢止原核准課徵田賦之合法處分，尚非法所不許，遑論依據錯誤資料所作成違法之行政處分，依行政程序法第117條規定，自應本於職權撤銷。系爭土地被上訴人係因潭子區公所99年4月30日潭鄉工字第0990008319號函而認符合土地稅法第22條第1項第2款規定，始以99年5月17日中縣稅土字第0993051991號函准自99年起課徵田賦，惟嗣既經潭子區公所報經臺中市政府99年7月2日府建城字第0990199012號函核復系爭土地仍應屬公共設施完竣地區，從而以99年7月7日潭鄉工字第0990013516號函更為認定，並聲明作廢前為錯誤認定之函示，並分別以99年8月2日中縣稅土字第09930529341號及第00000000000號函告上訴人仍應課徵地價稅，所請退還80年至98年地價稅一事歉難照准，一併通知撤銷原99年5月17日中縣稅土字第0993051991號函所為准予課徵田賦之處分，洵屬有據。至信賴保護原則之成立，須具備信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護等要件，系爭土地自80年起歷來皆課徵地價稅，被上訴人於99年11月份該稅目開徵前函告仍將續以計課，上訴人難謂因信賴原核准課徵田賦處分而受有實質之損害，自不具信賴表現。
㈤又稅捐事件之行政救濟，採爭點主義，即行政救濟僅就納稅
義務人爭執範圍為審查，未爭執部分之事實即告確定，此有本院62年判字第96號判例意旨可資參照，上訴人於訴願階段僅就系爭土地是否屬公共設施完竣地區為爭執，訴訟方行爭執土地有無法建築之情形，即有未合。且依財政部65年10月30日台財稅第37278號函釋以：「本案納稅義務人所有土地，因未臨建築線，無法單獨興建住宅，惟仍可與鄰近土地合併使用，並無限制其不能使用之事實，自仍應課徵地價稅。
」綜上，系爭土地因未臨建築線，但並無相關法令規定其不能建築，又屬公共設施完竣地區之土地，並不符土地稅法第22條第1項第2款及第4款規定課徵田賦之範疇等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以兩造之爭點：被上訴人以系爭土地仍屬公共設施完竣地區，不符土地稅法第22條第1項第2款規定，否准上訴人退還80年至98年溢繳地價稅之申請，並撤銷被上訴人前於99年5月17日中縣稅土字第0993051991號函准予改課田賦之行政處分，是否合法？上訴人訴訟中另主張系爭土地亦符合土地稅法第22條第1項第4款「依法不能建築，仍作農業用地使用者」，亦得改課田賦，是否有理？㈠查系○○○區○○段○○○○號土地，重測前為瓦子段268-1
1地號，其後分割出251-1、251-2地號，為已規定地價之土地。又系爭土地原劃定為工業區，94年間重新劃定為都市計畫乙種工業區，並自80年起除184.94平方公尺課徵田賦外，其餘經認屬公共設施完竣地區核課地價稅。按已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，同法第14條定有明文。至依同法第22條所定，仍作農業使用之都市土地，倘非經編為農業區、保護區或公共設施保留地，則須具備公共設施未完竣、依法限制建築或依法不能建築等要件之一，始得課徵田賦。潭子區公所於99年3月16日接獲上訴人陳情，雖曾以99年4月30日潭鄉工字第0990008319號函略以，因系爭土地並無道路通達，且同街廓北側有一4米之計畫道路（人行步道）尚未開闢（不能通行貨車），自不能劃定為公共設施完竣區，被上訴人遂以99年5月17日中縣稅土字第0993051991號函，為全部面積准自99年起課徵田賦。嗣上訴人於99年5月24日申請退還系爭土地自80年至98日間溢繳之地價稅，惟潭子區公所再以99年7月7日潭鄉工字第0990013516號函稱系爭土地仍應屬公共設施完竣區。
另依臺中市雅潭地政事務所96年3月2日雅地價字第0961001771號函復系爭土地除僑忠段251-1地號部分面積18平方公尺仍為公共設施未完竣區外，其餘土地為公共設施完竣區，被上訴人爰撤銷原核准課徵田賦之處分，回復課徵地價稅，並否准其退稅申請，即無不合。
㈡上訴人主張系爭土地四周皆為私人所有土地環繞之裡地，無
計畫道路可通行貨車，無計畫道路可接通輸送自來水及電力，無臨排水系統可排水，為公共設施未完竣區云云。惟系爭土地東側○○○區○○路○段30公尺之計畫道路（未面臨），北側○○○區○○路○段○○巷之既成巷道（未面臨），而○○○區○○路○段道路上設有電力、自來水及排水系統，業經原審法院於100年3月21日到現場勘驗屬實，並為兩造所不爭○○○區○○路○段道路上設置之電力、自來水及排水系統，雖須經僑忠段253地號土地始可接通至系爭土地，然依土地稅法施行細則第23條第2項規定，其自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準，係指「計畫道路」已完成自來水及電力管線設置，並可供申請接通輸送至對象地或既成道路者為準，其意旨在於政府應依法完成相關公共設施之配置，而非個別基地是否可申請接通該項設施。是系爭土地之東側所開闢○○○區○○路○段30公尺計畫道路，該道路上既設有電力、自來水及排水設施，則系爭土地○○○區○○路○段道路西側往西平行移動75公尺之範圍內，即為公共設施完竣區，超過75公尺之部分，為公共設施未完竣區。依臺中市雅潭地政事務所96年3月2日雅地價字第0961001771號函送之地籍圖謄本示意圖，其中僑忠段251-1地號約有18平方公尺為公共設施未完竣區。從而，被上訴人以系爭土地除其中251-1地號土地面積約18平方公尺為公共設施未完竣地區予以扣除外，餘均不符土地稅法第22條第1項第2款規定課徵田賦之範疇，並據以核課地價稅，自屬有據。至上訴人所舉原審法院91年度訴字第756號判決，因該件未予區分公共設施完竣地區之範圍，與本件情形不同，尚難援引適用而為上訴人有利之認定。
㈡本件上訴人所有之系爭土地，被上訴人自80年起即課徵地價
稅，嗣因潭子區公所99年4月30日潭鄉工字第0990008319號函而認符合土地稅法第22條第1項第2款規定，始以99年5月17日中縣稅土字第0993051991號函作成違法之行政處分，准自99年起課徵田賦，惟嗣經潭子區公所報經臺中市政府99年7月2日府建城字第0990199012號函核復系爭土地仍應屬公共設施完竣地區，潭子區公所乃以99年7月7日潭鄉工字第0990013516號函更為認定，並將99年4月30日潭鄉工字第0990008319號函予以作廢。被上訴人乃分別以99年8月2日中縣稅土字第09930529341號及第00000000000號函告上訴人仍應課徵地價稅，所請退還80年至98年地價稅一事歉難照准，一併通知撤銷原99年5月17日中縣稅土字第0993051991號函所為准予課徵田賦之處分，此乃被上訴人撤銷先前所作成99年5月17日中縣稅土字第0993051991號函之違法行政處分。揆諸行政程序法第117條前段之規定，洵屬有據。至信賴保護原則之成立，須具備信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護等要件，系爭土地自80年起歷來皆課徵地價稅，被上訴人於99年11月份該稅目開徵前函告仍將續以計課，上訴人難謂因信賴原核准課徵田賦處分而受有實質之損害，自無違信賴保護原則。
㈢再者，商業區、住宅區屬大量民眾聚集居住及從事商業行為
之地區，公共設施應較工業區為完善，則公共設施完竣地區之範圍、深度自應較工業區為短，方符合民眾之需要。原臺中縣政府依據土地稅法第23條第3項之規定於79年3月20日研商「都市土地公共設施完竣地區範圍認定標準及編造工作事宜」會議紀錄五、討論事項(一)決議「○○○區○○○○○○街廓之一半，並以『工業區』75公尺，『住宅區』40公尺，『商業區』30公尺為限」，其已就工業區、住宅區、商業區不同之情況，作不同深度之劃分，並無違反平等原則及禁止恣意原則。
㈣綜上所述，上訴人上開主張，均不足採。上訴人所有之系爭
土地因未臨建築線，但並無相關法令規定其不能建築，又屬公共設施完竣地區之土地，並不符土地稅法第22條第1項第2款及第4款規定課徵田賦之範疇。被上訴人遂以99年8月2日中縣稅土字第09930529341號函及第00000000000號函否准上訴人退稅之申請，並一併通知上訴人將被上訴人99年5月17日中縣稅土字第0993051991號函之違法行政處分予以撤銷，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。
㈤本件上訴人於99年5月24日向被上訴人申請退還系爭3筆土地
自80年至98年間溢繳之地價稅，係以系爭土地符合土地稅法第22條第1項第2款規定「公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」為申請要件，經被上訴人否准後，上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，上訴人除上開要件外，另以系爭土地不能依法建築，仍作農業用地使用者，亦應課徵田賦為由，提起本件行政訴訟。惟上訴人以「系爭土地不能依法建築，仍作農業用地使用者」亦應課徵田賦之爭點，並未於申請書及訴願書中表明，上訴人於行政訴訟中始加以爭執，即非法之所許。上訴人就此部分提起行政訴訟，揆諸行政訴訟法第1項第10款規定及本院62年判字第96號判例意旨，原應以裁定駁回，爰併以判決駁回之。況上訴人主張系爭土地未面臨道路，為他人土地圍繞之裡地，未與建築線相連接，依法不能建築云云。惟系爭土地雖為裡地，然其面積合計有14
92.44平方公尺，並非屬畸零地，亦無平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則第2點所定依法不能建築之情形。
另系爭土地因未臨建築線，致無法單獨建築房屋，乃事實上且暫時之未能建築房屋，並非依據法令規定永久不能建築之土地，非土地稅法第22條第1項第4款所稱「依法不能建築，仍作農業用地使用者」之情形。又按上訴人所有系爭土地為裡地，若要單獨建築時，則屬民法袋地通行權之問題，亦非不能建築。故上訴人以系爭土地未與計畫道路相臨接為由，主張有土地稅法第22條第1項第4款之免徵地價稅情事，亦屬無理由。兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠原判決關於「公共設施尚未完竣」之「道路」要件，有判決不備理由之違誤：
本件有無能通行貨車之計畫道路，既為「公共設施完竣」與否之關鍵，而所謂「能通行貨車之計畫道路」之寬度為何？平均地權條例施行細則第36條補充規定第1點是否經合法授權限制？有無違反租稅法律主義？內政部88年12月20日台（88）內地字第81815188號函釋，於系爭土地是否適用？並非無疑，業經上訴人於原審爭執，然揆諸原判決，就該部分並未敘述理由，顯有判決不備理由之違誤。
㈡原判決違背租稅法律主義：
⒈原判決將「排水」增加租稅法律所無「可自計畫道路接通
輸送」之要件限制，自有違誤。蓋依土地稅法施行細則第23條規定，關於自來水及電力部分，固「以可自計畫道路接通輸送者」為準，然排水部分，法未明文「可自計畫道路接通輸送者」字樣，基於「明示其一，排除其他」之法理，自不可恣意增加限制，否則即屬增加租稅法律所無之限制。故排水設施自應以能否直接人工排水為斷，不可增加法律所無「以可自計畫道路接通輸送」要件。原判決顯然違背前開施行細則之規定，違背憲法第19條之租稅法律主義，自有違誤。
⒉原判決於「依法不能建築」之認定，違反司法院釋字第674號解釋意旨：
⑴本院62年判字第96號判例係就「營利事業所得稅核定後
部分未申請復查者，因違反先行程序之規定，致依法不得提起訴願、行政訴訟。此與本件係「田賦、地價稅」爭議，二者截然不同；且本件系爭事件並無先行程序規定，故無違反先行程序之問題。從而，原判決率予爰用，顯有誤會。
⑵本件撤銷訴訟之訴訟標的係上訴人對被上訴人「應課徵
田賦，卻改課徵地價稅」之違法處分並損害其權利之主張，至原處分違反何法令或何款項規定，人民所為之違反法令主張，係僅供行政機關、訴願決定機關及法院參考，並不受其主張之限制，上開機關即應本於權責對於違法之處分行為作出適法之決定。故人民於違反法令之主張，既未變更訴訟標的，實僅屬訴訟上之攻擊防禦方法。準此，上訴人雖未於申請或訴願時爰用土地稅法第22條第1項第4款之規定，但既針對系爭土地申請應課徵田賦，自同屬上開機關應主動、積極依職權主義之精神予以糾正，不應誤引民事訴訟法之當事人進行主義，而恣意限制人民攻防方法之提出。故原判決依行政訴訟法第107條第1項第10款規定予以駁回，顯非有理。
⑶財政部65年10月30日台財稅第37278號函釋及平均地權
條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則第2點規定，固為主管機關本於法定職權所發布，惟其逾越法律解釋之範圍，增加土地稅法及平均地權條例上開課徵田賦規定所無之要件，參照司法院釋字第674號解釋文及理由書意旨，顯違反憲法第19條租稅法律主義，自屬無效。然原判決卻予以爰用，並增列「永久」不能建築之租稅限制，自有違誤。
㈢原授益處分處分未經撤銷，卻恣意廢止，原審未予糾正，自有違法：
被上訴人於99年5月17日以中縣稅土地第0000000000號函認定系爭土地符合土地稅法第22條第1項第1款規定。嗣經原處分函廢止，此有原處分函之主旨「另本局99年5月17日中縣稅土地第0000000000號函予以作廢」可稽，顯見被上訴人亦認99年5月17日函係合法處分，故僅予以廢止，並非「撤銷」。原判決卻無端逕認定被上訴人撤銷99年5月17日中縣稅土地第0000000000號函係為適法，且未附具理由說明前處分有何違誤及是否業為撤銷之行政行為，顯有認定事實未依證據而違反證據法則及判決不備理由之違誤。
㈣經認定設施完竣後，始應就完竣範圍認定，原判決倒置認定，違背論理法則：
原判決係以系爭中山路上既設有電力、自來水及排水設施，則其西側往西平行移動75公尺之範圍內，即為公共設施完竣區，超過75公尺之部分，為公共設施為完竣區云云。此除有未就系爭土地之「道路」要件之爭執為認定，而有判決不備理由之違誤外，在該「道路」要件為認定之前，原審即以75公尺範圍之內、外，逕劃分為公共設施完竣區域與否，即有論理前後倒置，違背論理法則之違誤。
㈤「工業區」於公共設施完竣範圍以75公尺距離為斷，違反法
律授權、論理法則及平等原則、禁止恣意原則，原審未予糾正，亦有違之。
㈥臺中市潭子區公所之99年7月7日潭鄉工字第090013516號函，並無構成要件效力之適用：
⒈本院100年度判字第1118號判決與本件無相同之處，自不得適用或類推適用。
⒉依土地稅法第22條第1項第2款、第4款之規定，「公共設
施尚未完竣」、「依法不能建築」均屬都市土地徵收田賦之構成要件規定。該構成要件依稅捐稽徵法第11條第5項、第12條之1第2項及第3項規定，被上訴人對於稅賦構成要件均有權實質調查。故「公共設施尚未完竣」、「依法不能建築」等稅賦構成要件之認定，自屬被上訴人之權責範圍，自不因財政部釋示自行限縮權責或怠惰行使而改變。故非謂臺中市潭子鄉公所於99年7月7日以潭鄉工字第0990013516號函，認定系爭土地應屬公共設施完竣地區後，被上訴人身為主管稅務稽徵機關即不得審核。
⒊縱退步言，認為「公共設施尚未完竣」屬縣市政府之權責
，然原處分之作成，既需臺中市潭子區公所先作成前處分後，被上訴人再本於職權作成原處分，則該2個以上機關本於各自職權先後參與者，即為多階段之行政處分，參照本院91年度判字第2319號判決（上訴人誤繕為判例）意旨，人民對多階段行政處分如有不服，故得對最後作成行政處分之機關提起訴訟，惟行政法院審查之範圍，則包含各個階段行政處分是否適法。從而，臺中市潭子區公所先作成之前處分，自亦屬行政法院之審查範圍，並無構成要件效力適用之餘地等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：
⒈訴訟兩造所不爭執之客觀事實：
⑴上訴人2人就其各自或共同所有之下列土地，從80年至
98年間之稅捐週期均課徵地價稅，其間上訴人曾多次請求改課田賦，但均遭被上訴人否准，經過訴願程序後，該等否准處分均已確定。
①土地標示為「臺中市○○區○○段○○○○號」之土地全部（上訴人游金山單獨所有）。
②土地標示為「臺中市○○區○○段○○○○○○號」之土
地中扣除西北角18平方公尺（見訴願卷第43頁之土地實測圖之標示）之剩餘部分（上訴人游金漂單獨所有）。
③土地標示為「臺中市○○區○○段○○○○○○號」之土地全部（上訴人2人共同所有，持分各1/2）。
⑵99年3月26日上訴人連同第三人游德（與本案無涉）改
向臺中縣潭子鄉公所陳情，請求確認系爭3筆土地及另1筆與本案無涉之土地，不能劃定為「公共設施完竣」之地區。該陳情案經原臺中縣潭子鄉公所（現臺中市潭子區公所）受理後，於99年4月30日作成潭鄉工字第0990008319號函之行政處分，確認上開3筆土地不具「公共設施完竣地區」之屬性。表徵該處分規制性內容之公函並副知被上訴人。
⑶被上訴人乃依上開原臺中縣潭子鄉公所函釋之處分內容
，以上開3筆土地符合土地稅法第22條第1項第1款（應為第2款）所定之要件，於99年5月17日作成中縣稅土字第0993051991號函之行政處分，其處分之規制性效力為「系爭3筆土地准自99年之稅捐週期起課徵田賦」。
⑷而上訴人則在上開處分規制效力之基礎下，再於99年5
月24日，依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，主張系爭土地非屬「公共設施完竣地區」，而向被上訴人申請退還系爭3筆土地自80年度至98年度稅捐週期內所溢繳之地價稅款（該函文雖未表明實體法之規範基礎，被上訴人則依職權合理推論，其規範基礎應為土地稅法第22條第1項第2款所定「都市土地公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用」之課徵田賦規範）。
⑸對上訴人前開退稅請求，被上訴人則於99年8月2日作成
中縣稅土字第09930529341號函及第00000000000號函之2則行政處分（規制內容相同，但適用之土地對象有所不同），以為回應。
①規制內容：
A.否准上訴人80年至98年間已繳地價稅款之退稅請求。
B.依職權宣告「99年5月17日作成之中縣稅土字第0993051991號函」予以作廢。
②作成處分規制內容之理由：
A.原臺中縣潭子鄉公所（現改制為臺中市潭子區公所）曾先於99年7月7日對上訴人作成潭鄉工字第0990013516號函之確認性行政處分，確認系爭3筆土地仍屬「公共設施完竣地區」。表彰該確認性行政處分之公函並副知被上訴人。
B.依原臺中縣潭子鄉公所上開確認性行政處分，系爭3筆土地既屬「公共設施完竣地區」，即非屬「都市土地公共設施尚未完竣」，不符合土地稅法第22條第1項第2款之課徵田賦構成要件。
⑹上訴人即以上開2則函文所表彰之行政處分為爭訟對象
，循序提起行政救濟，並在案件進入至事實審法院審理時，追加主張「系爭3筆土地長期以來在公法上之應然管制與在實然之現實狀態，亦符合土地稅法第22條第1項第4款所定「都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用」之課徵田賦要件，據以指摘否准處分違法。
⑺原判決則認定上開2則行政處分合法，駁回上訴人在原
審提起之撤銷訴訟，其理由均詳前述（但上訴人在原審並未為課予義務訴訟之請求）。
⒉在上開客觀事實基礎下，上訴意旨指摘原判決法律適用錯誤，其論述重點可簡言如下：
⑴在程序法上：
①被上訴人於99年5月17日作成中縣稅土字第099305199
1號函之行政處分，處分規制性效力既為「系爭3筆土地准自99年之稅捐週期起課徵田賦」，對上訴人而言，乃屬合法之授益處分，不得由被上訴人在不具備行政程序法第123條規定之廢止要件情況下，違法廢止該授益處分，原判決予以維持，自屬違法。
②退而言之，如果上開廢止授益處分是以原臺中縣潭子
鄉公所於99年7月7日作成潭鄉工字第090013516號函為其處分基礎，則上訴人主張對原臺中縣潭子鄉公所之前開確認性處分亦應一併審查其合法性，行政法院不能以該函有「構成要件效力」，而不踐行審查之職責。
③又上訴人主張系爭3筆土地應課徵田賦，其原因事實
或法規範基礎容有不同，但仍在請求之標的範圍內，並無不當。
⑵在實體法上：
①「公共設施是否完竣」之判準有「道路」、「自來水」、「電力」及「排水系統」等4項指標。
②而原判決對上開指標之判斷，明顯違法。
③又就土地稅法第22條第1項第4款所定「都市土地依法
不能建築，仍作農業用地使用」等要件是否具備之實體判斷而言，原判決之認定亦屬違法。
㈡本院對前開上訴論點之判斷結論及其理由形成。
⒈程序法部分：
⑴先決問題之釐清：
①實則做為本案審理對象之行政處分，不僅在形式上有
2個處分存在（即中縣稅土字第09930529341號函及中縣稅土字第09930529351號函），而且每一形式上之行政處分也同時存在2個實質內容不同之規制性決定。一為依稅捐稽徵法第28條第2項所為之退稅請求權；一為對既有行政處分（以被上訴人於99年5月17日作成中縣稅土字第0993051991號函來表徵）之撤銷或廢止（到底是撤銷還是廢止，本身即構成一個法律爭點）。
②其中有關稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權部分
，其構成要件是否被滿足，原判決或當事人兩造均未詳予說明。本院依上訴人提出之論點，認其真意是主張：「80年至98年間溢繳之地價稅款，其原本就算不是稅捐稽徵機關適用法令錯誤，也應認屬可歸責於負責土地管制認定之政府機關錯誤」，而為了有效保障當事人權益，在此先認定上訴人此部分請求已通過程序法之門檻審查。
③至於前開「將自99年度起課徵田賦」規制效力予以排
除之行政處分，到底是對授益處分之撤銷或廢止，則需視作成處分機關之客觀表示內容為準。實則被上訴人依職權宣告「99年5月17日作成之中縣稅土字第0993051991號函」予以作廢之客觀理由，正是因為該處分所立基之原臺中縣潭子鄉公所公函已經該鄉公所主動變更所致，此時被上訴人作成新處分之真意當然是認為「原授益處分違法」，因此新處分之作成乃是「對違法課徵田賦授益處分之撤銷」，而非「對合法課徵田賦授益處分之廢止」，上訴意旨謂該作廢之宣告其為「合法授益處分之廢止」云云，顯屬強辯，自不足採。
⑵而在上開先決問題得以釐清以後，才能檢證上訴人提出
之程序爭點是否有據。以下爰先就「原臺中縣潭子鄉公所於99年7月7日作成潭鄉工字第0990013516號函之確認性行政處分，對被上訴人於99年8月2日作成中縣稅土字第09930529341號函及第00000000000號函之撤銷課徵田賦處分，是否具有『構成要件效力』，以及行政法院是否要對原臺中縣潭子鄉公所前開公函『合法性』進行實質審查」部分之爭點為說明。
①按此項爭點涉及「行政處分確認效力或構成要件效力」概念之承認與法院之審查界限等課題。
②所謂「行政處分之確認效力」，乃係指「行政處分生
效後，對處分當事人以外之其他機關、法院或第三人所生之拘束效果」。而由「確認效力」延伸出來，當其他機關嗣後新作成處分者，若其事實基礎或法律關係已經為前行政處分為實質認定者，新作成之處分對此構成要件事實，應予承認及接受，此即「行政處分之構成要件效力」。
③而「行政處分確認效力或構成要件效力」基本上是一
個相對的概念，要視後來新作成行政處分行政機關之職權事項與前行政處分內容是否相近以為斷，差異越大時，其處分「確認效力」及「構成要件效力」也越強。例如財政部作成之前處分，對教育部新處分所具有之「確認效力或構成要件效力」，將遠高於對經濟部之新處分。
④至於行政法院在審查後作成行政處分之合法性時，是
否要受「確認效力」或「構成要件效力」之拘束，通常也不能一概而論。基本上要以「該前處分規制作用之強弱定」與「有無經過救濟程序」為斷。其規制作用越強者，其對人民權益造成之侵犯作用也越大，人民越有可能即時進行救濟，若其不進行救濟，即表示前處分之合法性越明顯，處分之確認效力或構成要件效力越大。同樣的，若前處分經過行政自我審查之救濟程序，並經上級機關維持前處分，一樣可以使法院相信前處分之合法性，其處分確認效力或構成要件效力亦越強。只有當前處分，從作成時點觀察，是否對特定人民之特定權利構成侵犯不夠明確時，此等「侵害作用不明顯」的「隱性」前處分，才會在新處分接受法院審查時，一併受到全面的審查。實務上常舉之例即為：土地徵收補償處分所依憑之公告現值調整處分，因為在調整土地公告現值處分作成時，土地所有權人還不明瞭將來在徵收補償所可能帶來的不利影響。另外前後處分之處分相對人是否同一，當然也會對處分之「確認效力」或「構成要件效力」強弱造成影響。若當事人同一者，表示涉案當事人已在前階段有表示見解之機會，前處分之確認效力與構成要件效力也越大。
⑤就本案而言，因為上訴人自始即強烈爭執原臺中縣潭
子鄉公所前開函文之合法性，並與本件審查對象之行政處分相連結，在此情況下，從事務之本質言之，不應強調所謂之「構成要件效力」，而應採取上訴人之法律論點，認為法院應對原臺中縣潭子鄉公所前開公函「合法性」進行實體審理。
⑶就本案中法院審理之範圍部分，本院則認為上訴意旨主
張「將本案之實體審查範圍擴及至土地稅法第22條第1項第4款之構成要件」等論點尚非可採，爰說明其理由如下：
①按所有訴訟案件之訴訟標的，析而言之，其要素不外
是「訴之聲明（請求範圍）」、「原因事實」與「規範基礎」三部分。且在行政法領域中，規範基礎不限於「實體法」，也包括「程序法」。
②而民事訴訟學理上「訴訟標的」理論有新、舊之分，
其差異主要在於「規範基礎不同是否構成訴訟標的之區別」，新訴訟標的理論強調「原因事實」，認為「單一原因事實配合特定請求內容，即構成單一訴訟標的」，至於支持請求得以實現之數個規範基礎僅是理由之一部。而舊訴訟標的理論則認「特定請求內容與原因事實，再結合特定規範基礎，才構成一訴訟標的」。目前民事司法實務則採取改良式之新訴訟標的理論，認為只有「經由法院行使闡明權，經過言詞辯論」之規範基礎，才在判決之既判力範圍內。
③至目前為止，行政訴訟實務基於尊重行政部門對行政
處分第一次之自我審查權限，無意在訴訟中擴張審理範圍，審及未經行政部門先行審查之爭點，其結果自然會傾向採取舊訴訟標的理論之標準來決定訴訟標的之範圍（甚至將撤銷訴訟中不同之法定撤銷事由，視為不同之訴訟標的）。
④至於行政訴訟中之稅務訴訟，針對應經復查程序之稅
捐核課處分（稅捐稽徵法第35條參照），又採取所謂「爭點原則」，將原因事實範圍為進一步限制，不再以規範基礎之全部構成要件事實為準，而限縮至爭點部分之原因事實，其適用結果，法院之審查範圍更小於採取舊訴訟標的理論下之訴訟標的。
⑤本案審理對象之行政處分，均非「核定稅捐之處分」
，勿庸經復查程序，因此也無「爭點原則」之適用。不過即使如此，由於行政訴訟與民事訴訟審理事項之差異（行政高權作為大體上皆固定，形成之法律關係也比較固定，不會因時間經過而快速變化），所以現行之行政訴訟實務主要仍採取舊訴訟標的理論為訴訟標的之認定（而在授益處分之作成，不同之法定授益規範，也被視為不同之訴訟標的），故在本案中之情形，因為土地稅法第22條第1項第2款及第4款之構成要件不同，待證事實也不同，後者沒有經過行政機關之第一次內部自我審查，目前司法實務為因應行政訴訟之特質，採取較嚴格之標準，認定其為不同之訴訟標的，不在本案審理範圍內。
⑥目前行政訴訟對訴訟標的採擇之司法實務見解，表面
看來似乎較民事訴訟實務領域為保守，不過法律見解必須切合實證需求與社會現實狀態，行政訴訟類型繁多，每一類型又均具專業性，因此尊重行政機關對爭點之首次審查職權，乃是現今社會現實條件下較隱健之抉擇。
⒉實體法部分：
⑴依上所述，本案之審理對象無論是「對上訴人依稅捐稽
徵法第28條第2項為退稅請求之否准處分」或「對上訴人系爭3筆土地自99年起課徵田賦授益處分之事後撤銷處分」，其實體法上有無理由之最後判準即回到「系爭土地是否符合土地稅法第22條第1項第2款所定之構成要件」，其中最核心之部分則是該3筆土地是否「公共設施尚未完竣」。而所謂「土地公共設施是否完竣」之判斷，則依土地稅法施行細則第23條及平均地權條例施行細則第36條之規定，可解析為以下4個要素，而且要4個要素均具備，才可算是完竣。
①「道路」完竣。
②「自來水」完竣。
③「排水系統」完竣。
④「電力」完竣。
⑵然而在詮釋上開「道路」、「自來水」、「排水系統」
與「電力」之完竣時，在實證背景上必須先認知到以下之客觀事務法則：
①土地必須透過大區域之整體規劃，協調彼此間之使用
方式，避免因使用而生之負外部性效應，其使用效率才能提升。而前開4種公共設施之建設及配合，形成網狀式之支援體系，覆蓋至整個地理區域中，正是上述整體規劃之重要機制。也只有在上開網狀機制形成後，該地理區域內之特定土地才能依國土管制規劃目標實際為使用。
②又土地在自然狀態下彼此間相連無從分割，其界定及
地號標示與權利劃分則純粹是人為產物，因此在討論某筆人為劃分之土地，是否有上開四種設備之相互支援，而到達「公共設施完竣」之程度，自然不能將眼光僅置於判斷對象之土地上，探究其土地上有無存在該等有形設備，反而要從網絡之觀點，視該土地能否「便捷」取得「交通」、「水電」與「排放」等外部支援網絡之服務。
③而上開支援服務既屬「網絡」概念，即無法採取「全
面覆蓋」之觀點，而有「最後一哩」之連結部分，此部分應由土地所有權人自行負擔。是以取得上開服務是否「便捷」，本身即是一個「程度上」概念，其間自有「仁智互見」的判斷空間，而需要視個案為決定，主管機關為做此判斷所建立之輔助性法規範，除非從實證上觀察有明顯不合理之處，不然法院即應予以尊重。
⑶在上開實證背景基礎下，足以確認上訴意旨此部分之指責，均非有據，爰說明如下：
①就「道路」之完竣而言，系爭3筆土地東側有寬30公
尺之中山路，即使該道路未緊鄰系爭3筆土地，但道路開通後，對四週土地即可提供人流及物流之交通服務，此等服務與上訴人原來之通行方式連結後即可產生網絡功能。當然此等連結之「最後一哩」範圍應如何決定，有其不確定性，但相關主管機關（原臺中縣政府）制定輔助性法規範，確定為道路緊鄰街廓之縱深75公尺，系爭3筆土地落在此範圍內之部分，被認定為公共措施完竣，即屬合法有據。而上訴意旨對此所提出之各項爭執，均非有據，爰說明如下：
A.上訴意旨提及原判決未認定道路之寬度，但「道路」爭議所重視者，本應為其最小寬度，而30公尺之寬度客觀上已完全具備交通服務功能，上訴人在此強調「道路絕對寬度不對」云云，是忽視實證現象下對法規範「望文生義」之解釋，與法規範之規範本旨不符。
B.上訴意旨謂：「原判決沒有考量內政部88年12月20日台（88）內地字第81815188號函釋中所揭示之法規範，對本案有無適用餘地，故有違法」云云。然而內政部前開函釋內容本身（即「……查依平均地權條例施行細則第36條規定，有關公共設施是否建設完竣，其中『道路』一項之認定，係指『計畫道路能通行貨車為準』，如對象地與同街廓已通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且其同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，不得逕依同條文第3項規定劃為公共設施完竣地區。本案請依照前開說明，查明事實依法核處」）尚即有不儘清楚之處，有待進一步詮釋。而本院所見該函釋內容表面看來有「前後矛盾」之疑慮，既言「同街廓已通貨車之計畫道路」，又言「同街廓之計畫道路部分尚未開闢」云云，則到底「計畫道路」是否已「全部開闢通車」即無法從該函釋之文義中知悉。此時最多只能解為「計畫道路部分通車使用，部分尚未通車使用」，而本案中之「中山路」30公尺既成道路並無此情形，原判決未適用該函釋，亦難指為違法。
C.上訴意旨又認為：「系爭3筆土地因為位於工業區，原臺中縣政府制定輔助性法規範，確定為道路緊鄰街廓之縱深75公尺內，為道路服務網絡所及之範圍，但對住宅區及商業區卻有較低之標準，違反平等原則」。不過鑑於住宅區及商業區之「人流」與「車流」質量均遠高於工業區，對外部網絡服務支援系統之要求較強，服務涵蓋範圍也會因此縮小，而形成「小於工業區交通服務涵蓋範圍」之正當性，其間並無違反平等原則可言。
D.最後附帶言之，原判決認定本案中「道路」公共設施完竣，是以系爭3筆土地東側30公尺寬之中山路為其判斷基準，並無上訴意旨所稱：「未先判斷道路完竣要件，即行判斷道路涵蓋範圍」等違法情事存在。
②就「自來水」、「排水系統」與「電力」之完竣而言
，原判決已指明，此等設施已在中山路設置完成，處於可連結之狀態，自符合「完竣」之定義。而上訴意旨針對其中之「排水系統」部分，而謂：「其與自來水及電力設備不同，法無明文『可自計劃道路接通輸送』，即不應與自來水及電力之完竣採取相同之認定標準」云云。但本院以為此乃「昧於現實」之錯誤法律解釋。實則「排水系統」與「電力」及「自來水」設施均相同，同有最後一哩之問題，其間之差異僅在前者為「接通排放」，而後二者方屬「接通輸送」，此乃解釋上之當然。
⑷最後附帶言之，本案系爭土地是否符合土地稅法第22條
第1項第4款所定「依法不能建築」之構成要件要素，依上所述不在本院實體審查範圍內。不過即使從實體法之角度言之，系爭3筆土地彼此連結，面積合計1492.44平方公尺，能否類推適用司法院釋字第672號解釋就「畸零地」採行之法律見解，主要取決於「建築線之劃定，就系爭土地而言，在法令上是否毫無可能經由上訴人單方作為而達成」。此部分還需要對事實及法令為交錯之調查及涵攝，方能確定，仍有必要讓相關主管機關先表示意見。
㈢總結以上所述，本件原判決認事用法大體上尚無違誤，上訴
論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 30 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 楊 惠 欽法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 12 月 1 日
書記官 葛 雅 慎