最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第208號上 訴 人 林文欽訴訟代理人 林石猛 律師
蔡坤展 律師廖孟意 律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局(承受原財政部臺灣省南區國
稅局高雄縣分局業務)代 表 人 何瑞芳上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年6月30日高雄高等行政法院97年度訴字第907號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、緣訴外人洪居力【民國（下同）90年3月27日死亡】於89年10月24日以其所有坐落原高雄縣鳳山市○○○段○○○○○號公告現值新臺幣（下同）49,808,000元之土地（下稱系爭七老爺段土地），與上訴人交換坐落高雄縣鳳山市○○段1129地號公告現值14,916,000元之土地（下稱系爭文英段土地），並另訂不動產買賣契約取得價款38,000,000元。嗣被上訴人查得系爭文英段土地並非上訴人所有，訴外人洪居力涉有以顯著不相當代價讓與財產予上訴人情事，乃核定贈與總額11,808,000元（49,808,000元－38,000,000元），應納稅額1,933,160元。因訴外人洪居力已死亡，乃以其全體繼承人（繼承人為限定繼承）為納稅義務人發單課徵，復因繼承人逾規定繳納期限仍未繳納，經移送執行後僅得471,540元，且贈與人洪居力已無財產可供執行，遂改以上訴人即受贈人為納稅義務人，發單補徵應納稅額1,461,620元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人既已確知高雄市○○○路○○○號為上訴人之住所地，縱上訴人配偶未收受稅單符合寄存送達之前提要件，被上訴人卻將送達通知書黏貼於上訴人之戶籍地高雄市○○路58之2號，其寄存送達不合法，縱被上訴人無法確認上訴人住所地，而以其戶籍地為住所地，依財政部94年4月13日台財稅字第09404524570號函釋意旨，上訴人配偶未與上訴人同住於大智路58之2號，自非屬有權收受送達之人，是上訴人配偶未收受稅單，無法視為上訴人拒絕收受稅單，亦不符合寄存送達之前提要件。㈡依遺產及贈與稅法第4條第2項、第24條第1項規定及本院71年度判字第1328號、78年度判字第1144號、94年度判字第1072號判決、高雄高等行政法院92年度訴字第890號判決與財政部63年9月18日台財稅第36929號、67年10月5日台財稅第36742號函釋等見解，不動產之贈與，遺產及贈與稅法係就贈與之債權行為課徵贈與稅，則本件贈與行為基準日，應為債權契約成立之日即89年7月17日，本件核課期間自應由該時點起算，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，本件贈與稅申報期間應為89年7月18日至89年8月17日，核課期間至遲於96年8月18日即已屆滿，而被上訴人於96年11月20日，始以南區國稅高縣一字第0960059725號函向上訴人開徵贈與稅，於96年11月29日送達上訴人，顯已逾越法定核課期間。㈢據系爭土地移轉之承辦代書吳茂謙於98年4月30日之證詞，足證本件上訴人係應代書吳茂謙之請求，借名予訴外人陳搬枝，然上訴人不知代書移轉登記之程序，是本件非為規避贈與稅始以交換方式為之，上訴人亦無規避贈與稅之動機，被上訴人之認定實為倒果為因，且上訴人以38,000,000元購得系爭七老爺段土地符合市場價格，甚且高出市場價格，此亦有系爭七老爺段土地附近用地之買賣價格及拍賣情形均低於市價為證等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被上訴人則以：㈠訴外人洪居力於89年10月24日以其所有七老爺段1192地號土地，與上訴人名下文英段1129地號土地交換，並辦理移轉登記，嗣經查明文英段1129地號土地非上訴人所有，則洪居力於89年10月24日移轉其所有七老爺段1192地號土地給上訴人，涉有以贈與論情事，自應以89年10月24日為本件贈與日期，贈與人未依限辦理贈與稅申報，核課期間為7年，即自89年11月24日起至96年11月23日止，本件繳款書於96年11月20日送達，並未逾核課期間。㈡被上訴人所屬高雄縣分局（現更名鳳山分局）依所查詢之上訴人健保投保單位及戶籍資料，96年11月20日上午先至上訴人戶籍地未獲會晤上訴人，乃至上訴人健保投保單位所在為送達，據該址人員告知，上訴人並非該投保單位員工，上訴人配偶在隔壁（即高雄市○○○路○○○號），經向上訴人配偶表達送達稅捐稽徵文書之意，上訴人配偶以電話聯繫上訴人後表示，其拒收且上訴人亦交代拒收，被上訴人所屬高雄縣分局送達人員於96年11月20日下午除將文書寄存高雄市00000000路派出所，並作成送達通知書黏貼於上訴人戶籍地門首外，復以96年11月20日南區國稅高縣一字第0960059725號函檢送繳款書給上訴人，經郵局於96年11月23日以寄存送達方式完成送達。㈢上訴人雖主張高雄市○○○段1245之1地號土地，88年8月24日經臺灣高雄地方法院第4次拍賣所定之價格僅為公告土地現值之3成91左右，仍未拍定；高雄市○○○段○○○段1084地號土地，83年經高雄縣鳳山市農會估價核准貸放金額為公告土地現值之170％左右；高雄市○○○段○○○○○號土地，91年度經特別拍定價格僅為公告土地現值的59.93％云云，惟該3筆土地，一則非89年度之買賣資料，且未拍定，再則為農會估價高於公告土地現值之資料，亦非89年度之買賣資料，自難據以證明系爭七老爺段土地市價確實低於公告土地現值，且其成交價為與市價相當之客觀資料。又雖稱系爭七老爺段土地之市價無法依據公告土地現值估計，惟依遺產及贈與稅法第10條規定，贈與財產價值之計算，以贈與人贈與之時價為準，而所稱時價，土地以公告土地現值為準，原核依公告土地現值核算本件贈與稅，自屬有據等語，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審駁回上訴人之訴，係以：㈠本件被上訴人綜合上訴人之戶籍登記及財產登記（不動產所有權登記）等多項客觀事實，暨被上訴人所屬高雄縣分局承辦人員親為送達情形，被上訴人認定上訴人設籍所在之高雄市○○區○○路58之2號為其住所並無不合。本件稅捐文書既送達時未會晤上訴人本人，亦不合修正前稅捐稽徵法第18條第1項之寄存送達要件，且高雄市○○○路○○○號，亦難認屬上訴人之居所，故其以寄存送達方式為之，即無不合。㈡遺產及贈與稅法第5條係為防杜以該條各款方式規避贈與稅，故立法明文於財產移動有所列各款情形時，不論當事人間是否有贈與之合意，均應將之視同贈與，核與同法第4條第2項係就「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」之債權行為課徵贈與稅有別。故遺產及贈與稅法第5條第2款視同贈與之贈與稅申報期間，應自視同贈與時即有合於該款要件之財產移動時30日內申報之，則未於申報期間內報繳者，其核課期間即應自30日申報期間屆滿之翌日起算，本件訴外人洪居力是否有遺產及贈與稅法第5條第2款之以顯不相當之代價讓與財產應視同贈與行為，其核課期間為財產移動時之89年11月21日再加計30日之翌日，即89年12月21日，縱如上訴人主張應自契約訂立日亦應為交換所有權移轉契約書之89年10月24日加計30日之翌日即89年11月24日。而本件贈與人洪居力未於法律規定期限內申報贈與稅，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年，即自89年12月21日至96年12月20日或89年11月24日起至96年11月23日止，又被上訴人96年11月20日及96年11月23日依行政程序法第74條所為之寄存送達，係屬合法送達，依該條規定所為之送達，係自送達時即生效力，至上訴人於何時實際收受，則非所問，是被上訴人本件核課處分，尚未逾核課期間，應無疑義。㈢本件上訴人以系爭文英段土地與訴外人洪居力所有系爭七老爺段土地之互易行為，應非屬訴外人洪居力移轉系爭七老爺段土地予上訴人之對價，訴外人洪居力僅以38,000,000元之對價出售系爭七老爺段土地予上訴人，有陳搬枝之說明書及系爭文英段土地異動索引查詢資料所載異動順序內容，應屬無疑。然查系爭七老爺段土地公告現值為49,808,000元，系爭七老爺段土地之買賣價格僅為公告現值之
76.29％，自有遺產及贈與稅法第5條第2款所謂以顯著不相當之代價讓與財產之情事，且上訴人另主張系爭土地附近用地之買賣價格及拍賣情形均低於公告現值云云，然按上訴人所揭示之資料，均非89年之買賣資料，且衡諸常情，法院拍賣之價格，本以低於市價為常。至上訴人另提出系爭七老爺段土地之買賣有經高雄縣政府備查之函文，僅得認定高雄縣政府知悉有此買賣情事，尚無從因之即謂其買賣價格係屬市價，是上訴人所提出之前述資料，仍無從為上訴人有利之認定等由，為其判斷之基礎。
五、上訴意旨略以：㈠原審判決未敘明何以「以贈與論」之案件與贈與之案件，兩者核課期間有不同起算點之具體理由，有理由不備之違誤。㈡依財政部63年台財稅第36929號函、67年10月5日台財稅第36742號函、本院71年度判字第1328號、78年度判字第1144號判決之見解，遺產及贈與稅法係以贈與之債權行為為課徵對象，則於第5條視同贈與之情形自係以該視同為贈與之債權行為為課徵對象。依財政部80年台財稅第000000000號函，其核課期間之起算均應依同法第24條即贈與行為發生後之次日起算，原審判決將以贈與論之案件之起算時間改由作成物權行為時起算，然未敘明具體理由為何，顯有理由不備之違法。另本件贈與稅核課期間之起算應自系爭土地買賣契約作成後起算，惟原審判決卻在認定交換行為不存在之前提下，又以交換所有權移轉契約之日為起算之基準，非以視同贈與行為之作成日為起算日，適用法律顯有違誤。㈢上訴人自小居住於高雄市○○○路處所，從未居住於大智路處所，大智路處所自非應受送達處所，然被上訴人卻向非應受送達處所為送達，顯不合行政程序法第74條之要件，且被上訴人所製作之送達通知書，明確載明依據稅捐稽徵法第18條為送達，足證被上訴人非依行政程序法第74條為送達，原審判決卻認原核定處分之送達符合行政程序法第74條，適用法規顯有違誤，且原審判決認證人王文德係上訴人之受雇人，其證詞有偏袒上訴人之虞，然證人蔡明美亦為被上訴人之受雇人，其是否為合法之寄存送達，事涉行政責任，相較之下證人蔡明美之證詞顯有更不足採信之情，原審判決未說明即逕予採信，何能折服，且上訴人於原審尚曾聲請通知黃美玲到庭作證，原審對此未加調查，亦有調查未盡之處。另上訴人係合法購地之善意第三人，縱上訴人與訴外人洪居力間之買賣行為被視同贈與，贈與稅納稅義務人亦為訴外人洪居力，上訴人絕無故意詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，且上訴人迄96年11月29日收受贈與稅繳納通知書前，並不知悉系爭買賣被視同贈與，亦未有公文通知上訴人應補申報贈與稅，是上訴人應適用5年之核課期間，原審卻對上訴人適用7年之核課期間並使上訴人承擔洪居力及其繼承人未為申報之不利益，顯有違誤。㈣依公文程式條例第11條及行政院訂頒之「事務管理手冊」之規定，被上訴人所送達之89年贈與稅繳款書，於地址、繳納期間及受贈人欄共有3處塗改，均未蓋有校對章，此贈與繳款書難謂已合法作成，既不合用印規定自難對外發生效力，原審判決對此均未說明，實有判決不備理由之違誤。㈤依財政部90年11月7日台財稅字第0900457029號令及不動產估價技術規則第23條規定可知，不動產之價值會因外在特殊情況而有變動，公告地價實無法反映不動產之市場價值，本件系爭土地之買賣就訴外人洪居力言存有急賣之背景，且其屬銀拍案件與法院拍賣之情況相近，自難期待其交易價格與土地公告現值相同，上訴人亦提出同段1245之1地號土地之拍賣現況及1193地號土地之拍定價格，證明鄰近土地當時市場行情確低於土地公告現值，倘法院認上揭資料屬不同年度無法相比，基於職權調查義務，亦應送請專業鑑價機構就當時之市價進行鑑定，惟原審未依職權調查，亦有違誤。又本件拍賣價格事先經高雄縣政府備查，為拍賣前之行政控管，其性質與法拍核定價格前須經鑑價，並無不同，原審判決卻認鳳山市農會係以低於市價圖利不特定民眾，又忽視縣政府之行政監督，謂本件符合遺產及贈與稅法第5條第2款之以顯著不相當之代價，讓與財產，自有違論理及經驗法則。
六、本院查：
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有下列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記。但依第四十一條規定，於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書、不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書者，不在此限。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「（第1項）遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅證明書；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。（第2項）依第十六條規定，不計入遺產總額之財產，或依第二十條規定不計入贈與總額之財產，經納稅義務人之申請，稽徵機關應發給不計入遺產總額證明書，或不計入贈與總額證明書。」遺產及贈與稅法（以下稱本法）第4條第2項、第5條第2款、第8條第1項、第24條第1項、第41條定有明文。準此可知，贈與說之申報，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內為之，且贈與說未繳清前，除依前開第41條規定於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書、不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書者外，不得辦理贈與移轉登記，上揭規定，於本法第4條第2項及第5條視同贈與之情形，均有適用。是贈與說之課徵，係以贈與之債權契約為其課徵之標的；申言之，不論動產贈與或不動產贈與，只要當事人間有贈與意思之合致、或具有本法第5條規定視同贈與（即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致）之情形時，贈與人即應依法報繳贈與稅。故贈與行為發生日之認定，應以贈與（或視同贈與）債權契約訂立之日為準。倘贈與（或視同贈與）債權契約已經成立，縱令嗣經合意解除，亦不影響贈與稅之課徵；惟以不動產為贈與者，在未辦妥產權移轉登記前（民法第408條第1項規定：「贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其贈與」），納稅義務人得申請撤回贈與稅申報或退還其已繳納之贈與稅。財政部67年10月5日台財稅第36742號函釋：「納稅義務人以不動產為贈與者，其贈與行為發生日之認定，應以訂立契約書所載立約之日期為準。說明：依照遺產及贈與稅法第4條第2項規定：『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為』，立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈與，衹要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅，同法第8條規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，可知贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記之前，而贈與稅之申報，依照同法第24條規定，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內為之，由上述條文對照而觀，贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。」68年4月14日台財稅第32338號函釋：「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。本案既係依同法第5條第2款規定課徵贈與稅，雖受贈人未有允受之意思表示，其贈與行為仍屬成立，故其申報案件，應准予受理」規定，符合立法意旨，皆得適用。
（二）次按「（第1項）稅捐之核課期間，依下列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依下列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。．．．。」為稅捐稽徵法第21條、第22條所明定。財政部依序以76年5月6日台財稅第0000000號、80年11月1日台財稅第000000000號函釋規定：
「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」「以贈與論課徵贈與稅之案件，依本部76台財稅第0000000號函規定，稽徵機關應先通知納稅人於收到通知後10日內申報，納稅人如已在該限期內申報者，其核課期間應適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款5年之規定，惟因已逾遺產及贈與稅法第24條規定之30日申報期間，其核課期間應自該條規定之申報期間屆滿之翌日起算。」另以75年6月19日台財稅第0000000號函釋：「主旨：贈與稅納稅義務人由贈與人變更為受贈人時，請重新填發稅單，或就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，惟均須於核課期間內依法送達。說明：稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，將贈與稅納稅義務人由贈與人改為受贈人時，由於贈與事實、贈與標的與贈與當事人並未變更，故原核課期間自不宜重新起算。又稽徵機關不論是重新填發稅單，抑就原發稅單（存聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，為免逾越核課期間，均請於原核課期間內，依法予以送達。」上開函釋，均屬財政部本於法定職權就相關規定為闡釋，其解釋符合法律意旨，應予適用。
（三）再按，稅捐稽徵法第1條、96年12月12日修正前同法第18條第1項分別規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，『應受送達人拒絕收受』者，稅捐稽徵機關得將文書『寄存送達地』之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。」行政程序法第72條至第74條依次規定：「（第1項）送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。但在行政機關辦公處所或他處『會晤應受送達人』時，得於會晤處所為之。（第2項）．．．（第3項）應受送達人有就業處所者，亦得向該處所為送達。」「（第1項）『於應送達處所』不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。（第2項）前項規定於前項人員與應受送達人在該行政程序上利害關係相反者，不適用之。（第3項）應受送達人或其同居人、受雇人、接收郵件人員無正當理由拒絕收領文書時，得將文書留置於應送達處所，以為送達。」「（第1項）送達，不能依前二條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。（第2項）前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。（第3項）．．．。」又「在行政程序法公布施行前，稅捐稽徵文書送達於應受送達人之住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人者．．．，在行政程序法公布施行後，得依稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第73條第1項規定，將稅捐稽徵文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員，資為送達。在行政程序法公布施行前，稅捐稽徵文書送達於應受送達人之住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人，亦無受領文書之同居人、受雇人時．．．，在行政程序法公布施行後，稅捐稽徵文書送達於納稅義務人之住居所、事務所或營業所不獲會晤納稅義務人，亦無受領文書之同居人、受雇人及應送達處所之接收郵件人員時，得依稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第74條規定，辦理寄存送達。稅捐稽徵文書之送達，遭應受送達人拒絕收受時，應依稅捐稽徵法第18條第1項規定辦理寄存送達，尚不得援引行政程序法第73條第3項及同法第74條之規定，辦理送達。」為財政部94年4月13日台財稅字第09404524570號函釋所規定，本函釋與上揭稅捐稽徵法及行政程序法有關送達之規定無違，同得適用。
（四）本件原判決依憑卷附上訴人與洪居力（已於90年3月27日死亡）於89年10月24日書具之土地登記申請書及交換所有權移轉契約書、89年7月17日訂立系爭七老爺段1192地號土地買賣價金3,800萬元之不動產買賣契約書、上訴人鳳山市農會帳號0000000之活期存款存摺等證據，暨證人吳茂謙於原審之證言、訴外人陳搬枝90年6月5日、98年4月24日出具之說明書，認洪居力於89年10月24日以其所有公告土地現值4,980萬8,000元之系爭七老爺段1192地號土地，與上訴人所有公告土地現值1,491萬6,000元之系爭文英段1129地號土地互易行為，因該文英段1129地號土地並非上訴人所有，上開七老爺段1192地號土地3,800萬元之買賣價格僅為公告現值之76.29％，非屬洪居力移轉系爭七老爺段土地予上訴人之對價，有遺產及贈與稅法第5條第2款所謂以顯著不相當之代價讓與財產之情事等情。惟查，上訴人與洪居力生前訂立之前開買賣契約，其訂約日期為89年7月17日，關於價金之支付為：定金2,130,000元；第1次價款5,870,000元；尾款30,000,000元（於不動產移轉上訴人名義登記完畢，同時提供向高雄縣鳳山市農會申貸30,000,000元核放，即日代償洪居力向高雄縣鳳山市農會之抵押借款），而據前揭上訴人鳳山市農會帳號0000000之活期存款存摺記載，上訴人依約於訂約當日（89年7月17日）及89年8月9日各給付洪居力定金2,130,000元暨第1次價款5,870,000元，另於89年11月29日各給付26,600,000元及3,400,000元，合計3,800萬元，是原判決既認定上開買賣，核有遺產及贈與稅法第5條第2款以顯著不相當之代價讓與財產視同贈與情事，揆諸前揭說明，系爭贈與行為發生日應以債權契約-視同贈與買賣契約訂立之日即89年7月17日為準。原判決認應以系爭2筆土地之移轉日期即89年11月21日為據，尚嫌違誤。因被上訴人於洪居力死亡（90年3月27日）後，發現系爭七老爺段1192地號土地之買賣涉有遺產及贈與稅法第5條第2款視同贈與情事，曾以90年7月17日南區國稅高縣審字第90025527號函通知洪居力之繼承人林首和（洪居力之配偶）及洪金春（洪居力之子），請其等於文到10日內依法辦理贈與稅申報，如逾期未申報，將依查獲案件核定贈與稅（原處分卷第25頁），然林、黃兩人未在該限期內申報，徵諸前開規定及說明，其核課期間應自遺產及贈與稅法第24條第1項規定之申報期間屆滿之翌日起算7年。又民法第20條規定：「（第1項）依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。（第2項）一人同時不得有兩住所。」本條文71年1月4日修正立法理由載明：「本條第一項規定住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義之精神，所謂『以久住之意思』一語，本應依據客觀事實認定，非當事人可任意主張，原條文規定欠明，易滋疑義，爰在第一項原條文首句前增列『依一定事實，足認』等字樣，明示應依客觀事實，認定其有無久住之意思，以避免解釋上之爭執，並符原立法意旨」等語。顯見我國民法關於住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義之精神，必須主觀上有久住一定地域之意思，客觀上有住於一定地域之事實，該一定之地域始為住所，故住所並不以登記為要件，戶籍登記之處所固得資為推定住所之依據，惟倘有客觀之事證，足認當事人已久無居住該原登記戶籍之地域，並已變更意思以其他地域為住所者，即不得僅憑原戶籍登記之資料，一律解為其住所。簡言之，住所之認定在於有無久住之主觀意思，以及客觀上是否居住於該處所之事實，缺一即不得視之為住所。本件原審綜合上訴人戶籍登記及財產登記（不動產所有權登記）等客觀資料，認上訴人之住所應為高雄市○○區○○路58之2號，然揆諸上述說明，住所之認定在於有無久住之主觀意思，以及客觀上是否居住於該處所之事實，原判決僅以前揭登記資料，遂認上訴人設定住所於該地，自嫌欠洽。再上訴人於原審審理時陳述稱：「我的住所是高雄市○○區○○○路○○○號，戶籍是大智路58之2號．．．戶籍大智路58之2號已出租，我們沒有住在那裡」（原審卷第61頁）；「（法官：何時遷到大智路）四年前」、「（被告訴訟代理人：依查得資料是94年6月10日遷到大智路）因為不能空戶」、「（法官：戶籍遷到大智路後，原告是否有住在那裡）沒有，出租他人」（原審卷第197頁）、上訴人配偶林莉莉在該案作證時亦陳述稱：「大智路58-2號原來是我公公的房子，因我公公往生，所以由原告繼承，該房屋是土銀承租，土銀告知不能空戶，所以才將原告（按即上訴人）戶籍遷到大智路」（原審卷第197頁）等語，依據上開上訴人及其配偶之陳述倘若屬實，則上訴人主觀上並無久住該地域之意思，客觀上亦無住於該地域之事實，該大智路58之2號縱屬上訴人戶籍登記之處所，並非前開所稱之住所，原審就此關係系爭稅捐文書送達是否合法之重要事項未予調查，同嫌疏失。另上訴人之受雇人王文德於原審證稱：「原告（按即上訴人）是我的老闆，我國中畢業後（74年間）開始受僱於原告開立的興銘五金行，該五金行在公園二路117號，我從學徒開始，現在是師傅，一直在那裡工作到現在已經二十幾年」、「（法官：林文欽先生平常有無居住在那裡）有，只是剛好有事情出去不在」（原審卷第194、195頁）等語，查該證人為上訴人之受雇人，原審法院雖未令其具結，然以王文德受僱上訴人20餘年之經歷，對於上訴人住、居所情形應知之甚詳，故如原審認王文德之證言或有偏袒上訴人之虞，亦應調查其他證據，以明真實，原審未予調查，只憑上訴人戶籍及財產登記資料，遂認上訴人之住所為高雄市○○路58之2號，並據此認定上訴人之受雇人王文德所為之證言有偏袒上訴人之虞，尚嫌速斷。
（五）綜上所述，本件原判決核有如上所述適用法規不當及未依職權調查證據之違背法令情事，上訴意旨執此指摘原判決違誤，求予廢棄，為有理由。因本件事實尚有未明，爰將原判決廢棄，由原審重為審理後，另為適法之判決，以符法制，並昭折服。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 24 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 2 月 24 日
書記官 阮 思 瑩