最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2097號上 訴 人 陽跡國際股份有限公司代 表 人 鄭秀輝訴訟代理人 李漢鑫 律師
蕭美玲 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 楊倩宜上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年10月28日臺北高等行政法院98年度訴字第757號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、（一）民國88、89年度營利事業所得稅核定部分：上訴人88、89年度營利事業所得稅結算申報，分別列報全年所得額新臺幣（下同）1,764,266元、44,802元，原經被上訴人依書面審查分別核定2,064,266元、244,802元，嗣經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）查獲上訴人分別虛報營業成本35,951,362元、14,941,766元，乃通報被上訴人重行核定：88年度全年所得額38,015,628元，應補稅額8,987,840元，並按所漏稅額8,987,840元處1倍之罰鍰8,987,800元（計至百元止，下同）。89年度全年所得額15,186,568元，應補稅額3,735,442元，並按所漏稅額3,735,442元處1倍之罰鍰3,735,400元。（二）88、89年度未分配盈餘部分：上訴人88、89年度未分配盈餘申報，分別列報未分配盈餘0元、44,802元，原經被上訴人初查分別核定未分配盈餘負74,999元、44,802元，嗣經臺北市調查處通報查獲上訴人88、89年度營利事業所得稅結算申報虛報營業成本35,951,362元、14,941,766元，致分別漏報未分配盈餘26,963,521元、11,155,124元，經被上訴人重行核定：88年度未分配盈餘26,888,522元，加徵10%營利事業所得稅2,688,852元，並按所漏稅額2,688,852元處0.5倍罰鍰1,344,400元。89年度未分配盈餘11,199,926元，加徵10%營利事業所得稅1,119,992元，並按所漏稅額1,119,992元處0.5倍罰鍰559,900元。（三）上訴人就88、89年度營利事業所得稅核定及未分配盈餘部分均表不服，申請復查，經被上訴人分別以97年10月14日北區國稅法一字第0970009061號、第0000000000號、第0000000000號、第0000000000號復查決定（下稱原處分，如附表二所示）駁回其復查之申請。上訴人仍不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，上訴人復不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人與捷力科技股份有限公司（下稱捷力公司）皆為依法設立之公司，且二公司均有對外從事交易之事實，與一般空頭公司開立假發票後，營業稅及營利事業所得稅即拒不繳納之情形迥然不同。上訴人無需以收受不實發票虛增成本方式藉以達逃漏稅之目的，被上訴人之認定收受虛偽發票之行為，反而增加上訴人應繳納之稅額，無從達到逃漏稅之目的，益徵發票並無不實之情形，上訴人確實有向捷力公司採購之事實。（二）上訴人雖無法提出直接交易憑證，惟勾稽上訴人提出相關證據之間接事實，本於經驗法則及論理法則之推論，堪證明上訴人與捷力公司之交易確實存在，而被上訴人原處分所憑無非以上訴人離職員工雷美英之檢舉函，且被上訴人所舉之離職員工雷美英，既未經嚴格程序檢驗且利害關係甚切，實難以此認定上訴人未有交易事實。詎料，被上訴人採信雷美英之陳述，故所取捨之證據違反行政程序法第9條、第43條之規定。（三）本件係營利事業所得稅補稅暨罰鍰案件，本質上係對人民之不利益處分，縱被上訴人屢次援引司法院釋字第537號解釋及所得稅法第83條第1項、第3項規定主張當事人具有協力義務，然並未使舉證責任完全倒置，稽徵機關仍應負擔一定舉證責任，從而對於上訴人是否應補課稅捐，被上訴人就所查得之證據及上訴人之舉證，依相關之證據法則取捨是否足認有逃漏稅捐之事實。至上訴人縱未依規定保存相關憑冊，亦僅係就此部分負擔罰鍰等不利益，並不得依此認定上訴人有逃漏稅捐之事實。且就本案所涉之相關帳冊、憑證等確實係因豪雨成災而毀損，雖上訴人未依法令之規定報請被上訴人勘驗，惟殆難逕認定證人徐玉英在刑事程序之證言為虛佞；又被上訴人援引上訴人負責人鄭秀輝、會計李素華在臺北市調查處之筆錄，亦難窺得是上訴人故意銷毀系爭帳冊、憑證之結論，被上訴人遽此推論上訴人未有進貨事實，洵乃主觀臆測片面之詞，殊無理由。另就被上訴人質疑刑事判決勘驗88年度之出貨日報表與「上訴人售予捷力公司商品一覽表」與實際情形有誤差部分，經查上訴人88年度之出貨日報表係針對上訴人出貨之所有商品，其中包括出貨與捷力公司及其他公司之商品，被上訴人單純比對出貨日報表與「陽跡公司售予捷力公司商品一覽表」間當然有大幅度之落差。準此，刑事判決所比對之對象，係針對出貨日報表中出貨予捷力公司之部分與「上訴人售予捷力公司商品一覽表」之差異，刑事法院之認定並未有違誤之處，被上訴人顯有所曲解。（四）上訴人確已盡舉證說明之責，被上訴人卻未詳盡說明舉證上訴人確有逃漏稅捐之事實，反以各項與本案無涉之問題認定原風扇已含IC晶片，被上訴人以此等應先經其舉證之事實質疑上訴人之論理陳述，不無違誤。且上訴人確有進貨之事實，被上訴人卻課以錯誤處分，除要求補稅外亦課以重罰。又營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第11條規定已明揭帳冊憑證滅失之法律效果應為「依該事業以前3個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定其所得額」、「依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定所得額」、「應依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，就查得資料或同業利潤標準，核定其所得額」等，被上訴人不循上開規定依上訴人過去年度或同業數據核定其所得數額，卻逕將憑證不齊全的交易成本直接全數一筆勾銷，並認定上訴人有虛增交易成本的惡意逃漏稅捐情事，亦有違誤。（五）又被上訴人雖主張上訴人與捷力公司為不實交易，取得不實之進貨憑證虛增成本，係以不正當之方法逃漏稅捐，故認定核課期間應認為應依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定應為7年，惟查上訴人與捷力公司確有交易事實存在，如被上訴人僅因上訴人無法提供更為詳細之帳冊、憑證供被上訴人核定，而須負擔被上訴人依所查得資料或同業利潤認定稅捐之不利益，則上訴人並非故意以不正當之方法逃漏稅捐，故核課期間應為5年，然被上訴人卻遲至於95年12月20日核定上訴人88、89年營利事業所得稅及罰鍰、於97年3月4日核定88年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額及罰鍰、97年3月18日核定89年度營利事業所得未分配盈餘稅額及罰鍰，皆已逾5年核課期間，依法不得再補稅處罰。（六）雖上訴人無法提供直接貨物流動之相關憑證，被上訴人得依所查得之資料核定稅額，惟稅捐核課本質為一侵害人民財產權之處分，行政機關仍應正確取捨證據以認定事實方為合法，上訴人雖不慎毀損相關憑證以致無法提出，惟此不得作為核定不利處分之依據。又被上訴人及訴願機關雖憑藉其他證物認定交易不存在，惟就資金回流乃係因配合捷力公司上櫃及主張抵銷所致，上訴人業已檢附傳真等資料佐證，貨物流動部分，另依據瓏昇電子企業股份有限公司（下稱瓏昇公司）潘志榮之證詞，上訴人實有需要IC材料，並非交付半成品予他人加工，而IC晶片材料僅向捷力公司購買，亦係根據未開立IC材料之發票予他人而得之結論，又若無材料款之存在，上訴人豈可能全數認賠，故依據該等間接事實，本於經驗法則與論理法則作用，實可推導出上訴人與捷力公司實有交易存在之真實，惟被上訴人及訴願機關竟未具理由捨上開證據不用，逕自採用爭議性及未能直接證明交易不存在之陳述，臆測認定上訴人與捷力公司間交易不存在，其取捨證據難謂並無違反行政程序法第9條規定，故其所認定者與事實不符等語。求為判決撤銷被上訴人所為如附表一所示之行政處分及如附表二所示之復查決定處分，暨附表三之訴願決定。
三、被上訴人則以：（一）88、89年度營利事業所得稅及罰鍰部分：1、全年所得額：上訴人之負責人於94年5月16日在臺北市調查處所作調查筆錄中亦坦承實際並未支付任何貨款給捷力公司，且上訴人於98年6月2日準備程序中亦陳述有關資金回流部分不再爭執，是上訴人向捷力公司進貨，並未支付任何貨款與事實相符。其次，上訴人迄未提示與捷力公司簽訂之買賣契約書、與仟同實業有限公司（下稱仟同公司）簽訂之加工合約書、加工明細、進出口報單、進出貨單或託運單等證明文件供核，致被上訴人無從審酌其是否確有將材料交由仟同公司加工處理並出貨與捷力公司，故原核定並無不合。再者，本件經查獲上訴人無進貨事實，取具捷力公司開立之統一發票銷售額，充當進貨憑證，致虛報營業成本，因尚在行政救濟中係屬有未結會計事項，自應保存有關帳簿憑證，至相關資料因天災遭毀損，惟上訴人並未依查核準則第11條第4項規定報請稽徵機關勘查或提出確實證據供核，自不能認其主張之事實為真實。又查本件88年度營利事業所得稅，上訴人係於89年5月31日申報，其各項會計憑證至少保存5年到94年5月31日，惟上訴人於94年1月31日前即銷毀，況臺北市調查處於94年1月27日已至上訴人處所進行搜索，上訴人當時即有未結會計事項需舉證釐清，卻故意銷毀，顯見上訴人無進貨之事實。另系爭IC晶片之進貨，僅列入總分類帳，並未記入臺北市調查處查扣之明細分類帳、盤點損益表、倉庫盤點單及協力廠半成品對帳單，益證上訴人無進貨事實虛列營業成本之情事。況上訴人僅以1,200餘萬元之加工情事，即推論有向捷力公司進貨5,000餘萬元事實，除混淆事實作不當連結外，上訴人迄未能證明其於88年度除捷力公司外，並未向其他任何公司購買IC板加工，卻以此待證事實為前題，進而推論上訴人確有向捷力公司進貨事實，顯然違反邏輯推演及論理法則。綜上，上訴人主張向捷力公司有進貨事實，僅舉證2紙傳真及潘志榮之證詞，並無證據力，而被上訴人認定上訴人無進貨事實，就金流部分，上訴人係以迂迴方式支付予捷力公司，最後仍回流上訴人，實際並未支付任何價款；就物流部分，上訴人迄未提示進貨單、託運單及進貨憑證明細資料以證明有進貨事實，卻一再辯解有關帳冊資料因天災毀損而無法提出，惟實際上上訴人系爭年度之會計憑證早在94年1月31日前（核課期間內）經鄭秀輝指示會計李素華予以銷毀並經鄭秀輝於94年3月7日坦承不諱，顯然上訴人所訴，核不足採。2、本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，依臺北市調查處通報函及調查筆錄等資料所載，上訴人支付予捷力公司貨款，最後均匯回上訴人帳戶，其負責人亦坦承實際並未支付任何貨款給捷力公司，且上訴人並無其他足資證明確有進貨事實之佐證資料，經原審法院96年度訴字第4126號裁定駁回及本院97年度裁字第3143號裁定駁回確定。上訴人不服，復依行政程序法第128條規定及新修正稅務違章減免處罰標準申請更正，經被上訴人就原裁罰倍數7倍更正為5倍，其餘維持原核定函復，上訴人不服逕提訴願，經財政部以原處分機關就臺灣高等法院97年度上訴字第3578號刑事判決理由及相關事證未予論辯，僅以未提供契約書、和解書、運送紀錄、加工費之付款證明及帳載資料等供核一語，即逕認其與行政程序法第128條第1項第2款規定之要件未符，核有未妥，有重行審酌之必要，爰將原處分關於此部分之決定撤銷。惟查本件同一漏稅事實前經財政部訴願決定駁回已如前述，復因上訴人依行政程序法第128條第1項第2款規定申請更正，係屬程序重開事件。營利事業所得稅部分，被上訴人就上訴人取具捷力公司開立之統一發票銷售額合計58,438,429元（未含稅），經逐一查核並未付款，又未能提示實際進貨證明，並非僅就營業稅遭本院裁定駁回而據以認定無進貨事實，上訴人顯係誤解。3、罰鍰：系爭全年所得額既經維持及違章事證明確已如前述，且查上訴人對其營業活動及各項營業成本費用，己身知之最詳，其於辦理
88、89年度營利事業所得稅結算申報時，本應注意按時覈實申報納稅，竟虛列營業成本，自難謂無違章之故意，是原處罰鍰並無違誤。（二）88、89年度未分配盈餘申報及罰鍰部分：1、未分配盈餘：上訴人基於不法之犯意為達逃漏稅捐目的，於辦理88、89年度營利事業所得稅結算申報時，虛報營業成本35,951,362元、14,941,766元，該營利事業所得稅部分業經被上訴人核定在案，故被上訴人核定88、89年度未分配盈餘核定通知書項次5「其他」金額35,951,362元、14,941,766元，係上訴人浮報前揭營業成本之金額，本件未分配盈餘既係繫於88、89年度之課稅所得額，則該處分在被撤銷前，自無以之變更系爭88、89年度未分配盈餘之餘地。是被上訴人重行核算上訴人88、89年度未分配盈餘26,888,522元、11,199,926元，分別加徵10%營利事業所得稅2,688,852元、1,119,992元，並無不合。2、罰鍰：上訴人88、89年度未分配盈餘申報，因系爭年度營利事業所得稅結算申報虛報營業成本35,951,362元、14,941,766元已如前述，致分別漏報未分配盈餘26,963,521元、11,155,124元，被上訴人分別按所漏稅額2,688,852元、1,119,992元處0.5倍罰鍰1,344,400元、559,900元，並無違誤等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：甲、關於88、89年度營利事業所得稅及罰鍰部分：（一）關於原處分（含附表一編號2、3、4、5、7、9、10、11處分部分）：1、本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，依臺北市調查處通報函及調查筆錄等資料所載，上訴人支付予捷力公司貨款，最後均匯回上訴人帳戶，其負責人亦坦承實際並未支付任何貨款給捷力公司，且上訴人並無其他足資證明確有進貨事實之佐證資料，經本院97年度裁字第3143號裁定駁回就對其不利之原判決（原審法院96年度訴字第4126號）所為上訴確定在案。至上訴人申報營利事業所得稅部分，經被上訴人查核認上訴人取具捷力公司開立之統一發票銷售額合計58,438,429元（未含稅），經記入總分類帳之金額57,822,071元，除6,690,879元因未能查得或未申報於88年度營業成本明細表外，其餘51,131,192元已申報於營業成本進貨及進料項下，被上訴人減除進貨退出或折讓238,064元及期末存貨（料）14,941,766元（包含原料M181-08風扇、商品M-181介面卡、IC99晶片、IC11596晶片、M-617、IC-9及ICUPC）後，認定上訴人虛報88年度營業成本35,951,362元（含直接原料17,107,329元及商品銷貨成本18,844,033元）等情，經核並無不合。次查88年度期末存貨（料）14,941,766元，經結轉為89年度期初存貨（料），因89年度申報之期末存貨（料）均無上述結轉之原料及商品，且無申報該項存貨（料）之報廢損失，認定上訴人88年度虛報之期末存貨（料）14,941,766元已結轉於89年度營業成本中，致虛報89年度營業成本14,941,766元，亦無不合。2、上訴人向捷力公司進貨交易金額可謂甚鉅，然其中已支付之貨款卻回流至上訴人帳戶，至尚未支付之貨款，並未再予支付予交易對象捷力公司，此乃與交易常情顯有違背。3、由上訴人會計、監察人及負責人、銷售業務等多人陳述及陳明可知，上訴人苟確有與捷力公司實際真實進行交易，查其金額甚鉅，應屬上訴人該年度業務之大宗，彼等豈有不知有無實際交易之理，且上訴人與捷力公司間之交易貨款亦有上揭再回流至上訴人處之情形，與一般交易常情顯屬有違，可見上訴人是否確有實際向捷力公司進貨乙即，確有疑慮。復查捷力公司副總經理游慶生於臺北市調查處調查時，就捷力公司88年7月至12月開立予上訴人之統一發票內容，陳稱不知公司有編號IC9、LMC16、SL550、IC9
9、DN2907、ICUPC78L051、IC11596等之零件或產品等語，則捷力公司副總經理竟不知其公司有上揭統一發票所載之零件或產品，亦有疑慮。4、關於上訴人主張其有向捷力公司進貨及出貨部分，上訴人並未提示其與捷力公司簽訂之買賣契約書、與仟同公司（或瓏昇公司）簽訂之加工合約書、加工明細、進出口報單、進出貨單或託運單等證明文件供被上訴人查核，致被上訴人無從審酌其是否確有將材料交由仟同公司加工處理並出貨與捷力公司，又據上訴人88年度申報本期進貨、各項成本表所載與經查扣之明細分類帳及出貨日報表（內帳）核對，亦查無該項產品。至上訴人主張其將系爭28張進項發票金額及明細記載於進帳及材料成本分析帳內，惟並未提示具體事證供核，參酌本院36年判字第16號判例意旨，上訴人對其主張有利之事實，有負舉證證明之責任，上訴人迄未提出相關證據予以證明，是其此部分主張，自難遽信為真正。5、上訴人當時既經涉嫌無進貨事實，取具捷力公司開立之統一發票銷售額，充當進貨憑證，致虛報營業成本，因尚在行政救濟中係屬有未結會計事項，按照常理判斷，自應保存有關帳簿憑證予以釐清確有進貨事實，惟上訴人不僅未保存且刻意指示會計銷毀之，其銷毀之動機顯有問題。且上訴人記帳士徐玉英稱有關帳冊資料因天災毀損，係指置放在徐玉英處所地下室之原始憑證及結算申報帳冊，因滲水進入地下室而滅失等情，惟徐玉英既為記帳業者，應熟悉稅法相關規定，其竟未依查核準則第11條第4項規定報請稽徵機關勘查，自不能僅憑其事後空言主張，即認此部分事實為真實。再者，上訴人上開進貨事實倘有不明，依舉證責任分配原則，自應歸屬於上訴人負客觀舉證責任，若是推諉或不作為，即可能承擔後續所產生依查得資料核定所得額等不利益課稅處分之結果。綜上，被上訴人因此推論上訴人並無系爭捷力公司進項發票之進貨事實，尚屬合理推論。則被上訴人依查得資料剔除系爭年度無進貨事實之營業成本35,951,362元、14,941,766元及核定全年所得額38,015,628元、15,186,568元，核無不合。6、系爭IC晶片之進貨，僅列入總分類帳，並未記入臺北市調查處查扣之明細分類帳、盤點損益表、倉庫盤點單及協力廠半成品對帳單，益證上訴人無進貨事實虛列營業成本之情事。再查上訴人88年度申報營業收入淨額139,303,837元，其中出售予捷力公司63,996,802元，出售予其他客戶75,307,035元等情，惟查因上訴人稱有關帳冊資料因時間久遠未留存或天災毀損已如前述，是上訴人無法證明其購買之風扇未含IC零件，需向捷力公司購買，又縱如上訴人所述，確有部分風扇未含IC，需另行購買IC加工可採，然上訴人亦非一定需向捷力公司購買，並非不可能向其他公司購買。且查上訴人出售予捷力公司之風扇，倘皆未含IC屬實，則究需另行搭配之IC數量為何不詳，依現有資料，無從勾稽，則上訴人生產之風扇，究應需使用多少IC，亦屬無法確定。況上訴人於該年度尚有出售予其他客戶之情形，亦難依上推得上訴人確有向捷力公司進貨之事實。準此，本件有無進貨事實首要勾稽的是品名、數量及單價，上訴人主張生產之風扇確配有IC，即推論上訴人確有向捷力公司進貨IC，顯然有意忽略原風扇已含IC之事實，況縱需另行搭配IC，亦需勾稽其數量是否有虛增情事，上訴人就此均未舉證以實其說，其主張顯然違反經驗法則及論理法則，難認可採。至上訴人負責人鄭秀輝所涉臺灣桃園地方法院95年度訴字第1974號及臺灣高等法院97年度上訴字第3578號違反商業會計法等案件，雖經判決無罪確定在案，然參酌該案判決理由可知，該案為上訴人負責人鄭秀輝有利之認定，係依證人即仟同公司總經理潘志榮之證述。然查，仟同公司84年至89年間依營業稅稅籍資料查詢作業所載係經營陶瓷器皿、餐具零售業，尚無加工製造業務，且於88年3月1日註記擅自歇業他遷不明，另查上訴人進項來源明細所載，並無仟同公司。又查上訴人88年度加工費為2,909,217元、包裝費為3,097,741元，則上揭證人潘志榮證述顯與事實不符，難認該證言為真正，故不足為本件上訴人有利之認定。其次，縱證人潘志榮所稱瓏昇公司曾為上訴人代工為事實，惟查依上訴人88年12月協力廠半成品對帳單及89年3月產品分倉現有庫存表所載，材料名稱概為框架、中隔板、銘板、彩盒、內襯、螺絲、外箱、封條、鐵條及吊卡等觀之，並無電子零組件，顯然上訴人係提供半成品及包材委託瓏昇公司加工，應非就電子零件組裝。且查證人潘志榮對於上訴人委託瓏昇公司或仟同公司加工之情形，並未具體舉證以實其說，是僅憑其證詞尚難證明上訴人提供之原料是否為被上訴人剔除之原料M181-08風扇。況稽之證人潘志榮之證詞，其並無法證實上訴人有向捷力公司購買IC晶片之事實等語，亦難依該證人之證言即認上訴人確有向捷力公司進貨之事實。又上訴人88及89年度營業成本明細表並未列報直接及間接人工，可見其進料後應係全部委託加工。再者，苟如證人潘志榮所證瓏昇公司係純粹只是跟上訴人作代工，則上訴人與瓏昇公司之加工交易係以總額法即原料成本加工費方式（亦即商品買賣方式）開立發票，並非以加工費（勞務服務）開立發票，況證人潘志榮於刑事庭及原審法院審理時之證詞反覆，究由仟同公司或瓏昇公司為上訴人加工之證詞亦有前後不一之情形，且瓏昇公司或仟同公司所為上訴人加工者是否即係上訴人向捷力公司之進貨亦屬無從證實，是其證言尚難為本件上訴人有利之認定。7、依據上訴人88年度列報本期進貨（料）161,267,730元（包含買賣業－本期進貨36,320,507元、製造業—本期進料88,442,205元及間接材料36,505,018元）。關於列報買賣業—本期進貨36,320,507元部分：其中商品M-181介面卡19,002,016元，包括進貨統一發票字軌分別為WD00000000金額2,668,736元、WD00000000金額2,314,720元、XB00000000金額2,604,800元、XB00000000金額4,499,200元、XB00000000金額2,699,520元及XB00000000金額4,215,040元等6筆扣除進貨退出或折讓157,983元，列報營業成本18,844,033元，經核明細分類帳及出貨日報表並無該項商品，顯然上訴人並無該進貨事實，故被上訴人初查認定虛報營業成本並無不合。至商品IC99晶片、商品IC11596晶片、商品M-617、商品IC-9及商品ICUPC等6項商品合計14,923,794元，包括進貨統一發票字軌分別為XB00000000金額1,123,561元、XB00000000金額4,309,913元、XZ00000000金額2,432,900元、XZ00000000金額3,501,200元、XZ00000000金額353,720元及XZ00000000金額3,202,500元等6筆，扣除進貨退出或折讓80,081元，結轉列報89年度營業成本14,843,713元，經核明細分類帳及89年1月倉庫盤點單，並無該項商品，顯然上訴人並無該進貨事實，則被上訴人原查認定虛報營業成本，亦無不合。又關於列報製造業—本期進料88,442,205元部分：其中原料M181-08風扇17,205,382元，包括進貨統一發票字軌分別為WD00000000金額4,119,775元、WD00000000金額4,494,300元、XB00000000金額1,172,430元及XB00000000金額7,418,877元等4筆，列報88年度營業成本17,107,329元及結轉列報89年度營業成本98,053元，經核明細分類帳及出貨日報表並無該項商品，顯然上訴人無進貨事實，則被上訴人原查認定虛報營業成本並無不合。再查上訴人88年度取得進項發票申報扣抵減除進貨退出或折讓計167,962,993元，上訴人無進貨事實，向捷力公司取具進項發票58,438,429元，充當88及89年度營業成本計50,893,128元，是上訴人有向其他公司取具進項發票計109,524,564元（167,962,993－58,438,429），則上訴人既主張其所購買之風扇未含IC零件，且僅向捷力公司購買IC並未向其他廠商購買，則何以上訴人有向其他公司取具進項發票高達計109,524,564元。準此，上訴人主張其除捷力公司未向其他任何公司購買IC板加工云云，顯難遽信屬實。
再者，上訴人88年度向捷力公司取具進項發票金額5,800餘萬元，惟向瓏昇公司取具進項發票金額僅1,200餘萬元，其差額約4,600餘萬元，則上訴人關於該差額部分，係委託何公司加工，上訴人並未能說明並舉證以實其說，則上訴人僅以1,200餘萬元之加工情事，尚不足推論有向捷力公司進貨5,800餘萬元之事實。8、證人潘志榮並未證實上訴人有向捷力公司購買IC晶片之事實，又上訴人銷售予捷力公司之商品縱含有IC晶片零件，惟查上訴人不須另外購買IC晶片，係因上訴人進貨之風扇已含IC晶片，復觀臺灣高等法院97年度上訴字第3578號刑事判決引述鄭秀輝證詞，上訴人迄未能提示買賣契約書、訂貨單、進貨單、託運單及運費單等以實其說，卻稱遭淹水無法提供云云，已如前述，而前揭刑事判決就此未予論述，復以推論「捷力公司向陽跡公司訂購之商品總額並非小額，因此陽跡公司為確保交易之風險，而要求捷力公司先行給付3成定金或由捷力公司提供材料，尚符合常情及商業交易之常態」等語。惟查，上訴人負責人鄭秀輝上揭所述若為屬實，且該交易事後又有糾紛，何以將上開交易事實之相關事證指示會計予以銷毀，此顯不符合常情，又鄭秀輝曾稱「IC材料都是代工廠直接附在風扇內，並未另向其他公司單獨進貨。」及「30筆交易內容都是捷力公司供應我們公司材料，是我們向他們買材料」等語，顯然前後說詞不一。況依上訴人出貨日報表觀之，系爭商品除銷售予捷力公司外，尚有銷售予羽聖有限公司等多家公司，則該相同商品所含之IC晶片又向何人購買，均未據上訴人提出說明，並舉證以實其說。依上亦難證明鄭秀輝所言上訴人確有向捷力公司進貨之事實屬實。9、德信公司向捷力公司所發之傳真內容，充其量僅證明德信公司與捷力公司曾有報價，是否有實際交易尚有疑義，則上訴人依此間接證明上訴人確有向捷力公司進貨之事實，其證據力顯屬薄弱，難予遽信。另捷力公司向上訴人所發傳真之內容所指應為捷力公司銷貨予A&O公司遭退貨事宜，尚無法證明上訴人確有向捷力公司進貨之事實。10、另查上訴人主張本件核課期間為5年而非7年，是被上訴人處罰已逾核課期間云云，然查本件認定上訴人係以虛報營業成本之不正當之方法逃漏稅捐，違章事證明確，自難謂無以不正當方法逃漏稅捐之意圖，顯係以積極行為遂其逃漏稅捐之結果，應認有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為7年。而本件88、89年度營利事業所得稅及罰鍰處分係分別於94年12月23日及95年12月5日核定，於95年12月21日發生送達效力，並未逾7年之法定核課期間，上訴人主張已逾5年核課期間云云，顯係誤解。11、至本件上訴人負責人鄭秀輝等雖經臺灣桃園地方法院95年度訴字第1974號判決無罪在案，惟刑事責任之認定需嚴格證據之證明，尚無法僅因該案被上訴人等人無法提出相關交易之證明即可直接反推當事人間確無實際之交易行為。查本件認定上訴人確有違章事證明確，則該刑事判決之結論，自無從拘束原審法院。12、又查上訴人違章事證明確，且查上訴人對其營業活動及各項營業成本費用，己身知之最詳，其於辦理88、89年度營利事業所得稅結算申報時，本應注意按時覈實申報納稅，竟虛列營業成本，自難謂無違章之故意，是上訴人就此部分之漏報核有故意之情，故被上訴人按上訴人所漏稅額2,119,787元處1倍罰鍰2,119,700元，經核未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。13、綜上，本件上訴人88、89年度營利事業所得稅結算申報，虛增營業成本35,951,362元、14,941,766元，致漏報所得額35,951,362元、14,941,766元，違章事證業如前述，被上訴人初查乃分別按所漏稅額8,987,841元、3,735,442元處1倍之罰鍰8,987,800元、3,735,400元，原處分予以維持，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。（二）關於附表一編號1、6、9部分：查此部分僅係通知上訴人就附表一編號2、3、4、5、7、8、10、11處分之通知及檢送所附繳款書，核屬觀念通知性質，並非屬行政處分，又查上訴人已對被上訴人相關核定及罰鍰處分，提起本件撤銷訴訟，故其就非行政處分部分，提起撤銷訴訟，乃屬於法不合，應予駁回。乙、關於88、89年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰部分：查上訴人基於不法之犯意為達逃漏稅捐目的，於辦理88、89年度營利事業所得稅結算申報時，分別虛報營業成本35,951,362元、14,941,766元，補徵稅額8,987,840元、3,735,442元，該營利事業所得稅部分業經被上訴人核定在案，故被上訴人核定88、89年度未分配盈餘核定通知書項次5「其他」金額35,951,362元、14,941,766元，係上訴人浮報前揭營業成本之金額，本件未分配盈餘既係繫於88、89年度之課稅所得額，則該處分在被撤銷前，自無以之變更系爭88、89年度未分配盈餘之餘地。被上訴人分別重行核算上訴人88、89年度未分配盈餘26,888,522元、11,199,926元，加徵10%營利事業所得稅2,688,852元、1,119,992元，此部分原處分並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。又查上訴人88、89年度未分配盈餘申報，因系爭年度營利事業所得稅結算申報虛報營業成本35,951,362元、14,941,766元已如前述，致分別漏報未分配盈餘26,963,521元、11,155,124元，上訴人違章事證明確已如前述，且查上訴人對其營業活動及各項營業成本費用，己身知之最詳，其於辦理88、89年度營利事業所得稅結算申報時，本應注意按時覈實申報納稅，竟虛列營業成本，致漏報未分配盈餘，自難謂無違章之故意，是上訴人就此部分之漏報核有故意之情，故被上訴人分別按上訴人所漏稅額2,688,852元、1,119,992元處0.5倍罰鍰1,344,400元、559,900元，經核未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。此部分原處分亦無違誤，訴願決定予以維持，並無不合等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨除重複與起訴主張相同之論證外，另略以：
（一）本件所涉者為上訴人是否稅捐核課之構成要件事實，應由被上訴人負擔舉證責任，惟原判決卻錯誤解釋法令，致錯置舉證責任，從而原判決中因上訴人未能提出證明所受不利益之認定，包含未能提出買賣契約書或其他證明文件認定未有交易事實、未能提出進貨事實(包含相關帳冊在內之證明文件)而認應承擔依查得資料核定所得額之不利益等，亦難認非有違法之情事。又原判決以上訴人應負協力義務，而認上訴人就所得計算基礎之減項事實存在應負客觀舉證責任，實違反法令所定稽徵機關對於課徵租稅之構成要件事實應負舉證責任之規定，亦違反司法院釋字第537號解釋意旨。
（二）上訴人之法定代理人鄭秀輝於法務部調查局之證詞實與雷美英之說明函並不相符，原審法院未通盤檢視上訴人法定代理人鄭秀輝前後文義，斷章取義，且上訴人所提系爭證據確能證明與捷力公司交易事實存在，原判決就該等證據事實之認定，顯與一般經驗、論理法則相悖，亦有判決不備理由之違法。至上訴人提出證人潘志榮於刑事法院之證詞、3紙傳真包含兩造主張抵銷之間接事實，皆得證上訴人有向捷力公司進貨事實之存在，原判決遽以證人潘志榮說詞矛盾、傳真未能證明交易情事而不為採納甚至未經審酌，難認未違一般經驗及論理法則，亦有不備理由之違法。（三）上訴人與捷力公司交易，並非由捷力公司副總經理游慶生處理，原審法院未明察遽採納被上訴人之主張，誤以為捷力公司副總經理游慶生證稱不知有編號IC9、LMC16……等之零件或產品認定上訴人未與捷力公司有進貨事實，亦難認其認定未違反經驗法則。又原判決交叉比對上訴人申報稅捐之帳冊與扣押帳冊之記載或被上訴人主張之其他證據，認定上訴人與捷力公司未有進貨事實，不僅違反經驗法則，亦有失公平，更有判決不備理由之違法。且原判決所指而為認定本件事實基礎之明細分類帳、出貨日報表、倉庫盤點單或進項來源明細及其他費用及製造費用明細部分等可能係屬上訴人內部所製作報表之一部，方與用以報稅之各項報表憑證有所誤差，以致發生「發票憑證上品名未全數出現在內部報表中」落差，惟此實屬正常，原判決未察，逕以此認定上訴人交易事實不存在，顯難認未違一般經驗及論理法則，且原判決並非單就外部帳冊或內部帳冊等單一帳冊自身之前後內容加以比對勾稽，而係任意切割外部帳冊與內部帳冊的內容後，再就兩份內外不同帳冊的片斷資訊加以比照，其認定顯有違誤。（四）原判決認定上訴人與捷力公司為不實交易，取得不實之進貨憑證虛增成本，係以不正當之方法逃漏稅捐，故認定核課期間應依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定為7年。然如僅因上訴人無法提供更為詳細之帳冊、憑證供被上訴人核定，而須負擔被上訴人依所查得資料認定稅捐之不利益，則上訴人並非故意以不正當之方法逃漏稅捐，故其核課期間應為5年，是原判決適用法律顯有錯誤等語。
六、本院查：
㈠、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款、第2項前段、第22條第1款定有明文。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第24條第1項、第83條第1項及第3項前段及核定時同法第110條第1項定有明文。
㈡、次按，「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額……減除左列各款後之餘額：
一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。……六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。……九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。」、「……第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」、「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款至第4款、第6款、第9款、第5項及核定時同法第110條之2第1項定有明文。
㈢、本件關於上訴人88、89年度營利事業所得稅結算申報，虛增營業成本35,951,362元、14,941,766元，致漏報所得額35,951,362元、14,941,766元，其違章事實，業據原審論明其得心證之理由(原判決事實及理由六甲１參照)；原審就關於附表一編號1.6.9.部分，已敘明此部分僅係通知上訴人就附表一編號2.3.4.5.7.8.10.11.處分之通知及檢送所附繳款書，核屬觀念通知性質，並非屬行政處分，又上訴人已對被上訴人相關核定及罰鍰處分，提起本件撤銷訴訟，故其就非行政處分部分，提起撤銷訴訟，乃屬於法不合；關於上訴人88、89年度未分配盈餘申報部分，原審論明因上訴人系爭年度營利事業所得稅結算申報虛報營業成本35,951,362元、14,941,766元，致分別漏報未分配盈餘26,963,521元、11,155,124元，且上訴人對其營業活動及各項營業成本費用，己身知之最詳，其於辦理88、89年度營利事業所得稅結算申報時，本應注意按時覈實申報納稅，竟虛列營業成本，致漏報未分配盈餘，自難謂無違章之故意，上訴人就此部分之漏報核有故意之情，故被上訴人分別按上訴人所漏稅額2,688,852元、1,119,992元處0.5倍罰鍰1,344,400元、559,900元，未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法等情明確。經核其認事用法並無違經驗或論理法則，亦無判決不適用法規或適用不當之違背法令之情形。上訴人主張原判決錯誤解釋法令，以上訴人應負協力義務，而認上訴人就所得計算基礎之減項事實存在應負客觀舉證責任，違反法令所定稽徵機關對於課徵租稅之構成要件事實應負舉證責任之規定，亦違反司法院釋字第537號解釋意旨；原審未通盤檢視上訴人法定代理人鄭秀輝前後文義，斷章取義，就上訴人所提證據事實之認定，與一般經驗、論理法則相悖，有判決不備理由之違法；原判決以證人潘志榮說詞矛盾、傳真未能證明交易情事而不為採納甚至未經審酌，難認未違一般經驗及論理法則，亦有不備理由之違法；原審誤以為捷力公司副總經理游慶生證稱不知有編號IC9、LMC16……等之零件或產品認定上訴人未與捷力公司有進貨事實，亦難認其認定未違反經驗法則；原判決交叉比對上訴人申報稅捐之帳冊與扣押帳冊之記載或被上訴人主張之其他證據，認定上訴人與捷力公司未有進貨事實，違反經驗法則，亦有失公平，更有判決不備理由之違法；「發票憑證上品名未全數出現在內部報表中」落差，此實屬正常，原判決未察，逕以此認定上訴人交易事實不存在，顯難認未違一般經驗及論理法則；原判決任意切割外部帳冊與內部帳冊的內容後，再就兩份內外不同帳冊的片斷資訊加以比照，其認定顯有違誤；原判決認定上訴人與捷力公司為不實交易，取得不實之進貨憑證虛增成本，係以不正當之方法逃漏稅捐，故認定核課期間應依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定為7年，原判決適用法律顯有錯誤等語。經核上訴人前揭主張無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係就原審已為論斷者，再予爭執，續指其違誤。而證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，或法律見解之歧異主張，均不得謂為原判決有違背法令之情形。縱原判決就上訴人之主張有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形亦不相當，要難謂為原判決有違背法令之情形。
㈣、從而原審以原處分認事用法核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而駁回上訴人原審之訴，依上說明，應屬合法。上訴人指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 侯 東 昇法官 江 幸 垠法官 林 金 本法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 30 日
書記官 彭 秀 玲附表