最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2099號上 訴 人 彰化縣地方稅務局代 表 人 陳大倫被 上訴 人 施水棶
施勝富施証彬施証雄上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國100年6月1日臺中高等行政法院100年度訴字第63號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔
理 由
一、訴外人施持龍原所有坐落彰化縣彰化市○○段○○○○號全部土地（以下簡稱系爭土地），為特定農業區農牧用地，宗地面積4,942.62平方公尺，原地價為民國59年8月每平方公尺新臺幣(下同)23元。施持龍於96年3月26日訂立契約，贈與被上訴人施水棶（應有部分3/48）、施勝富（應有部分3/48）、施証雄（應有部分1/48）及施証彬（應有部分1/48）等4人，於96年3月27日申報土地增值稅並申請依89年1月28日土地稅法第39條之2第4項修正生效當期之公告土地現值每平方公尺4,000元為原地價課徵土地增值稅，經核定土地增值稅為0元在案。嗣於98年2月24日因施持龍贈與該土地其他應有部分予被上訴人等4人，再申報土地增值稅時，經上訴人核認89年1月間上揭土地部分面積未作農業使用，不符土地稅法第39條之2第4項規定，前次移轉現值應予調回59年8月每平方公尺23元計算漲價總數額，按一般用地稅率向系爭土地贈與移轉時之受贈人即被上訴人4人核定補徵土地增值稅1,070,360元。被上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，提起行政訴訟後，經原審法院將訴願決定及復查決定均撤銷，上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：本件系爭土地原為被上訴人等之父親施持龍所有，被上訴人等經父親同意於系爭土地上興建農舍，同時於屋前空地設曬穀場，屋後搭蓋倉儲設備作放置農用機具及堆放稻米之用，另圍牆是興建農舍時作為防風及防竊之用。而原處分所稱增建部分，該增建房屋係於97年間興建作為放置耕耘機、乾燥機、搬運車及稻米之用。故本件增建房屋部分既為了放置農用機具、堆放稻米使用，而水泥地及圍牆是為作曬穀場之用，雖無合法申請建築執照，惟依司法院釋字第566號解釋意旨、土地稅法第10條第1項第2款及農業發展條例第3條第10款第2點規定，應認為仍係作農業使用。
其次，本件訴外人施持龍以系爭土地應有部分1/8贈與被上訴人施水棶（應有部分3/48）、施勝富（應有部分3/48）、施証雄（應有部分1/48）及施証彬（應有部分1/48）等4人，該部分土地增值稅之納稅義務人應分別是施水棶、施勝富、施証雄及施証彬等4人，上訴人補徵土地增值稅將上開4人同列合併計算，顯然有誤。再者，本件系爭土地89年7月之土地公告現值為4,000元/平方公尺、96年1月土地公告現值為2,500元/平方公尺、97年1月土地公告現值為2,700元/平方公尺。如依上訴人核定之事實，被上訴人之母親施劉味、父親施持龍2人為贈與時系爭土地未作農業使用，不能依土地稅法第39條之2第4項核課土地增值稅，則本件核課土地增值稅應回歸一般原則，即應依土地稅法第28條及第31條第1項規定核課。惟本件施劉味、施持龍2人分別於96年3月26日、97年1月4日為贈與，而96年1月土地公告現值為2,500元/平方公尺、97年1月土地公告現值為2,700元/平方公尺，故移轉現值應依96年之土地公告現值計算，始為正確。原處分一方面說明本件贈與不適用土地稅法第39條之2第4項核課土地增值稅，另一方面仍依89年7月之土地公告現值4,000元/平方公尺計算土地增值稅，顯有矛盾之處。又本件被上訴人等未曾收到上訴人限期恢復農業使用之通知，上訴人於查獲有非農業使用之情形亦未有限期恢復農業使用通知之程序，上訴人所為該補徵土地增值稅之行政處分應屬違法無效。是原處分對被上訴人施水棶等4人補徵1,070,360元之土地增值稅，有違信賴保護原則；上訴人怠於調查本件贈與事實，亦有違職權調查義務等語。求為判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、上訴人則以：（一）本件經依行政院農業委員會林務局農林航空測量所88年、89年航照圖顯示，系爭土地於89年1月28日土地稅法修正施行當時，地上除原合法農舍（門牌：彰化市○○路○○巷○○號）外，另有增建部分房屋及部分面積鋪設水泥供停車使用、圍牆等情形，與上訴人98年5月8日派員現場勘查結果相同。系爭土地屬非都市土地，按88年6月29日修正公布之非都市土地使用管制規則第6條及實施區域計畫地區建築管理辦法第3條規定，建築物之增建應依法申請建築執照，被上訴人等雖主張農舍後面增建部分係搭蓋做為放置農用機具及堆放稻米之倉儲設備，惟其未能提出合法建築執照，增建部分係屬未合法建物，核與農業發展條例第3條第12款作農業使用之規定不符。又農業用地周邊原則上不得興建與農業經營無關之圍牆，若基於農業經營管理之特殊需要興建者，應將其視同農業設施之一部分而申請容許使用證明。至於「農舍」周邊之圍牆，則屬農舍附屬設施，應依「實施區域計畫地區建築管理辦法」或「農業用地興建農舍辦法」規定，併同農舍建築申請案一併申請合法執照，為行政院農委會91年4月9日農中經一字第901008996號函所明示，系爭土地上興建圍牆部分既無申請容許使用或合法執照，亦與作農業使用之規定不符。至系爭土地部分面積鋪設水泥供停車使用部分，被上訴人等雖主張係作曬穀場使用，只偶有車輛停放，惟其無法提出容許使用之相關證明文件，亦不符作農業使用之規定，是以，系爭土地於89年1月29日土地稅法修正公布當時，整筆土地未全部作農業使用，至臻明確，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，原處分前次移轉現值調回59年8月每平方公尺23元計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅1,070,360元，並無違誤。（二）本件原土地所有權人施持龍於96年3月27日申報移轉，按其漲價總數額計算土地增值稅，因本件土地所有權人為施持龍一人，故依財政部訂頒土地增值稅稽徵作業手冊第一章、第四節、陸、
二、(七)規定，其核定繳款書為一張。又依土地稅法第5條規定，則本件為贈與案件，屬無償移轉，納稅義務人為取得所有權之人，是上訴人以取得所有權之人（受贈人）即被上訴人施水棶、施勝富、施証彬、施証雄等4人為納稅義務人，核定補徵土地增值稅，於法並無不合。（三）本件訴外人施持龍於96年3月26日訂約贈與移轉系爭土地予被上訴人施水棶等4人及第三人施劉味，並於96年3月27日向上訴人申報土地增值稅，渠等申報土地移轉現值為每平方公尺4,000元，超過系爭土地訂約當期（96年1月）之公告土地現值每平方公尺2,500元，依土地稅法第30條第2項規定，應以其自行申報之移轉現值（即每平方公尺4,000元）為準，徵收土地增值稅，是原處分以每平方公尺4,000元為土地移轉現值計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅，並無違誤。（四）本件被上訴人施水棶等4人、第三人施劉味及訴外人施持龍於96年3月27日申報移轉時，其對重要事項提供不正確資料並作不實之申請，致上訴人依申報書及相關資料書面審核，作成准以89年1月28日土地稅法修正公布生效時之公告土地現值每平方公尺4,000元為原地價，課徵土地增值稅（稅額0元）之行政處分，是本件並無信賴保護原則之適用。關於被上訴人等主張上訴人應依土地稅法第39條之2第1項及第2項規定通知補正部分，上揭規定係指不課徵土地增值稅之土地承受人，於其具有土地所有權之期間內，若有違反規定未作農業使用且未於期限內恢復作農業使用，於再移轉時應課徵土地增值稅，與本件之情形無關，被上訴人等主張顯不可採等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審為將訴願決定及復查決定均撤銷之判決，係以：本件系爭土地編為特定農業區農牧用地，被上訴人施水棶於89年1月28日土地稅法修正施行前之86年間，在系爭土地上建有合法農舍（門牌：彰化市○○里○○路○○巷○○號）1棟外，另在該農舍後面增建鐵架建物1棟，並在該土地上有部分面積鋪設水泥、加建圍牆之事實，業經原審法院於100年5月11日到現場履勘屬實，製有勘驗筆錄及現場略圖(兩造同意引用原審法院99年度訴字第444號事件之現場略圖)及照片在卷可憑。另依行政院農業委員會林務局農林航空測量所88年4月25日之航照圖所示，系爭土地上亦有上開建物及設施，足認系爭土地上現存之地上物，於89年1月28日土地稅法修正施行前，即已存在。又本件被上訴人等因無法提出系爭土地容許作倉庫（儲藏室）、曬場及圍牆使用之相關證明文件，亦無法提出增建倉庫、圍牆部分之合法建築執照，自與農業發展條例第3條第12款作農業使用之規定不符。至被上訴人等請求原審法院傳訊其母施劉味到庭，以資證明系爭土地上農舍前方係作曬穀場，屋後搭蓋倉儲設備作放置農用機具及堆放稻米之用，曬穀場及圍牆與農舍同時施工等情，縱其到庭為如此之陳述，因被上訴人等無法提出系爭土地該等設施之容許使用之相關證明文件及合法建築執照，有如上述，亦無法為被上訴人等有利之論據，自無傳訊之必要。是系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，並未全部作農業使用之情形甚明。土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。系爭土地並非整筆土地均作農業使用，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，上訴人於核課期間內，將前次移轉現值調回59年8月每平方公尺23元計算漲價總數額，對被上訴人等4人補徵土地增值稅，自屬有據。其次，本件係被上訴人等對於重要事項提供不正確資料並作不實之申請，致上訴人依申報書及相關資料書面審核，作成准以89年1月28日土地稅法修正公布生效時之公告土地現值為原地價，課徵土地增值稅之行政處分，上訴人雖未勘查現場，因當時被上訴人等已作不實之申請，故無被上訴人等所稱有信賴保護原則之適用。再者，本件訴外人施持龍於96年3月26日訂約贈與移轉系爭土地予被上訴人等4人及第三人施劉味，並於96年3月27日向上訴人申報土地增值稅，渠等所申報土地移轉現值為每平方公尺4,000元，超過訂約當期（96年1月）之公告土地現值每平方公尺2,500元，上訴人依該規定，以其自行申報之移轉現值（即每平方公尺4,000元）為標準，計算徵收土地增值稅，即屬正當。被上訴人等以申報時認上訴人可依土地稅法第39條之2第4項之規定核課土地增值稅，而以系爭土地89年7月之土地公告現值為4,000元/平方公尺申報地價，係其申報動機而非申報記載錯誤之問題，自不得因上訴人嗣後以系爭土地非均作農業使用，無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，而將前次移轉現值調回59年8月每平方公尺23元時，即謂被上訴人等得請求上訴人改依96年1月之公告土地現值每平方公尺2,500元，計算土地增值稅。又本件訴外人施持龍於96年3月26日贈與系爭土地之應有部分予被上訴人等人，當時系爭土地於89年1月28日土地稅法修正施行前，已非作農業使用，與土地稅法第39條之2第1項及第2項規定之情形不同，上訴人自無先通知被上訴人等人限期內恢復作農業使用之必要。另本件系爭土地所有權人施持龍於96年3月27日申報移轉，係以系爭土地應有部分1/6(原判決誤載為1/8)無償贈與被上訴人施水棶（應有部分3/48）、施勝富（應有部分3/48）、施証雄（應有部分1/48）及施証彬（應有部分1/48）等4人，被上訴人等4人各取得系爭土地之應有部分，而為分別共有，又土地之應有部分，可為交易之標的，土地所有權人亦得將土地之全部或各應有部分，先後或分別移轉予一人或數人，是本件系爭土地增值稅之納稅義務人分別為被上訴人等4人，各按其取得土地所有權之應有部分，負繳納土地增值稅之義務，彼等間之稅捐義務係各別，並無連帶關係，上訴人應對渠等分別課徵土地增值稅，財政部訂頒土地增值稅稽徵作業手冊第一章、第四節、陸、二、（七）規定亦同斯旨。從而，上訴人按整筆土地漲價總數額計算系爭土地之土地增值稅，對被上訴人等4人核定土地增值稅額1,070,360元，自有不合。被上訴人主張系爭土地係作農業使用，有89年1月28日土地稅法第39條之2第4項規定之適用，上訴人原核定土地增值稅為0元無誤，上訴人不得對該土地再補徵土地增值稅1,070,360元等節，雖無可採；惟原處分(復查決定)既有上開之違誤，訴願決定遞予維持，亦有未合，被上訴人等請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分為有理由，應由原審法院將訴願決定及復查決定均撤銷，由上訴人另為適法之處分。為其判斷之基礎。
五、上訴人上訴意旨略謂：土地價值非因施以勞力資本而增加者應課徵土地增值稅，即應對系爭土地原所有權人施持龍持有期間（自取得起至移轉止）土地價值增加核課土地增值稅，因本案土地所有權人僅為施持龍一人，且系爭土地全部應有部分原地價（即施持龍取得當時原規定地價）皆為59年8月每平方公尺23元，無土地所有權人有2人以上或有不同原地價之情形，上訴人依財政部訂頒土地增值稅稽徵作業手冊第一章、第四節、陸、二、（七）規定：「同一申報案件，土地所有權人有2人以上或同一土地所有權人有不同之原地價時，應分別列印繳款書。」核定繳款書為一張，並無不合。又按司法院釋字第180號解釋，土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。查本案為贈與案件，屬無償移轉，由被上訴人等4人獲得自然漲價利益，納稅義務人為取得利益之人（即取得所有權之人），是上訴人以取得所有權之人（受贈人）即被上訴人施水棶、施勝富、施証彬、施証雄等4人為納稅義務人，核定補徵土地增值稅，於法亦無違誤。又查另案系爭土地所有權人施持龍，於95年12月31日訂立契約亦贈與被上訴人等4人，並於96年3月27日申報土地增值稅，經上訴人查明同上案情對被上訴人等予以補徵土地增值稅1,070,360元，被上訴人等不服提起行政訴訟，業經原審法院99年度訴字第444號判決駁回，被上訴人等不服遞提上訴，案經本院100年度裁字第1544號裁定駁回，而本案與前揭判決及裁定之案情相同，基於案情一致性，原審判決徒以系爭土地增值稅之納稅義務人分別為被上訴人等4人，各按其取得土地所有權之應有部分，負繳納土地增值稅之義務，上訴人應對渠等分別課徵土地增值稅，撤銷復查決定及訴願決定，核其判決有適用法規不當之違法情事等語。
六、本院查：
㈠、按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：……二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。（第2項）……所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰……二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「（第1項）土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。（第2項）……前項第1款至第3款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。……」分別為土地稅法第5條第1項第2款、第2項後段、第10條第1項第2款、第28條前段、第30條第1項第2款及第2項後段、第31條第1項第1款及第39條之2第4項及同法施行細則第57條第1款所明定。
㈡、本件訴外人施持龍原所有系爭土地，為特定農業區農牧用地，宗地面積4,942.62平方公尺，原地價為59年8月每平方公尺23元。施持龍於96年3月26日訂立契約，贈與被上訴人施水棶（應有部分3/48）、施勝富（應有部分3/48）、施証雄（應有部分1/48）、施証彬（應有部分1/48）等4人，於96年3月27日申報土地增值稅並申請依89年1月28日土地稅法第39條之2第4項修正生效當期之公告土地現值每平方公尺4,000元為原地價課徵土地增值稅，原經上訴人核定土地增值稅為0元在案。嗣於98年2月24日因施持龍贈與該土地其他應有部分予被上訴人等4人，再申報土地增值稅時，經上訴人以89年1月間系爭土地有部分面積未作農業使用，不符農業發展條例第39條之2第4項之規定，前次移轉現值應予調回59年8月每平方公尺23元計算漲價總數額，按一般用地稅率向系爭土地贈與移轉時之受贈人即被上訴人等4人補徵土地增值稅1,070,360元。系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，並未全部作農業使用之情形。土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。系爭土地並非整筆土地均作農業使用，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，上訴人於核課期間內，將前次移轉現值調回59年8月每平方公尺23元計算漲價總數額，對被上訴人等4人補徵土地增值稅，自屬有據。且本件被上訴人等並無信賴保護原則之適用；被上訴人等主張如上訴人認定本件贈與時系爭土地未作農業使用，不能依土地稅法第39條之2第4項核課土地增值稅，則應依土地稅法第28條及第31條第1項規定，依96年之土地公告現值計算，不得依89年7月之土地公告現值4,000元/平方公尺計算土地增值稅，始為正確乙節，亦非可採；上訴人亦無應先通知被上訴人等人限期內恢復作農業使用之必要等情，業據原審敘明其得心證之理由(原判決事實及理由-參照），經核其認事用法並無違經驗或論理法則，亦無判決不適用法規或適用不當之違背法令之情形。
㈢、又原判決撤銷訴願決定及復查決定，係以系爭土地所有權人施持龍於96年3月27日申報移轉，係以系爭土地無償贈與被上訴人施水棶、施勝富、施証雄及施証彬等4人，被上訴人等4人各取得系爭土地前揭之應有部分，而為分別共有，又土地之應有部分可為交易之標的，土地所有權人亦得將土地之全部或各應有部分，先後或分別移轉予一人或數人，本件系爭土地增值稅之納稅義務人分別為被上訴人等4人，各按其取得土地所有權之應有部分，負繳納土地增值稅之義務，彼等間之稅捐義務係各別，並無連帶關係，上訴人應對渠等分別課徵土地增值稅，財政部訂頒土地增值稅稽徵作業手冊第一章、第四節、陸、二、(七)規定：「同一申報案件，土地所有權人有2人以上或同一土地所有權人有不同之原地價時，應分別列印繳款書。」亦同斯旨。從而，上訴人按整筆土地漲價總數額計算系爭土地之土地增值稅，對被上訴人等4人核定土地增值稅額1,070,360元，自有不合等情資為論據，固非無見。
㈣、惟按，財政部訂頒土地增值稅稽徵作業手冊第一章、第四節、陸、二、(七)：規定「同一申報案件，土地所有權人有2人以上或同一土地所有權人有不同之原地價時，應分別列印繳款書。」本件土地所有權人施持龍於96年3月27日申報移轉，按其漲價總數額計算土地增值稅，因本件原土地所有權人為施持龍一人，依上開規定，上訴人對被上訴人等4人核定補徵土地增值稅額1,070,360元，僅列印繳款書一張，於法尚無不合。而本件施持龍贈與移轉應有部分為1/6，取得所有權人為施水棶、施勝富、施証雄、施証彬等4人，取得應有部分各為3/48、3/48、1/48、1/48，為分別共有，參照土地稅法第5條第1項第2款：「土地增值稅之納稅義務人……二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人」、稅捐稽徵法第12條：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務」之規定，被上訴人施水棶等4人各按其應有部分負納稅義務，可得確定其應納稅額分別為401,385元、401,385元、133,795元、133,795元。原審以上訴人按整筆土地漲價總數額計算系爭土地之土地增值稅，對被上訴人等4人核定土地增值稅額1,070,360元，自有不合，以此撤銷訴願決定及原處分(復查決定)，其適用法規，即有未洽。上訴人執以指摘，為有理由，應將原判決廢棄。本件原土地所有權人為施持龍一人，依上開規定，上訴人對被上訴人等4人核定補徵土地增值稅額1,070,360元，於法核無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。本院基於確定之事實因自為判決，改判駁回被上訴人在原審之訴。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第104條，民事訴訟法第95條、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 侯 東 昇法官 江 幸 垠法官 林 金 本法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 30 日
書記官 彭 秀 玲