最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2100號上 訴 人 游書燈訴訟代理人 吳純怡 律師被 上訴 人 宜蘭縣政府地方稅務局代 表 人 呂莉莉上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國100年5月26日臺北高等行政法院99年度訴字第2474號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人所有坐落宜蘭縣○○鎮○○段第1279、1280-1、1305-1、1306-1、1309-2地號土地（下稱系爭土地）及其地上物，前由宜蘭縣羅東鎮公所（下稱羅東鎮公所）申經臺灣省政府民國78年1月4日（77）府地四字第132974號函（下稱臺灣省政府78年函）核准徵收，並由宜蘭縣政府以78年4月26日（78）府地用字第35793號公告在案。嗣因原審法院93年度訴字第3013號判決確認上訴人與內政部間就系爭土地之徵收關係不存在，並經本院98年度判字第842號判決駁回內政部之上訴確定在案。宜蘭縣政府乃以99年5月17日府地用字第0000000000C號函（下稱宜蘭縣政府99年5月17日函）通知被上訴人，將代為扣繳之土地增值稅退還原需地機關羅東鎮公所，經被上訴人於99年7月17日將應退稅款撥付羅東鎮公所指定帳戶。惟上訴人以99年6月8日陳情書向被上訴人所屬羅東分局申請依稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定，退還土地增值稅新臺幣（下同）4,579,358元，及依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日加計利息，經被上訴人以99年6月10日宜稅羅字第0990070882號函（下稱原處分）以系爭應退還土地增值稅2,610,545元將繳回原需地機關羅東鎮公所，暨本件無加計利息退還溢繳稅款之適用等由，否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人作成原處分前，先後有內政部及宜蘭縣政府等機關參與前置行政行為，而被上訴人所以未依內政部99年5月11日臺內地字第0990092909號函（下稱內政部99年5月11日函）將系爭土地增值稅退還上訴人，係因奉宜蘭縣政府99年5月17日函之指示所致。故上訴人乃多次爭議應比照訴願法第6條規定准向內政部提起訴願，是本件以宜蘭縣政府為訴願決定機關，於程序上有違失。（二）被上訴人原據以課徵土地增值稅之法律上原因，為臺灣省政府78年函，嗣該處分經內政部79年6月18日臺（79）內訴字第792623號訴願決定撤銷，被上訴人即無法律上原因受領系爭土地增值稅，本無待法院判決之確認。至臺灣省政府嗣後另為之79年8月22日府地二字第156174號函（下稱臺灣省政府79年函），則因宜蘭縣政府未依法公告，而不生效力，亦經本院98年度判字第842號判決確認無徵收關係存在確定在案。而此等事實即屬稅捐稽徵法第28條第2項所指「其他可歸責於政府機關之錯誤」，故本件自有該條第3項依法計息退稅之適用。（三）另因當年宜蘭縣政府代為扣繳之土地增值稅款，係取自上訴人自有之補償總額，自屬上訴人所自付，非羅東鎮公所先行墊付，羅東鎮公所顯無受領系爭稅款之權利。且系爭土地增值稅原繳納4,579,385元，嗣於79年8月4日退還溢繳稅額1,968,813元予納稅義務人即上訴人，當時系爭土地已無徵收關係存在，則同一土地之土地增值稅退稅事件，即不應有不同之退稅對象等語，求為判決：訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應作成「准予退還上訴人溢繳之土地增值稅2,610,545元及自78年11月20日起，按日加計年率9.5%之利息」之行政處分。
三、被上訴人則以：（一）訴願法第6條係關於二以上不同隸屬或不同層級之機關共為之行政處分，其訴願管轄機關為何之規定。本件原處分為被上訴人單獨所為，是依訴願法第4條第2款規定，其訴願管轄機關為宜蘭縣政府無誤。（二）依本件徵收時平均地權條例第79條規定，土地增值稅為補償費之一部分，故上訴人實領徵收補償費為扣除土地增值稅之餘額。是內政部99年5月11日函所稱本案應繳回之徵收價額，不包括已扣繳之土地增值稅乙節，應解釋為土地增值稅既為補償費之一部，又已先行扣繳，則土地增值稅由被上訴人退還原需地機關羅東鎮公所即可，至上訴人所應返還者自為實領而非「全部」之徵收補償費。（三）又於79年間，因被上訴人認徵收關係仍存在，上訴人自為土地增值稅之納稅義務人，而退稅之實質又係退還上訴人應領之補償費，故當時乃就溢繳之稅款退還上訴人。惟本次係因法院判決徵收關係不存在確定後辦理之退稅，即上訴人與需地機關羅東鎮公所互負返還義務，系爭稅款實質上又為補償費之一部分，故被上訴人乃遵照宜蘭縣政府99年5月17日函，將稅款退還羅東鎮公所，難謂有誤。況據宜蘭縣羅東地政事務所99年5月21日羅地登(10)字第0990005272號函，系爭土地已回復所有權登記於上訴人名下，即羅東鎮公所已完成回復原狀之義務，惟上訴人尚未返還補償費，就行政一體角度視之，為確保國家債權，被上訴人亦不應將系爭稅款退還上訴人。加以本件係內政部與上訴人就土地徵收訴訟衍生之退稅問題，其範圍顯非屬稅捐稽徵法第28條規定之錯誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人所不服者係宜蘭縣政府地方稅務局羅東分局99年6月10日宜稅羅字第0990070882號函，依訴願法第4條第2款規定，其訴願管轄機關為宜蘭縣政府。且前開處分係被上訴人本於權限單獨作成之行政處分，不涉其他機關，非由二以上不同隸屬或不同層級之機關共為之行政處分。上訴人稱被上訴人作成原處分係因宜蘭縣政府99年5月17日函所致，依訴願法第6條規定，訴願管轄機關應為內政部云云，並非可採。（二）系爭土地於臺灣省政府78年函核准徵收後，其應給予之地價補償費及遷移費，係由需地機關羅東鎮公所負擔；另關於徵收補償費之發放與應納未納土地稅捐及滯納金之收取，依當時平均地權條例第79條規定，由該管縣（市）政府即宜蘭縣政府於發放補償費時代為扣繳，並以其餘款交付上訴人。而上訴人因徵收移轉系爭土地所有權時，應納之土地增值稅原核定為4,579,358元，因系爭土地中之南昌段第1309-2地號土地編列為公三用地，其土地增值稅應減徵百分之七十，原僅減徵百分之四十，致溢徵土地增值稅1,968,813元，該溢徵款項已於79年間退還上訴人，因此系爭土地應納土地增值稅額為2,610,545元，實際扣繳之土地增值稅亦為2,610,545元，並無溢繳稅款之情，與稅捐稽徵法第28條第2項規定納稅義務人申請退還稅款，以有溢繳稅款事實為要件，即有未符。再被上訴人據以課徵土地增值稅所適用之當時有效法令，經核並無錯誤情事，且本件係因徵稅原因即徵收處分嗣遭撤銷，並經本院確定判決確認徵收關係不存在後，所生回復原狀之退還稅款問題，非屬納稅義務人因可歸責政府機關之錯誤致溢繳稅款之退稅問題，是上訴人依稅捐稽徵法第28條規定申請加計利息退還土地增值稅款，洵非有據。（三）如上述於79年間退還之溢繳稅款1,968,813元，固係退還上訴人，然此係因當時臺灣省政府78年函核准徵收處分雖經訴願決定撤銷，惟旋以臺灣省政府79年函再為處分，系爭土地之徵收法律關係尚未經法院判決確認不存在，是被上訴人乃將溢繳稅款退還上訴人。然上訴人本次申請退稅時，系爭土地之徵收，業經本院98年度判字第842號判決徵收法律關係不存在確定在案，其情事已有不同。至被上訴人將應退還之系爭稅款逕行撥付羅東鎮公所指定帳戶是否有據，核與本件上訴人依稅捐稽徵法第28條規定請求加計利息退還稅款之申請應否准許之認定無涉等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按訴願之管轄如左：……二、不服縣(市)政府所屬各級機關之行政處分者，向縣(市)政府提起訴願。」「對於二以上不同隸屬或不同層級之機關共為之行政處分，應向其共同之上級機關提起訴願。」訴願法第4條第2款及第6條分別定有明文。經查，上訴人本件所不服而據以提起行政救濟之原處分，係被上訴人所為否准退稅之處分，其為被上訴人本於權限單獨作成之行政處分，不涉其他機關，亦非由二以上不同隸屬或不同層級之機關共為之行政處分一節，已經原判決認定甚明，核無不合。至被上訴人為本件原處分前，雖先後有內政部99年5月11日函及宜蘭縣政府99年5月17日函之作成，然依此等函文之內容，核與被上訴人就上訴人得否依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅之認定，係屬二事，已據原判決敘明在案。並系爭土地增值稅之退還，若屬應依稅捐稽徵法第28條第2項辦理之事項，雖被上訴人已將該稅款退還需地機關，因亦屬該退稅是否適法之問題，核與本件爭議所在之上訴人退稅請求是否屬稅捐稽徵法第28條第2項規範範圍之判定無影響。況依訴願法第52條及第53條規定，機關應設訴願審議委員會審議訴願事件，且訴願審議委員會之委員，社會公正人士、學者及專家人數不得少於二分之一，並其委員會之決議，應以委員過半數之出席，且出席委員過半數之同意行之。是原判決認本件不合訴願法第6條所規定應由共同上級機關管轄之情形，而依同法第4條第2款規定，由宜蘭縣政府為訴願管轄機關，依法並無不合，即無違誤。上訴意旨再執陳詞，主張本件訴願違法，暨以原判決謂稅款逕行撥付需地機關是否有據與本件之認定無涉云云係屬違誤，進而指摘原判決有理由不備之違法云云，自無可採。
（二）又查：
１、按「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」稅捐稽徵法第28條第2項、第3項分別定有明文，而此於98年1月21日修正公布之規定，依同條第4項，於修正施行前之溢繳稅款，雖亦有其適用，惟依本院86年8月份庭長評事聯席會議決議，本條之退稅規定，性質上為公法上不當得利返還請求權之特別規定，雖於98年1月21日修正公布時，就請求退稅之事由，增列「其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款者」，然其目的乃在對納稅義務人權益保障更盡周全，並未變更本條係公法上不當得利返還請求權之特別規定之本質。而本條第3項所以為應加計利息退還之規範，亦係本於該溢繳之稅款因屬不應徵收而徵收，故納稅義務人實質上係受有相當於利息損害之意旨而為。又依系爭土地徵收時即66年7月14日修正公布土地稅法第39條規定，因土地徵收而為之土地所有權移轉，仍應課徵土地增值稅，且依75年6月29日修正公布平均地權條例第79條：「被徵收或照價收買之土地，應納未納之土地稅捐及滯納金，由該管直轄市或縣（市）政府於發放補償金時，代為扣繳，並以其餘款，交付被徵收或收買之土地所有權人。」規定之方式繳納之。即因徵收而應繳納之土地增值稅，雖其納稅義務人仍為原土地所有權人，惟其土地增值稅則係因補償金（費）之發放而繳納。是於徵收因自始無效或因撤銷而溯及失效者，則因徵收生效而為之相關行為即均應回復原狀，是該已納之土地增值稅本於回復原狀之原則固應返還，惟該土地增值稅既係因補償金（費）之發放而以代扣方式繳納，而該補償金（費）又因徵收關係自始不存在而本亦不應發放，是就原土地所有權人即土地增值稅納稅義務人而言，其自不因徵收法律關係自始不存在，而有因繳納不應繳納之稅款，致因無法使用該款項而受有相當於利息之損害。故此種情形之誤繳土地增值稅，既非稅捐稽徵法第28條第2項所稱之稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤，亦非本條項另規範之其他可歸責於政府機關錯誤之範疇，是其即非屬得依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅之事項。
２、經查：系爭土地原經臺灣省政府78年函核准徵收，惟遭內政部訴願決定撤銷，嗣雖經臺灣省政府79年函重為處分，惟因未依法公告，已經本院98年度判字第842號判決確認徵收法律關係不存在確定在案。及系爭土地已因上述本院判決，於99年5月19日回復登記為上訴人所有，而系爭土地增值稅則已退還需地機關羅東鎮公所等情，為原審依法認定之事實。是關於系爭土地增值稅之返還，依上述規定及說明，即非屬稅捐稽徵法第28條第2項規範範圍。而本件之退稅，因非屬稅捐稽徵法第28條第2項所稱之稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款，故上訴人本於稅捐稽徵法第28條第2項、第3項所為應加計利息退稅之請求，即無理由一節，亦經原判決依調查證據之辯論結果，敘明理由在卷，並無上訴意旨所稱原判決未就上訴人所主張是否該當「其他可歸責於政府機關錯誤致溢繳稅款」部分予以論斷，而有理由不備及違反行政訴訟法第188條第1項規定之違法情事。又公法上不當得利之返還，應認除法律有明文規定外，並非當然得請求加計利息返還（此利息非指法定遲延利息）。系爭土地之徵收因自始不存在，上訴人雖應負返還補償費等之義務，然參諸土地徵收條例及相關法令並無應加計利息返還之規範，則上訴人似無庸加計利息（不含法定遲延利息）返還。準此，若本件如上訴人主張，其得依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求加計利息退還系爭土地增值稅，而該土地增值稅因屬補償費之一部分，再由上訴人返還需地機關云云，實則上訴人將因此獲有因退稅所加計利息之利益，而此實與上述稅捐稽徵法第28條規定應加計利息返還之立法意旨有違，益見本件情形非屬稅捐稽徵法第28條第2項規範之範圍。至上訴人前於79年間另獲退稅部分，係因退稅當時之客觀事實為系爭土地之徵收尚未經法院判決確認不存在之故，亦經原判決敘明在案。況是否屬稅捐稽徵法第28條規範範圍，除有有利於納稅義務人之解釋函令外，係屬應依法律規定判斷之事項，是縱如上訴人主張，被上訴人係於系爭土地徵收已遭訴願決定撤銷後仍依稅捐稽徵法第28條規定辦理退稅，亦係該退稅是否適法之問題，尚無從據之而謂本件係屬稅捐稽徵法第28條規範範圍。故上訴意旨以被上訴人前曾依稅捐稽徵法第28條規定退還因徵收系爭土地而生之土地增值稅，且依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退稅之事由，並不限於稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款，並援引土地徵收條例第51條規定，主張其得依稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定請求被上訴人加計利息退還系爭土地增值稅云云，核屬其一己主觀意見。是其據以指摘原判決有適用法規不當及不適用法規之違法云云，並無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 1 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 12 月 1 日
書記官 張 雅 琴