最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2113號再 審原 告 財政部臺灣省北區國稅局兼再審被告代 表 人 吳自心
送達代收人 李吟芳再 審被 告 華儲股份有限公司兼再審原告代 表 人 劉乃珩訴訟代理人 袁金蘭
林瑞彬 律師上列當事人間所得稅法事件，再審原告對於中華民國99年12月9日本院99年度判字第1309號判決，各自提起再審之訴，本院判決如下：
主 文兩造再審之訴均駁回。
再審訴訟費用由兩造各自負擔。
理 由
一、再審被告兼再審原告華儲股份有限公司（下稱華儲公司）民國90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，列報分配股利總額所含之可扣抵稅額新臺幣（下同）129,399,750元，經再審原告兼再審被告財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）核定為129,399,753元；嗣北區國稅局查獲華儲公司超額分配可扣抵稅額129,350,003元，乃調整核定分配股利總額所含之可扣抵稅額為49,750元，除依所得稅法第114條之2第1項規定責令華儲公司補繳稅額110,890,433元外，並按其超額分配之金額處1倍之罰鍰計129,350,000元。華儲公司不服，申請復查，案經北區國稅局准予追減超額分配可扣抵稅額3元（下稱原處分）；華儲公司仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審法院以98年度訴字第1030號判決（下稱原審判決）駁回。華儲公司仍不服，提起上訴，經本院以99年度判字第1309號判決（下稱原確定判決）廢棄原審判決關於罰鍰部分、廢棄部分之訴願決定及原處分（複查決定）均撤銷，並駁回其餘上訴，兩造均表不服，遂分別提起本件再審之訴。
二、北區國稅局起訴主張略以：本件所得稅法第114條之2第1項第3款雖修正規定為處1倍以下之罰鍰，惟其所稱1倍以下，參酌刑法第10條第1項自應包含本數1倍在內，是原處分以1倍罰鍰，尚無違反前揭修正條文之規定。按財政部違章案件裁罰金額或倍數參考表於上揭條文修正後復修正發布，已就超額分配情形訂定不同之裁罰倍數，足認相關裁罰規定業已衡酌違章情節輕重給予適當之處分，符合行政罰法第18條第1項之規定，而本件超額分配可扣抵稅額高達129,350,000元，依違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，超額分配之金額在100,000元以上者，應按超額分配之金額處1倍之罰鍰，是本件原處分並無違誤。又本件華儲公司之股份由非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業100％持有，其總機構在中華民國境外之營利事業（UNITEDPARCEL SERVICE CO.優比速）持股比例僅占8％，核與稅務違章案件減免處罰標準第7條第3款規定不合，而無免罰之適用。原確定判決就本件罰鍰部分認事用法有誤，判決有適用法規顯有錯誤之再審事由等語，求為判決廢棄原確定判決關於罰鍰部分，並駁回華儲公司之上訴。
三、華儲公司起訴主張略以：㈠、原確定判決援引公司法第240條規定，認定所得稅法施行細則第48條之8規定分配日之定義性解釋無違所得稅法第66條之6，適用法令錯誤。所得稅法施行細則第48條之8規定，顯然違反母法立法意旨，亦非技術性或細節性事項，原確定判決顯然違背司法院釋字第657號及第367號解釋意旨，且有不應適用所得稅法施行細則第48條之8之違法。原確定判決執意援引所得稅法施行細則第48條之8規定，以股利分配基準日作為分配日，並以當日之股東可扣抵稅額帳戶餘額為計算稅額扣抵比率之基礎，違反行政法上之不當聯結禁止原則，與所得稅法第102條之1間亦有矛盾之處，按所得稅法第66條之6既已規定應以分配日之股東可扣抵稅額帳戶餘額計算稅額扣抵比例，故對分配日之解釋，自應為實際分配股利或盈餘日，此亦符合財政部對所得稅法第102條之1規定中何謂分配日所為之解釋性規定。縱本件可適用所得稅法第114條之2而要求華儲公司補稅，原確定判決對於何謂超額分配之解讀亦屬錯誤，其引用所得稅法施行細則第48條之8，顯然違反所得稅法兩稅合一制度之基本立法精神，原確定判決卻僅稱為待修法事項而仍強予適用，適用法令錯誤。原確定判決一方面認定本件實際漏稅額低於北區國稅局認定之金額，而將罰鍰部分之原判決廢棄，命由原處分機關另為處分，另在本稅方面卻未依據相同論理而將本件應補稅額降低，原確定判決之理由間顯有矛盾，亦屬適用法令錯誤。㈡、所得稅法第114條之2屬行政法上漏稅法之性質，然原確定判決未究明本件有無致使國家稅收減少之事實，即逕行判決維持原補稅處分，顯有未適用司法院釋字第337號解釋之違法。所得稅法第114條之2係以多分配予股東抵稅之金額為應予補稅及處罰之超額分配金額，而非以自股東可扣抵稅額帳戶中多減除之金額認定，於國外股東部分，華儲公司90年度並未隨同盈餘分配任何可扣抵稅額，又國內股東華航公司之股權於7成為航發會所有，航發會為免納所得稅之教育文化公益慈善機關或團體，完全無法使用股東可扣抵稅額，該部分非實際分配予股東抵稅，不應納入超額分配之金額中，原確定判決自應命北區國稅局調查認定真正之超額分配金額，而考慮是否仍應補稅方為適法。㈢、股東可扣抵稅額帳戶係連續性之存量帳戶，故縱認華儲公司有超額分配股東可扣抵稅額情形，而應補繳稅額，其金額亦應僅為華儲公司已先行補繳之18,459,570元，北區國稅局實無再另行補稅之法理基礎及必要性，然原確定判決不查，明顯違反行政程序法第9條規定之有利不利應一併注意原則等語，求為判決廢棄原確定判決關於駁回華儲公司應補繳稅額上訴部分，並撤銷原處分及訴願決定應再補繳超額分配稅額之部分。
四、本院查：按當事人對於本院之判決，提起再審之訴，必須原判決具有行政訴訟法第273條所列各款情形之一者，始得為之。而該條第1款所稱適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。若係法律見解之歧異，則不得謂為適用法規顯有錯誤。經查㈠、華儲公司部分：原確定判決依所得稅法第66條之6第1項前段、所得稅法施行細則第48條之8之規定並參酌公司法第240條第1項、第5項所訂發行新股，於決議之股東會終結時，即生效力等規定，認發生股利分派之權利義務時點為股東會決議日或配股基準日，並非股利實際分配日。並據以認根據所得稅法第121條授權訂定之所得稅法施行細則第48條之8，將所得稅法第66條之6第1項所稱分配日，規定為營利事業分派股息及紅利之基準日，其未定分派股息及紅利之基準日或分派股息及紅利之基準日不明確者，以營利事業股東會決議分派股息及紅利之日為準，此解釋性之補充規定，具有合理性，無違於一般法律解釋方法，並符合所得稅法第66條之6第1項之法律意旨，即與法律保留原則無所牴觸(司法院釋字第611號解釋參照)，自無再審意旨所指之有違所得稅母法立法意旨及司法院釋字第657號、第367號解釋之情事。另查所得稅法第114條之2規定，營利事業違反該條第1項及第2項規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額處1倍以下之罰鍰，為法所明定。是營利事業只要違反所得稅法第114條之2規定情形之一者，即已構成補繳稅額及處罰要件，並不是以「所得人」是否已申報抵減或構成漏稅事實作為判斷依據，此業據原確定判決敘明原審判決係依華儲公司申報之全年股利分配彙總資料申報書為證，其既未認定華儲公司有開具股利憑單予國外股東，亦未以任何股利憑單為認定依據，再審意旨主張之原確定判決有應適用所得稅法第73條之2而未適用之違法及未究明本件有無致使國家稅收減少之事實，即維持原補稅處分，有未適用司法院釋字第337號解釋之違法云云，核無足採。再原確定判決亦詳述發生在股東會決議日或配股基準日後始繳納前1年度營利事業所得稅款，致受配股利股東無法享有該部分之抵稅權利，則屬應否修正所得稅法第66條之6第1項之問題，亦非如再審意旨所稱原確定判決未依行政程序法第9條所規定對華儲公司為有利事項之注意。綜上，再審意旨仍執前開各點加以爭執，無非係對原確定判決適用之法律見解，提出一己之法律見解，應屬法律見解之歧異，揆諸首開法律說明，尚難謂原確定判決適用法規錯誤。㈡、北區國稅局部分：本件原確定判決業已就依稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」該法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條之2第1項第3款「處1倍之罰鍰」之規定，於98年5月27日經修正為「處1倍以下之罰鍰」，修正後之規定有利於華儲公司，依稅捐稽徵法第48條之3規定，於本件應有適用。又本件係按超額分配可扣抵稅額處1倍以下之罰鍰，涉及北區國稅局裁量權之行使，又無裁量縮收至零之情事，應由北區國稅局適用修正後所得稅法第114條之2第1項第3款規定再為裁量處罰。原判決逕認行為時所得稅法第114條之2第1項第3款雖有修正，然北區國稅局原處超額分配可扣抵稅額處1倍以下之罰鍰，並未違反修正後所得稅法第114條之2第1項第3款規定，代北區國稅局行使裁量權，適用法規不當，此部分應予廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由北區國稅局適用修正後所得稅法第114條之2第1項第3款規定另為裁罰等情詳述甚詳，自屬無誤。北區國稅局仍執原裁處之倍數亦未違修正後條文之規定，且依修正後之違章案件裁罰金額或倍數表所載，原裁罰亦符該表所載之金額云云，指摘原確定判決有適用法規錯誤之違法，惟稅捐稽徵法第48條之3規定，既已規定應予適用有利於華儲公司修正後所得稅法第114條之2第1項第3款之規定，自應由北區國稅局依修正後之新法重新予以裁處，自不容以原裁罰仍符修正後新法及內部行政命令之規定，而反推原裁罰仍符新法規定而承認其合法性，從而北區國稅局此部分再審之訴亦無理由。㈢、綜上，本件兩造所提再審之訴，均無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 8 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 陳 鴻 斌法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 12 月 8 日
書記官 黃 淑 櫻