最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2126號上 訴 人 許炎得訴訟代理人 邱明洲 會計師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心訴訟代理人 賴曉萍上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年12月10日臺北高等行政法院98年度訴更一字第124號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人自民國（下同）99年7月23日起變更為吳自心，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先予敘明。
二、緣上訴人於91年間移轉所有坐落改制前臺北縣三重市○○段○○段○○○○○號及31-5地號等2筆土地（下稱系爭土地），移轉土地現值為新臺幣（下同）44,412,600元，被列為92年綜合所得稅個案調查之選查對象，經被上訴人追查資金去向，查得上訴人所有花旗銀行帳號00000000000般活存帳戶於92年10月17日轉帳20,000,000元存入其帳號0000000000支票存款帳戶，同年月20日經其養女許美瑞於華南商業銀行中正分行（下稱華南銀行）帳戶（帳號：00000000000000）提示上訴人簽發之發票日92年10月16日、票號0000000號支票而兌領該20,000,000元，許美瑞並於同年月24日將其中15,000,000元轉為各5,000,000元之3筆定期存款（定存期間自92年10月24日至93年10月24日止）。被上訴人遂認上訴人有遺產及贈與稅法第4條第2項規定贈與情事，而未辦理贈與稅申報，核定本次贈與總額為20,000,000元，併計前次贈與12,731,873元，核定贈與總額32,731,873元，應納稅額6,859,781元，並就應納稅額6,859,781元處1倍罰鍰計6,859,700元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。案經臺北高等行政法院95年度訴字第1190號判決「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷」，被上訴人不服，提起上訴，經本院98年度判字第923號判決廢棄（下稱發回判決），發回臺北高等行政法院更行審理，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠按贈與之課稅要件事實，須財產所有人以自己財產無償給予他人，並經他人允受而生效力。本件上訴人雖有轉帳許美瑞系爭20,000,000元之事實，但確無贈與之意，移轉原因是上訴人想買坐落臺灣省桃園縣○○鄉○○段○○○○○○號土地（下稱系爭草新段土地）才移轉許美瑞帳戶，李文龍出庭具結證稱上訴人確有委託他仲介洽購系爭草新段土地，並要他與許美瑞直接洽談土地款項的事實，許美瑞也出庭具結表示系爭20,000,000元非贈與。惟被上訴人以系爭款項所有權既經由上訴人移轉許美瑞銀行帳戶，從物權移轉概念，認該款項移轉的原因事實，只有「贈與」的債權關係，而不探究其原因事實是「寄託」法律關係，即遽為認定贈與云云，顯然誤解。蓋上訴人將系爭20,000,000元交付許美瑞，許美瑞答應保管該款項並代付土地款（一旦買地成立），因買地不成，許美瑞將款項返還上訴人，乃寄託關係的必然結果（參民法第589條、第598條）。㈡贈與稅調查基準日之認定，係以有贈與事實存在為前提要件；若無贈與情事，何來調查基準日認定之適用。本件既無上訴人贈與許美瑞之事實，即不生課稅、科罰問題，自無調查基準日認定問題。退言之，本件資金移動，縱涉贈與，依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函，關於營利事業所得稅（下稱營所稅）及營業稅調查基準日的認定，係以「確認有違章事實，並以函查日（即發文日）為調查基準日」，此屬具體之例示規定。贈與稅調查基準日認定，雖無類此具體之明確規範，但基於各稅目間所具共通性（諸如誠實申報、應盡協力義務等），參照前開營所稅及營業稅調查基準日認定所列舉之具體例示規定：「確認有違章事證，並以函查日為調查基準日」之意涵，贈與稅的調查基準日亦應有「確認涉贈與情事，並以函查日」為準，否則將生不同稅目而有不同差別認定，有違各稅目間所具備共通性應有一致性處理。㈢被上訴人調查函內容及流程觀察，其發現上訴人轉帳20,000,000元至許美瑞帳戶之時間，係在花旗銀行93年3月25日政查字第2622號函覆被上訴人時所檢附「上訴人自92年4月1日迄今止之各類存款往來明細及超過100萬元之傳票資料」，殆無疑義。被上訴人是在花旗銀行發文日93年3月25日之後，才發現上訴人於92年10月20日轉帳20,000,000元至許美瑞帳戶，參照稅法調查基準日應以有「確認涉贈與並以函查日」意旨，本件調查基準日應係93年4月7日，非被上訴人所謂92年9月15日及92年11月20日等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被上訴人則以：㈠上訴人對調查基準日之主張，本件係個案調查案件，經辦人員簽收後即於92年9月15日函請改制前臺北縣三重地政事務所提供土地登記簿謄本，依財政部84年6月20日台財稅第000000000號、80年8月16日台財稅第000000000號、67年8月11日台財稅第35419號及72年3月1日台財稅第31299號函釋規定，調查基準日為92年9月15日，蓋贈與稅其當事人間財產之移轉出於何原因，稽徵機關無從得知，故設定達到某種標準範圍作為選案查核對象，經辦人員於交查簽收當日應立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，若有違章而其進行調查之作為有數個時，應以最先作為之日為調查基準日，其不似營所稅及營業稅係已掌握異常資料，自以確認涉嫌違章事實函查日為調查基準日。㈡該定存期間自92年10月24日至93年10月24日止，存款利息並由許美瑞申報92年度綜合所得稅，足見許美瑞已認定系爭存款為其所有，故產生之存款利息由其申報綜合所得稅。倘若許美瑞當時確係受上訴人委託保管系爭款項要洽購土地，於土地買賣談成，隨時即須支付土地款，卻將其中15,000,000元轉存1年期定期存款，已有違一般經驗法則及社會常情。㈢上訴人將系爭資金移轉予許美瑞，並由其轉存定期存款，系爭資金移轉之過程，即上訴人所有之金錢移轉至許美瑞名義帳戶，全部已歸其實力支配範圍，參據本院62年判字第127號及36年判字第16號判例意旨，其物權為存款人所有，即享有經濟上之處分權，在上訴人未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，贈與行為成立，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。㈣上訴人若果真有買地之事，則上訴人將資金所有權移轉予許美瑞，由許美瑞購買土地，上訴人亦應舉證非贈與資金予許美瑞購地，本件上訴人92年12月2日及12日匯還上訴人15,000,000元及5,000,000元，係於被上訴人調查基準日（92年9月15日）及92年11月20日通知上訴人說明售地款明細及資金去向後之作為，顯係臨訟補據，核不足採。㈤上訴人將支票存款20,000,000元轉入其女許美瑞銀行帳戶，未辦理贈與稅申報，違章事證明確，依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第24條第1項、第44條之規定，被上訴人按核定應納稅額6,859,781元處1倍罰鍰6,859,700元（計至百元止）並無違誤。嗣財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對未依限申報財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者以外之財產仍處應納稅額1倍之罰鍰，故本件並無減免處罰之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人所有系爭20,000,000元已由其養女許美瑞取得其所有權，而許美瑞收受兌領系爭款項之支票，繼將之提示並將其中15,000,000元轉為定期存款，亦足徵伊允受之意思；至證人許美瑞及李文龍之證言則均無足證系爭20,000,000元轉帳至許美瑞銀行帳戶之目的，乃係為上訴人購地所需，係屬寄託性質，而難認上訴人已為真實完全之陳述。鑑於親子間財富資源之移動以無償為常態，且有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在親子內部間，外人難以查知，故親子間有財富資源移動之外觀，又無法清楚說明原因關係及提出證據資料，則稅捐稽徵機關被法院要求對稅捐待證事實之證明程度即會實質降低。綜合上開事證，上訴人既未就其移轉原因盡其完全且真實陳述之協力義務，即堪認系爭財富資源移動之原因事實為「無償」之贈與；蓋就上訴人所稱之「寄託」乙事，並未據上訴人舉證證明。又此贈與情事當為上訴人明知，其竟未依法申報，顯有違章之故意；縱無故意，其應注意且無不能注意情事，竟疏未注意依法申報系爭贈與稅，亦難辭其過失之責。從而，被上訴人認上訴人有遺產及贈與稅法第4條第2項規定贈與情事，而未辦理贈與稅申報，遂核定本次贈與總額為20,000,000元，併計前次贈與12,731,873元，核定贈與總額32,731,873元，應納稅額6,859,781元，並就應納稅額6,859,781元處1倍罰鍰計6,859,700元，於法尚無不合。㈡上訴人於91年間移轉所有系爭土地，移轉土地現值為44,412,600元，被列為92年度個案調查之選查對象，被上訴人於92年9月15日函請改制前臺北縣三重地政事務所提供土地登記簿謄本，並於92年11月20日通知上訴人說明售地款明細及資金去向，經上訴人於同年月23日收受。核系爭20,000,000元款項係源自於該售地款，乃上訴人所不爭，則上訴人於92年11月23日接獲被上訴人通知得知其售地資金去向時，已得預見系爭款項將經調查，故縱認92年9月15日非本贈與案之調查基準日，亦應於92年11月20日為調查基準日，亦即上開函釋所稱之「查獲」時點。㈢98年1月21日遺產及贈與稅法第44條規定，固將納稅義務人違反第23條或第24條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者「按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰」，修正為「按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」而財政部亦以98年3月5日台財稅字第09804516500號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，因本件縱由被上訴人適用修正後之參考表規定，其裁罰倍數仍應按應納稅額裁處1倍之罰鍰，業經被上訴人陳明在卷，是適用稅捐稽徵法第48條之3規定，仍無從變更原處分，本件被上訴人核定本次贈與總額20,000,000元，併計前次贈與12,731,873元，核定贈與總額32,731,873元，應納稅額6,859,781元，並就應納稅額6,859,781元處1倍罰鍰計6,859,700元（計至百元止），於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，上訴人猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨略以：㈠依司法院釋字第537號解釋固謂納稅義務人有協力義務，但就該解釋理由意旨觀之，尚無擴張解釋至100％且真實陳述之地步，上訴人已把所知及所能提供之資金往來情形等事證提出被上訴人，已盡完全且真實陳述之協力義務，並無所謂故意妨礙證據調查或不盡協力義務情形，而原審判決認本件有行政訴訟法第135條規定證據妨礙故意之情形，顯非事實，且本件並未對上訴人就有如何故意不提示或如何妨礙證據等情，敘明於判決理由，顯有不適用法令及理由不備之違法。㈡本件與更審前即原審95年度訴字第1190號判決均為事實審法院，對卷內事證相同之本案言，並無增添情形，惟判決結果相反，原審判決對其駁回理由、心證判斷及違反證據法則之理由，均未交代或論述，顯有不適用法令及理由不備之違法。㈢若20,000,000元之金額係贈與許美瑞，依上訴人贈與子女平等對待之歷史紀錄觀察，亦應贈與許景星20,000,000元，才符合上訴人處理贈與之慣性，故就贈與之慣性言，原審判決即有理由矛盾及理由不備之違法。㈣上訴人與許美瑞間就系爭20,000,000元移轉原因動機而言，系爭20,000,000元、3,880,000元及10,965,000元均源於售地款，其中20,000,000元係在92年11月20日調查公文後才轉回上訴人帳戶，但3,880,000元則反向贈與許美瑞等2人，另10,965,000元則未轉回上訴人帳戶，此等事實均表明系爭20,000,000元確非上訴人贈與許美瑞，而是作為購買土地之用，原審判決若認20,000,000元係因上訴人知悉追查售地款恐被課贈與稅才轉回之看法為正確，則贈與3,880,000元及10,965,000元，應作何解釋，原審判決就贈與動機言，有判決理由矛盾及理由不備之違法。㈤系爭20,000,000元所生利息，許美瑞將其申報為利息所得課稅，乃所得稅法規定之結果，非本件贈與原因之證據，況將其中15,000,000元，分3筆定存，係本於權宜機動作法，除可防詐騙外，若買賣談成後亦可分次付款；若談不成，尚保有利息所得。㈥財政部80年台財稅第000000000號函釋對其他各稅稅目（含贈與稅）所為調查基準日之認定謂「進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日」，亦應採同一標準，才不會發生差別認定之問題，因不以有違章事證之發現或經審查發現有異常函查日為調查基準日，顯違背租稅法律主義重要內涵之課稅要件明確主義，形同行政機關取得一般性及空白性之委任而有自由裁量權。
七、本院查：
（一）駁回部分（本稅部分）：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項定有明文。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」本院62年判字第127號著有判例。
２、次按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第385號、第496號解釋有案。另「關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。又有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第420號及第438號等解釋闡示在案。」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。
故任何稅捐之課徵，均應有法律之依據。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示。」分經司法院釋字第506號、第519號解釋理由書第1段闡釋甚明。是基於租稅法律主義精神，稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實之認定，自應就其事實負舉證責任。而有關租稅事項，法律亦得以具體明確之規定，授權主管機關以命令為必要之規範，該命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。主管機關基於法定職權，為執行有關稅法之規定，亦得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，就有關課稅之技術性及細節性事項為必要之釋示。又稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：
「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：本法第四十一條至第四十五條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」財政部為執行該條規定調查之作業步驟及基準日之認定，於80年8月16日以台財稅第000000000號函檢發重行訂定之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」規定：「．．．其他各稅（指營利事業所得稅、綜合所得稅、營業稅、土地增值稅免稅、使用牌照稅案件以外之稅目）：列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件：．．．。經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為．．．。進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」查前開函文雖係就納稅義務人自動補繳之免罰所為細節性、技術性釋示，然該函釋規定之調查基準日於父母將款存入子女在金融機構所設之帳戶而涉有贈與情事者，作為計算父母贈與子女總額之基準時點，符合實質課稅與租稅公平原則，無違遺產及贈與稅法立法意旨，得予援引適用。
３、 再按：
（１）稅捐稽徵法第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」
（２）行政程序法第34條、第36條至第40條規定：「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第四十三條之理由中敘明之。」「行政機關調查事實及證據，必要時得據實製作書面紀錄。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。通知書中應記載詢問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」
（３）所得稅法第83條之1規定：「（第1項）稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。（第2項）稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」
（４）綜合上開稅捐稽徵法、行政程序法及所得稅法規定可知，稅捐稽徵機關為認定課徵租稅構成要件事實，應依職權定其行政程序-亦即應依職權調查該課徵租稅構成要件之事實與證據；而當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向稅捐稽徵機關申請調查事實及證據，該稅捐稽徵機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見，亦得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品，且於該項行政程序就當事人有利及不利之情形，一律注意，不受當事人主張之拘束；為處分時，並應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。倘依調查課稅證據資料所得，認定所調查之事項符合課徵租稅之構成要件事實，且其認定與證據法則、論理法則及經驗法則無違，即難謂稅捐稽徵機關就該項課徵租稅構成要件事實未盡舉證責任。如稽徵機關就租稅資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。
（５）行政訴訟法第125條第1項、第133條、第136條規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」前開行政訴訟法第133條立法理由記載：「撤銷訴訟之當事人，一為公權力主體之政府機關，一為人民，兩造不僅有不對等之權力關係，且因政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性及科技性，殊難為人民所瞭解。又政府機關之行政行為，每涉及公務機密，人民取得有關資料亦屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，爰規定行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，以資解決。又行政訴訟以保障人民權益及確保行政權之合法行使為主要目的，故遇與公益有關之事項，行政法院亦應依職權調查證據，期得實質之真實。」第136條立法理由載稱：「本法修正後，行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」準此，行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，期得實質之真實；惟職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本院著有36年判字第16號判例可稽。
４、末按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」「最高行政法院調查高等行政法院判決有無違背法令，不受上訴理由之拘束。」「（第1項）除別有規定外，最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。（第2項）以違背訴訟程序之規定為上訴理由時，所舉違背之事實，及以違背法令確定事實或遺漏事實為上訴理由時，所舉之該事實，最高行政法院得斟酌之。（第3項）．．．。」「（第1項）除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。（第2項）前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。（第3項）受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」分別為行政訴訟法第242條、第243條第1項、第251條、第254條、第260條所明定。準此可知，最高行政法院之職務在調查高等行政法院判決是否違背法令，至關於法律關係存在與否之事實，則應以高等行政法院判決所確定之事實為判決基礎；惟當事人以高等行政法院違背訴訟程序之規定為上訴理由時，所舉違背之事實，及以違背法令確定事實或遺漏事實為上訴理由時，所舉之該事實，最高行政法院得斟酌之。而認定事實固屬高等行政法院之職權，然其認定如違背法令或悖於證據法則、論理法則或經驗法則，自非不得以其認定事實違法，據為上訴最高行政法院之理由。又高等行政法院判決經最高行政法院廢棄發回者，該受發回之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。
５、本件上訴人於91年間移轉所有坐落系爭改制前臺北縣三重市○○段○○段○○○○○號及31-5地號等2筆土地，移轉土地現值為44,412,600元，經被上訴人列為92年綜合所得稅個案調查之選查對象，嗣經被上訴人追查上開資金去向，查得上訴人所有花旗銀行帳號00000000000般活存帳戶於92年10月17日轉帳20,000,000元存入其帳號0000000000支票存款帳戶，同年月20日經其養女許美瑞於帳戶（帳號：00000000000000）提示上訴人簽發之發票日92年10月16日、票號0000000號支票而兌領該20,000,000元，許美瑞並於同年月24日將其中15,000,000元轉為各5,000,000元之3筆定期存款（定存期間自92年10月24日至93年10月24日止），上訴人前開於92年10月20日將其存款20,000,000元轉入許美瑞銀行帳戶所為，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與等情，業經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用前揭遺產及贈與稅法第3條第1項暨第4條第1項、第2項規定、財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋調查基準日之認定原則與本院廢棄更審前原審判決理由之法律上判斷，認定明確，載明其證據之取捨、得心證之理由及上訴人於原審所為主張如何不可採之理由於判決甚詳，經核原判決對於系爭贈與事實之認定，與證據法則、論理法則及經驗法則並無不合，亦無判決不適用法規、適用不當或違反解釋、判例之違背法令情事。原判決將此部分訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，揆諸上開規定及說明，核無違誤。上訴人此部分上訴意旨，無非重申前詞，而以上訴人個人主觀見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
（二）廢棄部分（罰鍰部分）：
１、按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」遺產及贈與稅法第24條定有明文。行為時（98年1月21日修正前條文）同法第44條規定：「納稅義務人違反．．．第二十四條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為：「納稅義務人違反．．．第二十四條規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」亦即修正後將原處「一倍至二倍」罰鍰，修正為處「二倍『以下』」之罰鍰，修正後之處罰較修正前為輕。另「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所規定，上開法條所稱之「裁處」，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。再「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及一再訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷．．．。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」本院86年2月份庭長法官聯席會議決議在案。
２、次按，為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，財政部爰訂定「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」一種，其第4點並規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」本院93年判字第309號判例亦揭明：「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許。財政部發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。」是倘據以處罰之相關稅法於裁處後、確定前有變更且有利於納稅義務人，仍應適用該有利於納稅義務人之規定，由原處分機關斟酌具體個案之實際情形，依據該有利於納稅義務人之法律，並參酌前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，重為處分，始為適法。
３、本件原判決以上訴人行為後遺產及贈與稅法雖於98年1月21日將該法第44條納稅義務人違反第24條規定未依限辦理贈與稅申報者「按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰」，修正為「按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰」，而財政部亦以98年3月5日台財稅字第09804516500號令修訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者。處應納稅額0.5倍之罰鍰。未依限申報財產屬前述財產以外者。處應納稅額1倍之罰鍰。」因本件縱由被上訴人適用修正後之參考表規定，其裁罰倍數仍應按應納稅額裁處1倍之罰鍰，仍無從變更原處分等由，為其論據，將訴願決定及被上訴人適用前開行為時遺產及贈與稅法第44條規定所為罰鍰之原處分（復查決定）-即就應納稅額6,859,781元處1倍罰鍰計6,859,700元部分，予以維持，固非無見。惟依前揭規定及說明，遺產及贈與稅法第44條罰鍰之上下倍數，修正後之規定既較修正前之規定為輕，有利於納稅義務人，本件裁罰即應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定，原判決以前揭理由，將此部分之訴願決定、被上訴人原處分（復查決定）予以維持，於法尚嫌未洽，上訴意旨雖未指摘及此，然此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴為有理由。因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）皆撤銷，由被上訴人另為適法之處分，以符法制。
八、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 8 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 陳 國 成法官 陳 鴻 斌法官 廖 宏 明法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 12 月 8 日
書記官 阮 思 瑩