最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2133號上 訴 人 柯季遠
柯季寧江麗琴柯季驄柯季銓
送達代收人 王明勝被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年5月26日臺北高等行政法院100年度訴字第436號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人江麗琴之夫柯銘達於民國94年1月13日死亡，繼承人即上訴人於同年7月1日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定應納稅額新臺幣（下同）78,508,685元，上訴人不服，申經復查決定，變更核定應納遺產稅額為69,624,427元，上訴人仍不服，猶提起行政救濟中。而上訴人於申請復查後之98年9月22日申請以被繼承人所遺日夆機械股份有限公司（下稱日夆公司）、信塑股份有限公司（下稱信塑公司）及中華映管股份有限公司（下稱華映公司）等3家公司股票，抵繳遺產稅及行政救濟利息，經被上訴人99年8月5日財北國稅徵字第0990232681號函（下稱原處分），以本件得實物抵繳限額為76,834,763元（應納本稅78,508,685元＋行政救濟加計利息1,962,458元－被繼承人所遺現金3,636,380元）。惟因上訴人迄未配合更正全體繼承人抵繳同意書等由，駁回上訴人之申請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，原請求命被上訴人同意前揭3家公司股票以共79,324,440元之金額實物抵繳遺產稅。嗣於100年5月14日具狀追加請求「命被上訴人於核定可抵繳限額時，應加計遺產稅核定『項次68、69、70及71』『遺產總額─其他（死亡前現金贈與）』合計金額1,796,262元」，及於同年月16日具狀請求撤回「請命被上訴人同意上訴人以日夆公司（300,000股）及信塑公司（400,000股）股票申請實物抵繳遺產稅」部分。經原審以上訴人追加之訴不合法，惟准其減縮訴之聲明，並就減縮後之聲明認其起訴無理由，而判決上訴人之訴暨追加之訴均駁回。上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）被繼承人遺產稅核定通知書之「項次68及69」金額分別為493,683元及732,532元之現金（死亡前贈與）部分，係被繼承人投資上市櫃公司股票之股款，全數轉入「僑銀信託部受託買賣有價證券交割專戶」，因被繼承人生前股款交割而確已用盡，以致「現金繳納困難」，故應同額調高可抵繳限額。另同遺產稅核定通知書之「項次70及71」金額各270,030元及300,017元之現金（死亡前贈與）部分，係被繼承人積欠上訴人江麗琴款項之返還，確已用盡，而無法繳納遺產稅，亦應同額調高可抵繳限額。被上訴人錯誤核定為「死亡前贈與」，導致「現金繳納困難」之重要事證應調查而漏未調查，違反行政程序法第6條、第9條及第36條規定。且依「體系解釋」，遺產及贈與稅法第15條「擬制遺產」之規定僅限「遺產稅之計算」有其適用，與同法第30條實物抵繳之規定無涉。並被繼承人生前贈與之財產，本非財政部89年7月15日臺財稅第0000000000號函（下稱財政部89年7月15日函釋）所指「被繼承人遺留之財產」，自不得據以認定繼承人有否以現金繳納遺產稅之困難。（二）本件申請抵繳之華映公司股票，上訴人自始即不能隨意處分、變更、設定負擔或其他積極管理之行為，故華映公司雖經99年5月20日股東常會決議減資60.00000000％，然係上訴人於98年9月22日申請抵繳後之決議，是因此減資致持股數之減少，不應視為繼承人本身之財產減少。依行為時遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項、財政部86年8月27日臺財稅第000000000號函、89年8月17日臺財稅第0000000000號函及92年7月17日臺財稅字第0920453866號函，其抵繳價值之計算，仍應以該項財產核課遺產稅之總價值（非單價）為基準，即以華映公司2,237,346股申請抵繳之價值應為72,669,440元（2,237,346股×32.4802元）等語，求為判決：１、訴願決定及原處分均撤銷，２、請命被上訴人同意上訴人得以華映公司（2,237,346股）股票、抵繳價值72,669,440元，申請實物抵繳遺產稅。
三、被上訴人則以：（一）參照司法院釋字第343號解釋及財政部89年7月15日函釋，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。本件被繼承人死亡前贈與之4筆現金，仍應依財政部89年7月15日函釋意旨，納入繳現困難之審酌，故被上訴人據以函請上訴人提示無法以之繳稅之事證，並無違誤。（二）上訴人申請以華映公司股票抵繳之股數為5,677,300股，嗣該公司股東常會決議於99年6月29日辦理減資，減資比例為60.00000000％，即該申請抵繳股票減資後之股數為2,237,346股。而華映公司減資日99年6月29日，係被繼承人死亡後，而減資減少之股數，依財政部87年10月29日臺財稅第000000000號函釋，屬繼承人即上訴人財產之減少，已無從履行以繼承之股數移轉為國有，是上訴人主張以減資後股數2,237,346股按減資前價額72,669,440元辦理抵繳，於法未合。（三）上訴人申請以被繼承人所遺股票抵繳遺產稅款，經原處分駁回後，上訴人復於99年10月13日再次申請實物抵繳，對於上開4筆贈與現金共1,769,262元部分應否計入抵減限額未予爭執，亦就原處分認無繳現困難之3,636,380元部分同意以現金繳納，且其中之華映公司股票部分，係以減資後股數申請抵繳，該申請案業經被上訴人核准抵繳在案，即核准股票抵繳價額計37,162,430元，並開立抵繳補差額繳款書36,094,980元。準此，本件實無進行訴訟之必要等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人於訴狀送達被上訴人後，於100年5月14日具狀追加請求「請命被上訴人於核定可抵繳限額時，應加計遺產稅核定『項次
68、69、70及71』『遺產總額─其他(死亡前現金贈與)』合計金額1,796,262元」。核其追加之訴，既未得被上訴人同意，且於準備程序後追加，顯礙訴訟終結，其追加不適當，應予駁回。（二）本件被繼承人柯銘達遺產稅案，經被上訴人將被繼承人死亡前贈與之4筆現金計1,769,262元併入遺產總額，上訴人於復查審理期間申請實物抵繳，其原核課處分並未變更，故此等現金應納入有無繳現困難之審酌，而被上訴人函請上訴人提示無法以之繳稅之事證，尚非無據，並無違反行政程序法第6條、第9條及第36條規定。（三）依本件繼承時遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項前段規定，華映公司股票之遺產價值，應按繼承開始日該項證券之收盤價估定之。依98年12月9日更正後全體繼承人抵繳同意書所載，上訴人申請提供華映公司股票抵繳股數5,677,300股，抵繳價額72,669,440元（即減資前股數5,677,300股×繼承開始日收盤價12.8元），嗣該公司股東常會決議於99年6月29日減資，該申請抵繳股票於減資後股數為2,237,346股，依前揭規定及財政部87年10月29日臺財稅第000000000號函釋意旨，該抵繳股票價額應為28,638,028元（減資後股數2,237,346股×繼承開始日收盤價12.8元）。而華映公司減資日99年6月29日係於被繼承人死亡（94年1月13日）後，是減資減少之股數，屬繼承人財產之減少，故上訴人主張以減資後股數（2,237,346股）按減資前總價額（72,669,440元）辦理抵繳，於法未合。（四）被上訴人駁回本件抵繳案後，上訴人復於99年10月13日申請實物抵繳，對系爭4筆贈與現金1,769,262元部分已不再爭執。另就原處分認無繳現困難之3,636,380元部分亦同意以現金繳納，且就繼承之華映公司股票，係以減資後股數申請抵繳，該申請案業經被上訴人核准抵繳在案等語，判決駁回上訴人之訴暨追加之訴。
五、本院查：
（一）按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」行為時遺產及贈與稅法第10條第1項前段定有明文。又「凡已在證券交易所上市(以下稱上市)或證券商營業處所買賣(以下稱上櫃)之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。……」「納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。」復分別為行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項本文及第46條第1項所明定。故以遺產稅課徵標的物中之上市或上櫃之有價證券抵繳遺產稅者，應按繼承開始日該項證券之收盤價即每股價格乘以抵繳之股數估定之。而公司辦理減資，係按股東之持股比例將減資部分之股份收回予以銷除。是該因減資而銷除之股份，因已不存在，自無從執表彰該股份之股票依遺產及贈與稅法第30條規定抵繳遺產稅。經查：１、上訴人就本遺產稅抵繳事件，至原審言詞辯論終結時，係主張以課徵標的物中之華映公司2,237,346股之股票以72,669,440元之價值抵繳遺產稅。暨華映公司業於被繼承人死亡後之99年6月29日減資，雖依98年12月9日更正後全體繼承人抵繳同意書，上訴人係申請以華映公司5,677,300股之股票以共72,669,440元（即5,677,300股×繼承開始日收盤價12.8元）之價額抵繳，但依華映公司減資比例，原申請抵繳之5,677,300股，經減資後之股數為2,237,346股等情，為原審依法確定之事實。另依原處分卷附被繼承人遺產稅核定通知書，列入遺產稅課徵標的之華映公司股票共6,600,900股，核定金額為84,490,520元，即以每股12.8元核定此部分之遺產價額。可知，被繼承人所遺華映公司股票，係至被繼承人死亡後且係死亡多年後始辦理減資，而此減資所致繼承人因繼承取得之華映公司股數減少，縱認致有損失產生，亦屬繼承人本身之財產減少，核與被繼承人之遺產總額無涉，並因該減資而減少之股數，其股份實質上已經銷除，上訴人並無從持以抵繳遺產稅。是繼承人即上訴人若欲持華映公司股票申請抵繳遺產稅，自僅有原課徵範圍於減資後剩餘之股數，而此等股票之抵繳價額，依上述規定及說明，當係按繼承時每股價額12.8元乘以申請抵繳之股數核算之。故原判決認上訴人以減資後華映公司股票2,237,346股申請抵繳，其得抵繳金額為28,638,028元（即2,237,346股×12.8元），自無不合。並因系爭華映公司股票之抵繳，仍係按被繼承人死亡時即遺產稅核定之華映公司每股股票金額核算之，自無上訴意旨所稱之違反行為時遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項規定情事。
２、再上訴意旨所稱減資僅是總股數減少，對資產淨值不影響云云，核屬減資公司於「減資年度」之會計處理，而此會計上之規範，尚與遺產稅之實物抵繳，係於遺產稅核定後，應提出實際可供移轉為國有之實物以資抵繳之規範目的不同；且本件之華映公司股票價格係依繼承開始日之「收盤價」而非資產淨值估定之。是本件因原課徵標的物之股票有因減資而不存在，進而不准該部分股票之實物抵繳，並按繼承開始時之收盤價核算抵繳價額，自與量能課稅原則及實質課稅原則無違。另上訴人主張之財政部86年8月27日臺財稅第000000000號函、89年8月17日臺財稅第0000000000號函及92年7月17日臺財稅字第0920453866號函等釋示，均係關於課徵標的之外形於繼承後有所變化，然仍具課徵標的物之實質，雖應准其實物抵繳，然應如何核認其抵繳價額之問題，尚與本件屬課徵標的物之外形於繼承後無變化，係因減資致存在之數量有所變化之情事有別，自無從據之而為有利於上訴人之認定。又實物抵繳既係以代物清償方式繳納稅捐，故准抵繳之實物，必於實際辦理移轉為國有時仍屬存在為必要，而此為實物抵繳制度之當然解釋。是上訴意旨以系爭華映公司股票係於上訴人已申請抵繳後始發生減資情事，引用期待可能性原則，主張該因減資而減少之股數不應視為繼承人本身財產之減少云云，亦無足取。３、故而，上訴意旨援引行為時遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項規定、實質課稅原則、量能課稅原則及期待可能性原則等，就屬上市或上櫃且於被繼承人死亡後4年餘辦理減資之減資後股票，主張於抵繳時應按減資前之股數即5,677,300股乘以繼承開始日收盤價
12.8元所得之72,669,440元，作為減資後之2,237,346股之股票抵繳價額云云，核屬一己主觀見解，是其據以指摘原判決違法云云，並無可採。
（二）又按「（第4項）遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。……（第5項）本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」遺產及贈與稅法第30條第4項前段及第5項分別定有明文。查遺產稅本以現金繳納為原則，而上述實物抵繳之規定，乃就納稅義務人有現金繳納困難時，准以代物清償方式繳納稅款之特別規定。故依本條項為實物抵繳之申請，自須提出欲申請抵繳之實物、數量及抵繳之金額，而稅捐稽徵機關則須就該申請抵繳之實物，准否抵繳、准抵繳之數量及金額作成處分。至應納稅額中得以實物抵繳之限額，因僅屬稅捐稽徵機關就該實物抵繳申請應為如何准駁處分之前提，是於法律無關於納稅義務人得單獨為此請求之規定下，應認納稅義務人就各該應納之遺產稅（或贈與稅），並無單僅請求稅捐稽徵機關作成得以實物抵繳限額處分之請求權。故於申請實物抵繳之行政訴訟事件，關於納稅義務人請求判命稅捐稽徵機關應作成准實物抵繳行政處分之聲明，其所須表現者應為申請抵繳之實物種類、數量及該實物之價額，至該全部應納稅額中得以實物抵繳之限額，則非屬聲明中所必須主張者。經查：
１、上訴人係就其98年9月22日實物抵繳遺產稅申請，遭原處分否准，循序提起本件行政訴訟。而其於原審提起之課予義務訴訟，除聲明撤銷訴願決定及原處分外，復聲明：「請命被上訴人同意上訴人得以華映公司（2,237,346股）股票，抵繳價值為72,669,440元，申請實物抵繳遺產稅。」（減縮後之聲明），及追加聲明「命被上訴人於核定可抵繳限額時，應加計遺產稅核定『項次68、69、70及71』『遺產總額─其他（死亡前現金贈與）』合計金額1,796,262元」。而該追加聲明部分，係就原處分關於遺產稅額（含行政救濟利息）中得以實物抵繳限額之認定部分為爭議，而此爭議就個別之申請實物抵繳事件，其實益為具體之實物抵繳申請應如何准駁。於本件即屬上訴人關於請命被上訴人同意上訴人得以華映公司（2,237,346股）股票，抵繳價值為72,669,440元」部分之聲明，應如何准駁之前提。是依上述說明，上訴人並無再就其主張之追加聲明部分予以追加之必要，實則上訴人業於起訴狀之理由中為如追加聲明部分之主張，並原判決亦於理由中對之為實體之論斷，是原審就上訴人之追加聲明部分，未予正確之闡明，且以有礙訴訟終結，追加不適當為由，認其追加不合法，併以判決駁回，雖未臻妥適，然其駁回之結論既無不合，仍應維持。
２、又上訴人98年9月22日實物抵繳申請書，係申請以遺產稅課徵標的物中之日夆公司300,000股（價額2,739,000元）、信塑公司400,000股（3,916,000元）及華映公司6,600,900股（84,491,520元）為抵繳；嗣於98年12月9日又出具抵繳同意書，申請以日夆公司300,000股（價額2,739,000元）、信塑公司400,000股（3,916,000元）及華映公司6,677,300股（72,669,440元）抵繳。嗣遭原處分否准後，上訴人又於99年10月13日提出實物抵繳申請，並經被上訴人准以日夆公司300,000股（價額2,739,000元）、信塑公司400,000股（3,916,000元）及華映公司6,600,900股（30,507,430元），合計抵繳稅額37,162,430元等節，已經原判決認定在案，並有上述實物抵繳申請書可稽。另依原判決確定之事實，原處分已核認本件得實物抵繳限額為76,834,763元（即應納本稅78,508,685元＋行政救濟加計利息1,962,458元－被繼承人所遺現金3,636,380元。按，即未將上訴人於原審追加聲明主張之死亡前現金贈與計1,796,262元計入准實物抵繳限額內）。惟如上所述，上訴人本件申請抵繳之實物即減資後華映公司股票2,237,346股，其得抵繳之金額既應為28,638,028元，而非上訴人主張之72,669,440元，則被上訴人原准抵繳之限額76,834,763元，扣除已上訴人另案（99年10月13日）申請並經被上訴人核准之日夆公司300,000股（價額2,739,000元）、信塑公司400,000股（3,916,000元）及華映公司146,047股（1,869,402元。按此次抵繳申請，關於華映公司股票部分，係就課徵標的物之全部申請抵繳，此146,047股即屬與本件申請之2,237,346股之差額）部分，其餘額68,310,361元（即76,834,763元－2,739,000元－3,916,000元－1,869,402元），仍足上訴人本件所申請實物抵繳股票（共28,638,028元）之抵繳。縱依原審言詞辯論終結前已變動而詳如上訴人99年10月13日實物抵繳申請書所載應納遺產稅及行政救濟利息共73,257,410元，按上述被上訴人核准之公式計算，其得以實物抵繳之限額為69,621,030元（即73,257,410元－被繼承人所遺現金3,636,380元），再據以減除前述已准抵繳部分（即2,739,000元、3,916,000元、1,869,402元），亦逾上訴人本件所申請抵繳實物之得抵繳總額28,638,028元。故上訴意旨關於被上訴人遺產稅核定通知書項次68、
69、70及71之死亡前現金贈與合計1,796,262元部分，應否計入得以實物抵繳限額之爭議，於本件之結論即無影響，故雖上訴意旨再執以爭議，本院即無予以審究之必要。而原判決就上訴人此爭執之論述，雖與本院未盡相同，然其駁回之結論既無不合，故原判決仍應維持。另上訴意旨主張之被上訴人100年6月9日財北國稅法二字第1000235263號重審復查決定書，因屬原審言詞辯論終結後作成，且於提起上訴後始提出之新證據，本院尚無從予以審究，附此敘明。
（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 8 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 12 月 8 日
書記官 張 雅 琴