最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2138號再 審原 告 溫慶珠訴訟代理人 林恆鋒 律師
蔡嘉昇 律師李永然 律師再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於中華民國100年2月17日本院100年度判字第133號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告於民國89年11月4日及同年月9日、28日，合計匯款新臺幣（下同，美金除外）33,507,553元予訴外人即其姐溫慶玉在世華銀行之國際金融業務分行（下稱世華銀行）開立之OBU帳戶（帳號Customer No.00353），再審被告認屬贈與行為，以再審原告未依規定辦理贈與稅申報，乃核定贈與總額33,507,553元、淨額32,507,553元、應納贈與稅額9,368,172元，並依遺產及贈與稅法第44條規定處以1倍罰鍰9,368,172元。再審原告不服，申請復查，經再審被告復查結果，准予核減贈與總額3,611,953元，變更核定贈與總額29,895,600元，淨額28,895,600元，應納稅額為7,859,504元，變更處罰鍰7,859,504元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經原審94年度訴字第1105號判決撤銷訴願決定及原處分，再審被告提起上訴，本院97年度判字第1090號判決「原判決廢棄」發回原審更為審理，經原審法院以98年度訴更一字第9號判決（下稱更審判決）駁回，再審原告不服，提起上訴，經本院100年度判字第133號判決：「⒈原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。⒉廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。⒊其餘上訴駁回。」確定（下稱原確定判決）。再審原告不服，乃對原確定判決不利於其部分，以有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起再審之訴(再審原告另以同條項第14款再審事由提起再審之訴部分，另行裁定)。
二、原確定判決略以：本件再審原告分別於89年11月4日及同年月9日，結匯美金各450,000元、480,000元（折合新臺幣合計29,895,600元），至其姊溫慶玉開立之前開OBU帳戶（帳號：00353），上開OBU帳戶自89年11月4日起至92年3月20日止之資金往來明細計有5筆原始資金以定期存款之方式續存，再審被告以91年6月21日財北國稅審二字第0910203342號函通知再審原告調查日後，溫慶玉始於92年3月19日將定期提前解約，將系爭款項併同定存利息匯還予再審原告，再審原告嗣於93年5月間辦理92年度之綜合所得稅申報，始申報前開利息所得等情，為原審依職權認定之事實，則再審原告確有將財產無償移轉予溫慶玉，自應成立贈與行為，而發生贈與稅課稅要件事實，不因調查日後受贈人溫慶玉將系爭款項併同定存利息匯還予再審原告，再審原告辦理綜合所得稅申報，申報前開利息所得之影響。更審判決認原處分（復查決定）認事用法，並無不合，以及再審原告之主張何以不足採而駁回再審原告在原審之訴等情，業於理由中敘明所憑證據及形成心證之理由，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，亦無違行政訴訟法第136條舉證責任分配之原則、論理法則、經驗法則，並無所謂原判決有違背法令之情形。
三、再審原告再審意旨略謂：（一）系爭標的物為「存款債權」，並非「動產」，原確定判決援引本院62年判字第127號判例，認定再審原告已將存款匯入以溫慶玉名義開立之系爭OBU帳戶，即由溫慶玉取得該存款所有權，故再審原告與溫慶玉間成立贈與行為云云，而未細查再審原告雖將存款匯入系爭OBU帳戶，該「交付」行為係使世華銀行（而非溫慶玉）取得存款之所有權，溫慶玉僅取得請求世華銀行返還寄託物及其孳息之「債權」，原確定判決未加詳查，誤認「存款債權」為「動產」，違反民法第602條及最高法院判例、判決，已屬行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤，而構成再審事由。（二）依現今之商業實務，將存款匯入他人帳戶之原因不只一端，然原確定判決竟置當事人真意及實質經濟利益歸屬於不顧，率認再審原告既有將存款匯入溫慶玉帳戶之形式，即成立贈與云云，殊違經驗法則。事實是再審原告匯入系爭OBU帳戶之存款共5筆，使用收益模式完全相同，然再審被告僅認定89年11月間匯入美金450,000元及美金480,000元構成贈與，而未認定88年6月及89年3月間匯入之3筆存款構成贈與，其稅務處理方式顯屬恣意。另再審原告於89年11月間存入美金730,000元及38,000元至溫慶玉另一美國銀行帳戶，再審被告原核定認定構成贈與，再審被告於復查決定改依實質課稅原則，認定該2筆存款實質上係供再審原告使用（再審原告提出支付其母親之醫療費用及再審原告之房屋修繕費用等相關證明），故非屬贈與。顯見再審被告之認定標準顯有相互矛盾，且係出於恣意。原確定判決未慮及此，漏未斟酌足以影響更審判決之前揭證據，顯已構成行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由。（三）稅法之解釋，須衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，司法院釋字第420號解釋在案。本件再審原告雖有將存款匯入系爭OBU帳戶之形式外觀，惟實質上再審原告仍係該存款之實質受益人。惟原確定判決竟置本件經濟實質於不顧，徒以形式外觀認定再審原告有將存款匯入溫慶玉之系爭OBU帳戶，即構成贈與行為，原確定判決明顯牴觸司法院釋字第420號解釋關於實質課稅原則之要求，已屬違憲判決，自已構成行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。（四）原確定判決於再審被告未提出任何證據證明再審原告資金流動至溫慶玉OBU帳戶之過程，與遺產及贈與稅法第4條第2項所稱之「贈與」相符，即驟然認定再審被告已善盡舉證責任，顯已違反行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，是原確定判決顯有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由。（五）依照稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，就「贈與」之構成要件事實，應負舉證責任者實為再審被告。是以，縱使再審原告有違反稅捐稽徵法第12條之1第4項，關於協力義務之規定，此一「協力義務」違反之效果，法律上已有其他相關之處罰規定，惟法律上並未因納稅義務人有違反協力義務之情形，即得以減輕或免除稽徵機關對於稅捐構成要件事實負有舉證責任之規定，當不因再審原告有違反協力義務之情節，即得以免除再審被告之舉證責任，是再審被告仍應依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，負舉證之責。職故，原確定判決於再審被告未盡任何客觀舉證責任證明再審原告金錢流動至溫慶玉OBU帳戶之法律關係為何之情形下，僅以「……納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務……」等語，即逕認更審判決所認定再審被告未提出實證而空言主張再審原告有贈與溫慶玉金錢乙節，無違反行政訴訟法第136條舉證責任分配之原則，是原確定判決顯已違反稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，而應予以廢棄。（六）系爭款項係存放於證人溫慶玉之OBU帳戶，始遭再審被告認定屬再審原告已贈與系爭款項予證人溫慶玉。故就證人溫慶玉而言，其證述系爭款項之性質實為贈與，對其而言，反較有利。然更審判決於證人溫慶玉之陳述係有利於再審原告而不利於己之情形下，猶認定證人溫慶玉之證述有偏頗之虞，前述更審判決之認定，顯有悖於經驗法則、論理法則，違反行政訴訟法第189條第1項之規定，依行政訴訟法第243條第1項規定，更審判決顯有判決不適用法規之違誤，而應予廢棄。惟原確定判決卻誤認更審判決並無違誤，而依行政訴訟法第255條第1項駁回再審原告之上訴，是以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由等語。
四、本院：
(一) 依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，適用法規顯有錯誤
者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。此之「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋判例(本院判例)有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（本院62年判字第610號判例參照）。又確定判決適用法規是否顯有錯誤，係以該確定判決所確定之事實為前提，而判斷確定判決有無適用法規顯有錯誤。因而，主張認定事實錯誤、證據取捨不當，或主張與確定判決所確定之事實相異之事實，進而謂確定判決適用法規顯有錯誤，均不得認有上開之「適用法規顯有錯誤」之事由。
(二)本院62年判字第127號判例：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」依該判例之基礎事實可知，該判例旨在說明，存款屬存款人所有，非在說明存款人與金融機關間，就該存款成立何種法律關係，自與民法第602條無關。又本院與最高法院無上下審級關係，不受該院判例、判決之拘束，原確定判決要無違反民法第602條及最高法院判例、判決之問題。
是以再審意旨以原確定判決引用本院上開判列，指摘其適用法規顯有錯誤，要屬無據。
(三)行政訴訟法第136條所準用之民事訴訟法第277條，依其89年2月11日之修正理由所載，此規定係關於解決真偽不明時之客觀舉證責任分配問題，與待證事實是否經證明，屬於證據評價問題無關。更審判決自其認定之再審原告匯款33,507,553元予訴外人即其姐溫慶玉在世華銀行帳戶，及再審原告所為其係借用溫慶玉帳戶之主張不可採之事實，認構成贈與。原確定判決在更審判決確定之事實基礎上，維持其構成贈與之法律適用見解。換言之，本案並無事實陷於真偽不明情事，與行政訴訟法第136條所準用之民事訴訟法第277條之客觀舉證責任分配無關。是以再審意旨所為原確定判決違反行政訴訟法第136條所準用之民事訴訟法第277條，及其他關於認定事實相關之「舉證責任」(提出證據證明事實)及協力義務之主張，進而主張原確定判決適用法規顯有錯誤云云，均不可採。
(四)再審原告匯款33,507,553元予訴外人即其姐溫慶玉在世華銀行帳戶，是否構成贈與，核屬法律適用問題。再審意旨指摘確定判決認構成贈與，牴觸司法院釋字第420號解釋，適用法規顯有錯誤云云，屬以歧異之法律上見解為爭執，要難謂為原確定判決適用法規顯有錯誤。
(五)再審意旨對再審被告之處置及更審判決之證據取捨、事實認定為指摘，進而謂原確定判決適用法規顯有錯誤，依照首揭說明，均不得認有「適用法規顯有錯誤」之事由。
(六)綜上所述，本件再審之訴顯無再審理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 8 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 陳 鴻 斌法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 12 月 8 日
書記官 楊 子 鋒