最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2163號上 訴 人 千喜機械股份有限公司代 表 人 （清算人）鄭慶章被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年6月28日高雄高等行政法院100年度訴字第68號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人〔更名前為大瀛工業股份有限公司，民國89年1月25日更名千喜機械股份有限公司，嗣經經濟部以99年5月11日經授中字第0993405880號函廢止公司登記，負責人楊永存（歿），清算人為鄭慶章〕88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）45,083,117元，營業成本37,484,581元，營業費用及損失總額5,970,434元，全年所得額為虧損1,263,792元。被上訴人原依查帳核定營業收入淨額58,440,260元，營業成本49,140,745元，營業費用及損失總額5,970,434元，全年所得額為437,248元；嗣依據臺南市稅捐稽徵處通報查獲其88年度無交易事實，卻取具不實統一發票，申報扣抵銷項稅額，涉嫌虛列進貨成本11,152,270元，經通知上訴人提示相關資料供核，惟逾期未提供，乃就其虛列進貨成本分別占所購入之資產、材料及製成品之成本比例，調減營業成本4,241,739元、營業費用－折舊21,142元及各項耗竭及攤提2,765元，重行核定營業成本44,899,006元，營業費用及損失總額5,946,527元，全年所得額為4,702,894元，除補徵應納稅額1,066,411元外，並按所漏稅額1,066,411元處以1倍罰鍰計1,066,400元（計至百元止）。
上訴人不服，循序提起行政救濟，經本院99年度判字第27號判決駁回上訴而告確定在案。嗣上訴人於99年7月27日及99年8月13日以上訴人前負責人王大進及前財務經理陳文欽，涉嫌偽造文書、違反稅捐稽徵法等刑事案件，業經最高法院99年度台上字第3391號刑事判決無罪確定，上訴人未有無進貨事實之情事云云，向被上訴人申請依行政程序法第128條規定再開行政程序，並請求撤銷原核定88年度營利事業所得稅及罰鍰處分；經被上訴人以99年9月9日南區國稅審一字第0990060828號函（下稱原處分）否准所請；上訴人不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）經行政法院判決確定之行政處分，當事人欲提起再審或申請程序重新再開，乃當事人之程序選擇權，此為學理所肯認。上訴人對於被上訴人所為課稅及罰鍰處分，雖已窮盡救濟途徑而判決確定，然本於上述說明，亦應允許上訴人適用行政程序法第128條，使被上訴人重開程序撤銷原課稅及罰鍰處分，故行政程序法第128條但書所謂「救濟程序」應指通常救濟程序而不含再審程序。又若無從依再審程序救濟，亦當容許其程序重新再開（本院99年度判字第1016號判決參照），前揭最高法院99年台上字第3391號刑事判決係於99年6月14日收受，於99年7月27日申請程序重新再開時，已逾行政訴訟法第276條第1項30日之不變期間，無從依再審程序救濟，仍應容許其程序重新再開。（二）被上訴人作成處分時，對「李景智授權陳文欽為麒翔公司清償債務，而得提高系爭買賣資產之價金」、「提高系爭買賣資產之價金尚在公平市價範圍內」及「被上訴人提高之買賣價金1,722萬元部分，最終均用以清償麒翔公司債務」等事實漏未審酌，類此事實係於作成行政處分之時業已存在，故上訴人得依行政程序法第128條第1項第2款請求行政程序重開。（三）本件高雄高等行政法院96年度訴字第1號判決係以台灣高等法院台南分院95年度上更㈠字第398號、最高法院96年度台上字第3565號之有罪刑事判決作為依據，惟上該刑事判決已於99年6月3日最高法院99年度台上字第3391號判決維持更二審無罪判決確定，故行政法院所憑刑事判決業經變更，且其變更足以影響原處分之認定，上訴人自得依行政程序法第128條第1項第3款、行政訴訟法第273條第1項第11款請求行政程序重開等情，求為判決：1、訴願決定及原處分均撤銷。2、被上訴人應依上訴人99年7月27日之申請作成准予行政程序重新再開之行政處分。3、原訴願決定及原課稅、罰鍰處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）行政程序法128條與行政訴訟法第213條規定應一併解釋，則訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力，既為行政訴訟法第213條所明定，而上訴人對於被上訴人所為行政處分已踐行救濟途逕，而經本院實體判決確定，依本院93年度裁字第830號裁定及法務部98年4月15日法律字第0980003338號函釋等意旨，上訴人自無行政程序法第128條第1項重開行政程序規定之適用，亦無進一步審酌是否有發生新事實或發現新證據等情事之必要（法務部97年6月16日法律字第0970016884號函參照）。（二）本件上訴人申請重開行政程序之事由，前經上訴人就相同事件提起之行政訴訟起訴狀及補充理由狀中均已陳明，復經本院99年度判字第27號判決駁回在案。又行政法院本於職權，自行斟酌證據而認定事實以為判斷，尚非以上訴人所提刑事判決為判決基礎（刑事責任要件與補稅之構成要件本不同，刑事責任以故意為原則，而補稅要件則否。）自不得以該刑事判決嗣後經最高法院判決無罪確定，而主張發生新事實、發現新證據或有再審事由，自無行政程序法第128條第1項規定之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）行政程序法第128條規定，係針對於法定救濟期間經過後，已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政之合法性所為之例外規定，賦予行政處分之相對人或利害關係人於具有該條規定之一定事由時，得向原處分機關請求重開行政程序之規範。又行政程序法第128條雖是針對已發生形式確定力之行政處分所為之例外程序，然該條既明文規定適用之對象為「於法定救濟期間經過後」之行政處分，則如果於法定救濟期間內，曾對行政處分提起行政訴訟，且經最高行政法院判決確定者，該行政處分並非因法定救濟期間經過而確定，原則上即無上開程序之適用〔本院96年度判字第1495號、99年度判字第1060號判決（原判決誤載為100年度判字第1060號）意旨參照〕。（二）行政程序法第128條第1項第2款所謂新事實或新證據，係指行政處分作成時業已存在，但未經斟酌之事實或證據者而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限（本院99年度判字第1161號判決意旨參照）。本件上訴人據以申請再開行政程序所憑之最高法院99年度台上字第3391號刑事判決，係於行政處分作成時不存在，自非屬發現新事實或新證據。至同條第1項第3款之規定，如上所述，本件既經行政法院為實體判決而發生行政訴訟法第213條之確定力，並無所謂「行政處分於法定救濟期間經過後」之問題，況依上訴人主張其係提出最高法院刑事判決而主張第128條第1項第3款之再開程序事由，本可對確定判決提起再審之訴，其捨再審之訴而逕向被上訴人請求再開行政程序，被上訴人予以否准，洵屬有據等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）依行政程序法第128條之規定，所謂「法定救濟期間經過」之理解，其文義上應包含「行政訴訟判決確定後，行政處分已不得爭訟」之情形，加諸對於經行政法院判決確定之行政處分，當事人具有決定提起再審或申請重開程序之程序選擇權，惟原審判決認定行政程序法第128條「僅適用於法定救濟期間經過未提起救濟而確定之情形」，且未對被上訴人依法務部98年4月15日法律字第0980003338號函釋予以指駁，顯違反行政程序法第128條之規定。又原審判決引用本院99年度判字第1161號判決之見解，可見原判決亦肯認「經提起救濟程序之處分亦有行政程序法第128條之適用」，然原判決另表示「行政程序法第128條僅限於未於法定救濟期間提起救濟致處分確定之情形」，其見解顯然前後不一，亦有判決理由矛盾之違法。（二）上訴人係以「刑事判決所附卷證」做為行政程序重開之新事實或新證據，包含「李景智授權陳文欽為麒翔公司清償債務，而得提高系爭買賣資產之價金」、「提高系爭買賣資產之價金尚在公平市價範圍內」及「提高之買賣價金1,722萬元部分，最終均用以清償麒翔公司債務」等事實均未經審酌，然原判決卻誤認上訴人係以「刑事判決」作為新事實或新證據，有卷證不符之違法。（三）原判決對於上訴人「得依行政程序法第128條第1項第3款請求行政程序重開」之主張，包含「銷售額增加確係基於雙方合意」、「增開發票5紙係代償麒翔公司債務」、「價金提高尚不及麒翔公司原報價資產價額之8成，核屬公平市價的範圍」及「尚難認其等有虛列買賣價金逃漏稅」等主張恝置不論，顯有判決理由不備之違法事由等語。
六、本院按：（一）「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：……2、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。3、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」行政程序法第128條第1項第2款、第3款、第2項分別定有明文。（二）基於「訴訟經濟」及「避免法院判決之既判力與行政處分之存續力產生衡突」兩大原則，目前實務上多數見解，均將「法定救濟期間經過後」採取限縮性之解釋，限於「未於法定救濟期間提起救濟致處分確定之情形」，始得申請程序重開，固與行政程序法第128條第1項但書「未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者」之文義未儘相符，惟為防止濫訴及避免存續力與既判力之衝突，目前實務上對行政程序法第128條之限縮性解釋，仍較文義性解釋更能符合程序重開之立法意旨及規範目的，無違合目的性解釋之原則。法務部97年6月16日法律字第0970016884號及98年4月15日法律字第0980003338號函釋與上開意旨相符，亦足參採。原判決援引本院99年度判字第99年度判字第1161號判決，該判決雖有「且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限」之敘述，惟僅係法條之引用，尚非該判決已肯認「經提起救濟程序之處分亦有行政程序法第128條之適用」之見解，上訴意旨尚有誤會。（三）上訴意旨所稱「李景智授權陳文欽為麒翔公司清償債務，而得提高系爭買賣資產之價金」、「提高系爭買賣資產之價金尚在公平市價範圍內」、「提高之買賣價金1,722萬元部分，最終均用以清償麒翔公司債務」、「銷售額增加確係基於雙方合意」、「增開發票5紙係代償麒翔公司債務」、「價金提高尚不及麒翔公司原報價資產價額之8成，核屬公平市價的範圍」及「尚難認其等有虛列買賣價金逃漏稅」等均係上訴人之主張及事實之陳述，該等主張業經原審法院於96年度訴字第1號判決及本院於99年度判字第27號確定判決分別詳予審酌而認為上訴人之主張不可採，上訴人自不能以其主張不可採即遽指法院未予審酌，況該等主張及事實均係在原審審理時即已存在，顯非「發生新事實或發現新証據」，亦非「行政訴訟法上之再審事由」，原審雖誤認上訴人僅係以「最高法院99年度台上字第3391號刑事判決」作為新事實或新證據，惟對於上訴人申請程序重開並不符行政程序法第128條第1項第2款、第3款規定之判決結果，並不生影響，上訴意旨以此指摘原判決有採証與卷証不符及判決不備理由之違法云云，核無足採。（四）綜上所述，原判決並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
書記官 張 雅 琴