最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2183號上 訴 人 羅張素貞訴訟代理人 葉維惇被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安上列當事人間扣繳稅款事件，上訴人對於中華民國100年6月23日高雄高等行政法院100年度訴字第131號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人係羅張素貞受託股票信託基金（下稱羅張素貞信託基金）之受託人，亦即行為時所得稅法所稱扣繳義務人，上訴人於民國（下同）92年至96年度分別給付予非中華民國境內居住之訴外人羅珮萍（下稱羅珮萍）信託財產股利淨額新臺幣（下同）17,448,219元、18,389,122元、25,854,556元、26,897,521元及18,361,675元，未依規定扣繳稅款5,234,465元、5,516,736元、7,756,366元、8,069,256元及5,508,502元，經被上訴人查獲，責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，因上訴人未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被上訴人乃分別按應扣未扣稅額處3倍罰鍰計15,703,395元、16,550,208元、23,269,098元、24,207,768元及16,525,506元，上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年4月26日台財訴字第09800631910號訴願決定：「原處分（復查決定）關於92至93年度扣繳稅款部分及92至96年度罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」嗣經被上訴人以99年8月17日南區國稅法二字第0990051245號重核復查決定：「92、93年度原核定扣繳稅款全數追減及罰鍰原處分變更為．．．0元；94至96年度罰鍰變更為15,512,732元、16,138,512元及11,017,004元。」上訴人對94年至96年度扣繳稅款罰鍰部分仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回後，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠羅珮萍原在我國境內有住所並有戶籍，且經常居住境內，從未主動辦理戶籍遷出登記，更無主動廢止住所之意思表示，而取有我國身分證且戶口名簿上仍載有戶籍（每年均有入境紀錄，包括以美國護照入境）且歷年入境次數與停留天數類同，又擔任紐巴倫公司之執行董事、4家在台分公司經理人及為持股25％以上之大股東，經濟事業重心均在臺灣，且多年來均依所得稅法第71條第1項規定辦竣綜合所得稅結算申報並經被上訴人核定在案，故羅珮萍主觀上有在台久住之意思，客觀上亦有在臺居住之事實，雖其戶籍於93年度因均採美國護照入出境而遭戶政機關不知情的逕為遷出登記，但並無礙於其上開居住生活及經濟重心均在台之事實，故依法在台仍有住所，無庸置疑。是被上訴人僅以戶政機關對羅珮萍戶籍逕為遷出登記，核認其已廢止住所而未審酌實情，進而核認其源自紐巴倫公司之股利所得，應改由上訴人採扣繳稅款之方式完納，並對上訴人未予扣繳之稅款裁處2倍罰鍰之處分，顯有誤解法令。㈡被上訴人重核復查決定既已認定有關「住所」及「經常居住」之事實，需視個案在境內「經濟利益」或「生活情況」判定，並據此認定羅珮萍92年度及93年度均屬「居住者」身分，惟彙整羅珮萍遭戶政機關逕為遷出登記前（92年及93年）、後（94年至96年）之「經濟利益」及「生活情況」等客觀資料並無差異，然被上訴人卻違反其自行認定之標準而認定為羅珮萍94至96年度為「非居住者」，並據此苛責上訴人承受扣繳違章之不利益，此乃違反行政程序法第6條禁止差別待遇之規定。㈢本件納稅義務人羅珮萍與上訴人自始均不知其戶籍遭逕為遷出登記而變更為「非居住者」，戶籍機關逕為遷出其戶籍時亦未通知上訴人，且被上訴人歷年來對羅珮萍相同之生活情形均仍認定為居住者，上訴人於完全不知情且信賴被上訴人歷年來之稅捐核定之狀態下，未依非居住者之扣繳率辦理扣繳稅款，因此，上訴人並無任何故意或過失可言，尚不能對其科以短扣稅款之責任，此觀財政部67年8月15日台財稅第35283號函釋（下稱財政部67年函釋）之意旨益明。㈣查本件信託財產之受益人羅珮萍一直持有中華民國之國民身分證，在未能知悉戶政機關對其逕為戶籍遷出登記之下，自無從通知上訴人其因住所異動而為非居住者，當然也無從通知紐巴倫公司其未信託財產部分之住所異動情形。則對上訴人而言，其與紐巴倫公司同屬羅珮萍股利所得之扣繳義務人，而上訴人與紐巴倫公司之負責人卻因信託之有無而負擔完全不同之行政罰責任，顯失公平。又被上訴人以財政部67年函釋「係認公司股東人數眾多，對於股東是否為境內居住者在事實上無法期待公司為全面之注意，與本案情形有異」相駁，除未究明財政部67年函釋並不以股東人數多寡為適用之要件外，也未審酌羅珮萍為紐巴倫公司之董事及持股25％以上之大股東，其以執行董事身分參與公司經營，公司對此更知之甚詳，又豈有「無法期待公司為全面之注意」之情，則實際參與經營之公司負責人既可據此免除短扣稅款之責任，而上訴人已舉證證明並無故意過失之情。㈤本件94至96年度信託股票之股利淨額計71,113,752元，上訴人皆已依法轉開股利憑單，納稅義務人羅珮萍業已辦竣綜合所得申報並適用40%稅率納稅在案，政府稅收已獲得確保，在上訴人僅負義務而未享有任何利益之下，被上訴人未審酌上訴人之資力、應受責難之程度等相關違法情狀，逕對上訴人裁處2倍之罰鍰，而且係對相當於已申報繳納之稅款亦裁處罰鍰，顯有違行政罰法第18條第1項之規定。且裁處2倍罰鍰，遠高於納稅義務人違章時僅須裁處0.2倍至1倍，又不依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點之規定，裁處比0.2倍更低之倍數，實非有合等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利於上訴人之部分。
三、被上訴人則以：羅珮萍原設籍於屏東縣○○鎮○○路○○號，自91年出境後，未持本國護照進出達2年以上，依此事實，足認其有廢止住所之意，依行為時戶籍法第20條規定：「出境2年以上，應為遷出之登記。」是戶政機關於93年2月27日將羅珮萍辦理遷出登記，羅珮萍於94至96年度均無再回復戶籍登記，稽徵機關即可認定其在我國境內無住所，不符所得稅法所定中華民國境內居住之個人之第1要件「在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。」，至第2要件「在中華民國境內無住所，而在一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。」羅珮萍持美國護照於94年度入境2次計14天、95年度入境7次計24天、96年度入境3次計19天，均未達183天，第2要件亦屬不符，是羅珮萍非中華民國境內居住之個人，被上訴人責令上訴人即受託人為扣繳義務人補報及補繳94至96年度應扣繳稅款7,756,366元、8,069,256元及5,508,502元，即屬有據。又上訴人與羅珮萍訂有股票信託契約，上訴人為受託人，亦即所得稅法所稱之扣繳義務人，就其信託事務所生稅捐之處理，即其扣繳義務之履行，負有較一般人更高之注意義務，蓋境內居住者與非境內居住者之扣繳方式及扣繳率均有不同規定，以羅珮萍長期居留國外經商，且多年未持中華民國護照入境，上訴人就其是否符合境內居住者身分未為注意，致違反法律上應負之義務，尚難謂無過失。又上訴人援引財政部67年函釋「不能科扣繳義務人短扣稅款之責任」之規定，惟前揭函釋係規範公司配發股利時，股東未將其住所異動情形通知公司，嗣經稽徵機關發現該股東非中華民國境內居住之個人，致發生應扣繳稅款大於已扣繳稅款，不能科扣繳義務人短扣稅款之責任，惟本件情形與該函釋所欲規範情形不同，上訴人為信託契約之受託人，其負有較一般人更高之注意義務，且兩人為母女關係，就羅珮萍之居留變動情形更非無從注意，自難以此卸免責任，是被上訴人按應扣未扣稅額酌情處2倍罰鍰計15,512,732元、16,138,512元及11,017,004元，已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，未逾越法定裁量範圍，並無上訴人所稱裁罰過重，違反比例原則之事。本件裁罰2倍的原因，係被上訴人當時依法曾通知上訴人扣繳，但上訴人並未依據通知補報補繳，故處較高的罰鍰。又台灣紐巴倫公司並未被處罰之原因係因該公司僅係單純的轉開的扣繳義務人，並沒有稅款的短漏等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查本件上訴人就扣繳稅款事件關於94至96年度扣繳稅款共計21,334,124元（7,756,366元＋8,069,256元＋5,508,502元）本稅部分，已提起行政訴訟，並業經高雄高等行政法院99年度訴字第362號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起上訴，亦經本院以100年度裁字第1189號裁定駁回上訴確定在案，有前開判決書可稽，則此部分之事實應可認定，因此本件課稅處分已確定而具實質確定力，上訴人自應受其拘束，是上訴人主張：「訴外人羅珮萍主、客觀上均無廢除國內住所之意思、住所之認定與戶籍登記無涉、羅珮萍94年度至96年度之經濟利益或生活情況均與92年度及93年度相同及上訴人情形應可適用財政部67年函釋等為由，認為羅珮萍應屬行為時第7條第2項所稱『中華民國境內居住之個人』，本件本稅部分之計算有誤，應予撤銷原核稅處分等」云云，違反前揭判決實質確定力之規定，應無足採。㈡查上訴人係羅張素貞信託基金之受託人，亦即行為時所得稅法所稱扣繳義務人，上訴人於94至96年度分別給付予非中華民國境內居住之個人羅珮萍信託財產股利淨額25,854,556元、26,897,521元及18,361,675元，未依規定扣繳稅款7,756,366元、8,069,256元及5,508,502元，經被上訴人查獲，責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，上訴人未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被上訴人認上訴人違反此扣繳之公法上義務有過失，乃分別按應扣未扣稅額處3倍罰鍰23,269,098元、24,207,768元及16,525,506元，上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定以被上訴人應檢視上訴人之違章情節及故意、過失程度，作出最適切的裁罰而為「撤銷94至96年度罰鍰處分，由被上訴人另為處分。」經被上訴人依訴願決定以重核復查決定改按應扣未扣稅額酌情處2倍罰鍰計15,512,732元、16,138,512元及11,017,004元，於法並無不合。㈢上訴人雖主張：「訴外人羅珮萍及上訴人均不知羅珮萍戶籍遭遷出且信賴被上訴人歷年來之稅捐核定狀態，並上訴人對羅珮萍94年度起之居留情形及住所變動無預見可能性及羅珮萍無論主、客觀（戶籍謄本有其資料）均認為其在國內有住所等，故上訴人並無故意、過失，不應科處罰鍰」云云。惟查，上訴人係羅珮萍之母，對於遷出羅珮萍之戶籍，主管之屏東縣潮州鎮戶政事務所曾以屏潮戶出字第8號通知書通知與上訴人同戶籍之戶長即上訴人之配偶羅金炎（羅珮萍之父），是上訴人主張伊與羅珮萍均不知羅珮萍之戶籍已遭遷出，不符常情而非可採。另依原處分卷所附之上訴人與羅珮萍所簽訂之「股票信託契約書」第7條之規定可知，上訴人應以「善良管理人」之注意義務管理本件股票。而所謂善良管理人之注意義務，應指有一般具有相當知識經驗且勤勉負責之人，在相同之情況下是否能預見並避免或防止損害結果之發生為準，如行為人不為謹慎理性之人在相同情況下，所應為之行為，即構成注意義務之違反而有過失（最高法院100年度台上字第856號判決參照）。而本件羅珮萍是美籍華人，每月出國未經常居留臺灣，有該信託契約書第2條之規定可證，是對於羅珮萍回國時之身分及其住所變動之情形，一般具有相當知識經驗且勤勉負責之人，當會時常注意以防止有漏報稅捐之情，況上訴人與羅珮萍係母女關係，關係密切，又同一戶籍，對於羅珮萍之居留變動情形，實難推諉其不知情，是上訴人於本件縱無故意，亦有過失，故上訴人此部分之主張，並非可採。㈣上訴人又主張：「縱認為上訴人有故意、過失而應課處罰鍰，因上訴人非所得人，並無納稅能力，且納稅義務人事實上也有繳稅，被上訴人之稅收並非全部未獲滿足。又參考98年12月8日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，本件裁罰金額可為0或比0.2倍低之倍數」云云。惟查，依上揭98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款之規定，被上訴人應裁處3倍之罰鍰，且如依今年（100年）財政部頒定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，本件違章情形應裁罰3倍，亦有100年3月頒定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表可稽。可知，被上訴人裁罰之倍數尚在法定裁量權範圍，並無逾越裁量權範圍或有裁量濫用等情。是上訴人此部分之主張，亦無足取。㈤上訴人另主張：「上訴人僅是轉開之人，原應開立扣繳憑單之台灣紐巴倫公司並沒有被處罰，上訴人卻要受罰，顯失公平」云云。惟查被上訴人裁罰上訴人並無違誤一節，已如前述，至台灣紐巴倫公司是否違法而應受罰，非原審法院於此所得審究，是上訴人此部分之主張亦不足為其有利之認定等，為其判決理由之基礎，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：㈠行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定終局判決中經
裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。查本件上訴人就扣繳稅款事件關於94至96年度扣繳稅款合計21,334,124元本稅部分，前經當事人提起行政訴訟，經原審法院以99年度訴字第362號判決駁回上訴人之訴，嗣雖經提起上訴，亦經本院100年度裁字第1189號裁定駁回其上訴確在案，是上訴人為羅張素貞信託基金之受託人，為扣繳義務人，經被上訴人命其自94至96年度改以羅珮萍為非中華民國境內居住之個人，依非居住者之扣繳率30％，補報及補繳扣繳各該年度稅款7,756,366元、8,069,256元及5,508,502元之事實即經審認確定在案，則此部分之課稅處分已確定而具實質確定力，上訴人即應受其拘束；而本件則係爭執被上訴人就上訴人系爭年度（94-96年度）扣繳稅款之罰鍰部分是否適法，合先敘明。
㈡次按「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固
定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之．．．。」「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。」「受益人為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業者，應以受託人為扣繳義務人，就其依第3條之4第1項、第2項規定計算之該受益人之各類所得額，依第88條規定辦理扣繳。但該受益人之前項已扣繳稅款，得自其應扣繳稅款中減除。」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」「信託行為之受託人應於每年1月底前，填具上一年度各信託之財產目錄、收支計算表及依第3條之4第1項、第2項、第5項、第6項應計算或分配予受益人之所得額、第89條之1規定之扣繳稅額資料等相關文件，依規定格式向該管稽徵機關列單申報；並應於2月10日前將扣繳憑單或免扣繳憑單及相關憑單填發納稅義務人。」「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第73條第1項前段、第88條第1項第1款、第89條之1第3項、第92條第2項、第92條之1及98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款所明定。
㈢經查原判決以上訴人係羅張素貞信託基金之受託人，為行為
時所得稅法所稱之扣繳義務人，上訴人於94至96年度分別給付予非中華民國境內居住之個人羅珮萍信託財產股利淨額25,854,556元、26,897,521元及18,361,675元，未依規定扣繳稅款7,756,366元、8,069,256元及5,508,502元，經被上訴人查獲，責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，上訴人因未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被上訴人認為有違反扣繳之公法上義務之事實，已經原審99年度訴字第362號判決駁回上訴人之訴，嗣經上訴亦經本院100年度裁字第1189號裁定駁回上訴確定在案，而具形式及實質確定力；且上訴人係羅珮萍之母，對於遷出羅珮萍之戶籍，屏東縣潮州鎮戶政事務所曾以屏潮戶出字第8號通知書通知予上訴人同戶籍之戶長即上訴人之配偶羅金炎；另依上訴人與羅珮萍所簽訂之「股票信託契約書」第7條之規定，上訴人應以「善良管理人」之注意義務管理本件股票。而羅珮萍是美籍華人，每月出國未經常居留臺灣，上訴人對於羅珮萍回國時之身分及其住所變動之情形，即負有注意防止漏報其稅捐之情，況上訴人與羅珮萍係母女關係，關係密切，又同一戶籍，對於羅珮萍之居留變動情形，實難推諉其不知情，依行政罰法第7條第1項規定，因認上訴人於本件縱無故意，亦有過失等情，乃原審經調查證據行言詞辯論後依法認定之事實，原判決復已詳述其事實認定之依據及得心證之理由，經核並無違背證據及經驗法則。上訴意旨主張原判決認定事實未憑證據，有違論理及經驗法則，又未說明不予採信之理由，亦有未適用行政罰法第7條及適用不當，均有違背法令等語，難謂可採。
㈣至上訴意旨主張屏東縣潮州鎮戶政事務所曾以屏潮戶出字第
8號通知書通知予上訴人同戶籍之戶長即上訴人之配偶羅金炎，非採掛號寄交，係推測以普通信件交寄，實際上未收受送達等語。惟查，羅珮萍與上訴人89年2月所簽訂之股票信託契約書第2條載：「甲方（即羅佩萍）為美籍華人，因每月出國未經常居留台灣，為有效處理優有公司股票事宜，特信託登記乙方（即上訴人）名下．．．」信託法第22條亦規定：「受託人應依信託本旨，以善良管理人之注意，處理信託事務」本件信託契約書第7條亦規定：「乙方應以善良管理人之注意義務管理本件股票。」等語。據上，可知羅珮萍確無經常居住台灣之主客觀事實，而非屬「中華民國境內居住之個人」；又上訴人依上開股票信託契約書既為受託人，負有善良管理人注意羅珮萍公司股票相關稅捐申報、扣繳及繳交之義務；且本件羅珮萍原設籍在屏東縣○○鎮○○路○○號，於93年2月27日經戶政機關辦理遷出登記，上開除戶登記雖係由戶政機關辦理，惟羅珮萍於出境後離去其住所，經戶政機關於93年2月27日為除戶登記後，於各該課稅年度返回國內，多年內均無再回復戶籍登記，依此等事實堪認其離去住所後，已有廢止原住所之意思，亦為原審法院上開99年度訴字第362號確定判決所確認。因之，上訴人對於本應注意其受託管理股票之相關稅捐事項之法定義務，有未明者，非不得就教於會計人員或稅捐機關，以明究裏，其能注意卻疏未注意羅珮萍已無經常居住台灣之主客觀事實，卻放任未理，以致發生上述違規情節，自難辭其咎，經被上訴人依重核復查決定改按應扣未扣稅額酌情，由原處3倍罰鍰，改處2倍罰鍰計15,512,732元、16,138,512元及11,017,004元，揆諸上揭規定，於法並無不合。復按，法院遇有多種獨立理由足以支持判決成立時，只採用其中一種或一部分理由，作為支持主文成立之理由，雖有簡略之嫌，惟因不影響於判決之結果，尚非構成理由不備之瑕疵。原判決雖未深究上開屏潮戶出字第8號通知書之送達問題，然業已就上訴人依上開契約書應盡善良管理人義務，而且為羅女之母親，關係密切，對於羅珮萍回國時之身分及住所變動、居留變動情形，知之最稔，難諉為不知，進而據以認定其亦有過失，揆諸上開說明，尚非無據，仍應予以維持。此部分上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。另查，財政部67年函釋之案情涉及公司與股東間之股利發放，與本件所涉係股票信託契約之受託人與信託人間之股票稅捐扣繳義務之基礎法律關係有別，兩者尚難相提並論，上訴人主張本件應有該67年函釋之適用，要無足採，附此敘明。
㈤綜上所述，經核原判決認原處分（復查決定）認事用法，俱
無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。至上訴人其餘上訴意旨，無非就原審取捨證據、認定事實等職權之行使為指摘，並不影響原判決之結果，一併敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
書記官 王 史 民