最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2184號上 訴 人 台灣糖業股份有限公司代 表 人 胡懋麟訴訟代理人 凃嘉益 律師被 上訴 人 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國100年6月30日高雄高等行政法院100年度訴字第101號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人所有坐落臺南市善化區（即原臺南縣○○鎮○○○段2355、2372、2374、2375、2375之1、2352、2353、235
4、2370、2371、2246、2247、2248、2250、2251、2249、2
252、2310、2327、2206、2207、2208、2209、2210、2211、2252之1、2257、2259、2260、2201、2202、2187、2189、2191、2192地號及坐駕段696、697地號等37筆土地，原係課徵田賦，嗣經被上訴人（因縣市合併，承受原臺南縣稅務局業務）查得上開土地已於民國91年11月25日發布使用分區變更為農業研發專用區，而與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，乃按一般用地稅率向上訴人補徵上開土地94年度至98年度地價稅。上訴人不服，申請復查，經復查決定以其中之坐落善化段2372地號土地包括公共設施保留地、農業區及農業研發專用區，乃變更上開土地94年度至98年度補徵稅額分別為新臺幣（下同）17,006,182元、17,006,182元、17,836,956元、17,817,583元、17,791,144元，合計87,458,047元（上開土地經復查決定認應課徵地價稅部分，下稱系爭土地）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：系爭土地於61年間即出借前臺灣省政府供亞洲蔬菜研究發展中心（下稱亞蔬中心）使用迄今，其土地使用合約書明載係「借用」性質，且無「租金」之約定。至契約書第5條所約定週轉金3,000萬元之撥付與無息撥還，承受臺灣省政府此部分業務之借用機關行政院農業委員會曾以99年11月10日農際字第0990060245號函（下稱農委會99年11月10日函），明確指出該3,000萬元僅是政府能片面提出解約要求之保證金，非使用土地之對價。是系爭土地確係無償借予亞蔬中心使用，屬土地稅減免規則第8條第1項第10款「無償提供給政府機關使用」之土地，自應免徵地價稅。縱認上訴人收取之週轉金於政府機關使用土地期間可能產生利息，惟本件週轉金所生利息，不足以支付鉅額地價稅，依最高法院84年度臺上字第2627號及86年度臺上字第1286號判決意旨，本件亦應屬無償使用借貸等語，求為判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人係於61年1月20日與前臺灣省政府簽訂土地使用合約書，將包括系爭土地在內之69筆土地借與前臺灣省政府提供亞蔬中心使用，合約書明定由前臺灣省政府按期撥付共3,000萬元週轉金與上訴人，並約定於合約終止時由上訴人無息歸還前臺灣省政府。雖就土地供使用期間之週轉金孳息歸屬未有約定，惟依上訴人於復查申請書所自陳，該週轉金之孳息係由上訴人收取，參照最高法院64年臺上字第2400號判例意旨，上述使用合約之當事人間屬租賃法律關係。上訴人交付系爭土地供他人使用，暨有收取週轉金之孳息，不論其對價是否相當，系爭土地即非無償供政府機關使用，與土地稅減免規則第8條第1項第10款規定不符，自不得免徵地價稅等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭土地原經被上訴人核定課徵田賦（76年起田賦停徵），嗣經被上訴人查得系爭土地於91年11月25日因變更都市計畫而劃設為農業研發專用區及住宅區，且系爭土地已提供亞蔬中心使用，而亞蔬中心之主要用途為「蔬菜生產、行銷及配送等技術之研發」，並非供農用，與土地稅法第22條規定不符。（二）又觀上訴人與前臺灣省政府簽訂之土地使用合約書第5條約定，前臺灣省政府應撥付3,000萬元作為土地使用期間之週轉金，至亞蔬中心交還土地，始由上訴人無息退還。即於上訴人將系爭土地供亞蔬中心使用期間，其實際上獲有該週轉金之利息，此亦有上訴人之復查申請書附原處分卷可稽。是可推知當事人之真意應為「上訴人以系爭土地供亞蔬中心使用、收益，亞蔬中心則以週轉金使用期間所生之利息為對價。」即該土地使用合約書應係屬民法第421條第1項規定之「租賃契約」，而非無償之使用借貸契約。至農委會99年11月10日函謂該3,000萬元週轉金，為政府能片面提出解約要求之保證金等語，僅是該機關自身之見解，原審並不受其拘束。另最高法院84年度臺上字第2627號及86年度臺上字第1286號判決係以「代繳稅捐」為對價，與本件係以「週轉金之利息」為對價，兩者不同，況該2件判決並非判例，是亦不足為有利於上訴人之認定等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：……」土地稅法第14條及第22條第1項分別定有明文，而「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……十、無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。」則為土地稅減免規則第8條第1項第10款所明定。可知，應課徵地價稅之土地，縱係供給政府機關使用，若非無償提供，亦不合土地稅減免規則第8條第1項第10款之免徵地價稅要件。又本款僅言無償，而所謂無償係指無對價或實質上未取得任何收益之意。是若非無償提供土地，不論其供使用之原因關係為何，均不該當本款之免徵地價稅要件。
（二）經查：
１、上訴人係於61年1月20日與前臺灣省政府簽訂土地使用合約書，將包括系爭土地在內之土地供亞蔬中心使用，其合約書第5條係約定：「週轉金之撥付與撥還：甲方（即臺灣省政府）應撥付乙方（即上訴人）新臺幣30,000,000元作為土地使用之週轉金。……於本契約終止時，經亞洲蔬菜研究發展中心將土地交還乙方後，由乙方無息撥還甲方。」暨上訴人實際上有取得該3,000萬元週轉金在亞蔬中心使用期間所生之利息等情，為原審依調查證據之辯論結果所認定之事實。上訴人既因與前臺灣省政府簽訂土地使用合約書，而將包含系爭土地之土地提供亞蔬中心使用，且因而在系爭土地供使用期間得無息使用該3,000萬元之週轉金，是原審認上訴人依上述土地使用合約將系爭土地提供亞蔬中心使用，並非無償，即無不合。又地價稅係屬其納稅義務人依土地稅法規定應負之公法上納稅義務，核與土地所有權人將土地提供第三人使用係屬有償或無償之認定，並無必然之關連，況上述合約書第6條有約定，土地賦稅之豁免：使用期間由甲方即前臺灣省政府出具使用證明，交上訴人向稅務機關依法申請等語，益見該提供使用之土地應否課徵地價稅，於該合約當事人之認知，亦係依法為之。故系爭土地之提供使用，究係有償或無償，自難以地價稅應否課徵或稅額之多寡作為判斷之基準。加以上訴人係於系爭課稅年度30餘年前之61年1月20日，與前臺灣省政府簽訂土地使用合約書，並為3,000萬元週轉金之約定一節，已如上述，而該30餘年間之物價有極大變化，為眾所周知之事實，是本件更無從以上述合約訂定後30餘年之地價稅稅額，否定該3,000萬元週轉金之無償供使用，不具有償之性質。至上訴人援引之最高法院86年度臺上字第1286號判決及同院84年度臺上字第2627號判決，均非本院判例，且其係表明關於土地所有人將土地交付他人使用，僅由使用人代為繳納稅捐，而認應屬無償使用借貸之見解，亦據上訴人陳明在卷，則該等判決之事實顯與本件所約定者有別。是上訴人以30餘年前約定之3,000萬元週轉金，按30餘年後系爭年度之定期存款利率，主張其每年所生孳息僅約90萬元，根本不足以繳納系爭土地每年約1,800萬元之地價稅，進而爭議其提供系爭土地供亞蔬中心使用係屬無償云云，核屬其一己意見，並無足取。
２、再農委會99年11月10日函雖謂，該3,000萬元週轉金係為確保僅能由政府片面提出解約要求之保證金云云。惟觀上述土地使用合約書，其僅於合約第7條為亞蔬中心業務結束或不再使用土地時，上訴人得終止合約並收回土地之約定，暨於第5條約定週轉金之撥付、撥還及表明3,000萬元係作土地使用期間之週轉金等語。是不論依該合約之個別條款內容或合約之整體意旨，均無從認該3,000萬元週轉金之約定，僅具有「為確保僅能由政府片面提出解約要求之保證金」之意旨。是原判決依其調查證據之辯論結果認定事實，而不採酌農委會99年11月10日函之意見，並無不合。又若非無償提供土地，不論其供使用之原因關係為何，均不該當土地稅減免規則第8條第1項第10款之免徵地價稅要件，已如上述。而原判決援引最高法院64年臺上字第2400號判例：「土地押租契約，……其有關法律關係應分別適用民法租賃、借貸之規定。」乃為系爭土地使用合約應屬租賃關係之定性。是原判決關於最高法院64年臺上字第2400號判例之援引，縱因該判例之事實與本件未盡相同，而認援引未臻允洽，亦因與原判決認上訴人之提供系爭土地非屬無償之認定無影響，故雖上訴意旨執以指摘，原判決仍應維持。另原判決業已敘明，其係為：上訴人係於61年1月20日與前臺灣省政府簽訂土地使用合約書，將含系爭土地在內之土地供亞蔬中心使用之事實認定，即原判決認定之事實，並無將系爭土地使用合約之當事人誤認為亞蔬中心情事，雖論斷之文字中有應載為前臺灣省政府卻誤為「亞蔬中心」之顯然錯誤情事，亦僅屬應否更正之問題，核與其整體判決意旨，係為系爭土地使用合約之當事人乃「上訴人及前臺灣省政府」之認定無影響，而無上訴意旨所稱之理由矛盾情事。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。上訴人與前臺灣省政府訂立土地使用合約，將系爭土地提供屬國際組織之亞蔬中心使用，姑不論此等使用方式是否屬所謂供給政府機關使用，然其提供既非無償，依上述規定及說明，即與土地稅減免規則第8條第1項第10款規定之免徵地價稅要件不合。故原判決維持被上訴人所為補徵地價稅之原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
書記官 張 雅 琴