最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2186號上 訴 人 陳秀允訴訟代理人 王元宏 律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年1月11日高雄高等行政法院99年度訴更一字第21號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、上訴人民國89年度綜合所得稅結算申報，原經被上訴人查獲短漏報利息及財產交易等所得計新臺幣（下同，美金除外）746,313元，並分散利息及營利等所得計523,489元，乃依查得資料併課其綜合所得稅，另依法處以罰鍰129,100元，經上訴人於91年8月14日繳清在案。嗣被上訴人另行查得其配偶王志雄89年度有取自美商保德信保險股份有限公司（下稱保德信公司）給付之競業禁止補償金308,186,800元（下稱系爭所得），漏未合併申報，乃歸戶核定綜合所得總額為329,903,668元，除補徵稅額123,274,720元外，並按所漏稅額123,403,837元，裁處1倍之罰鍰計123,403,800元（計至百元止），減除前次已處罰鍰129,100元，核定本次應處罰鍰為123,274,700元。上訴人就系爭所得及罰鍰部分不服，申請復查結果，除將系爭所得轉正為權利金所得，並予扣除20%必要費用，准予追減所得61,637,360元，重新計算應補繳稅額為98,619,776元外，另併同調整追減罰鍰24,655,000元，更正罰鍰金額為98,619,700元；上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。前經原審法院以97年度訴字第444號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定上訴人配偶之權利金所得超過215,730,760元部分均撤銷，訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，上訴人其餘之訴駁回；上訴人不服，就遭駁回部分（即核定上訴人配偶之權利金215,730,760元部分之本稅）提起上訴，案經本院99年度判字第743號判決（下稱本院前審判決）將原判決關於駁回請求撤銷核定權利金215,730,760元之綜合所得稅及該訴訟費用部分廢棄，發回原審法院更為審理，嗣經原審法院以99年度訴更一字第21號判決（下稱更審判決）上訴人請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定上訴人配偶之權利金所得215,730,760元部分駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人配偶王志雄為元正投資股份有限公司（下稱元正公司）及元富證券投資信託股份有限公司（下稱元富公司）之負責人，其於89年間出售元富公司之股份予保德信公司。保德信公司另與王志雄簽訂「競業禁止及賠償合約」，保德信公司業於89年10月2日電匯美元9,850,000元至王志雄於Credit Suisse Private Banking新加坡分行所有帳戶。王志雄取得系爭所得之基礎原因為出售元富公司之股份予保德信公司，基於上述股權轉讓之主契約，保德信公司並再與王志雄簽訂本件系爭之競業禁止及賠償合約。故系爭競業禁止及賠償合約性質上屬於股權轉讓主契約之補充契約。又系爭所得既為王志雄取得之證券交易所得，依所得稅法第4條之1，即毋庸課徵所得稅。（二）王志雄因與保德信公司簽訂競業禁止與賠償合約，負有競業禁止之保密義務，系爭競業禁止與所得稅法第8條第6款例示之特許權利，係可透過法律（註冊、登記）或事實（書面記載）予以固著化，或不須由提供者（即王志雄）再次以自身的勞力與智慧來親身施作，兩者截然不同。是以，王志雄所取得之價金，性質上為負擔一定義務而取得之補償金，其與所得稅法第8條第6款所稱之權利金尚屬有別，依其所得性質應列入該條第11款之其他所得，方為正鵠。（三）上訴人配偶王志雄依據競業禁止與賠償合約，於89年度自保德信公司取得海外匯款美元9,850,000元，其所取得之價金如前述應定性為其他收益。另王志雄依合約取得價金，價金交付則係由保德信公司匯款至王志雄Credit Suisse Private Banking（Singapore Branch）帳戶，上開價金匯入帳戶後，由王志雄依法取得價金之所有權。故王志雄對於上開所得之取得地係於中華民國境外之Credit Suisse Private Banking新加坡分行。又依所得稅法第8條第11款文義解釋及其立法理由，其他所得應以取得地作為判斷所得來源之依據。本件王志雄取得之競業禁止補償金，其價金之交付係於新加坡。因此，系爭所得非所得稅法第2條之中華民國來源所得，毋庸列入所得申報。（四）縱如系爭所得性質上屬權利金所得，亦應依財政部94年10月6日臺財稅字第09404571981號函釋意旨，以收入之30%計算成本及必要費用，被上訴人依財政部71年6月23日臺財稅字第34688號函釋意旨，以20%計算成本及必要費用，顯然有所違誤。（五）就系爭所得之對價而言，不論禁止競業或保密義務，其履行期長達15年之久，係分期履行，隨時有變數，系爭所得亦應按比例，分15年攤提認列為宜。另王志雄如違反競業禁止約定或其他股票出賣人違反義務賠償時，依約保德信公司皆可向王志雄提出損害賠償之請求，故於合約期滿前，王志雄皆可能遭保德信公司之索賠，是以，系爭收益之實現，亦應以合約之期間屆滿為所得實現之時點，非以權利金收取之時點作為稅捐核課年度，否則於所得額尚未確定即予以課稅，亦違反稅法上的量能課稅原則。
（六）細繹系爭競業禁止及保密合約，除限制上訴人配偶王志雄在臺灣地區之就業外，並明文限制上訴人配偶王志雄不得在「大陸地區」擁有、經營、管理或控制任何與元富公司或其關係企業有相競爭之不動產管理及銀行業務，擔任該公司之員工、合夥人、執行董事及其他等；保德信公司並享有在「大陸地區」參與投資之第一優先購買權。準此，系爭所得所支付之對價關係，有一半屬於「在中華民國境外供使用」，並非全供在中華民國境內使用。是以，縱認系爭所得屬權利金性質者，亦非全屬境內取得，即應扣減一半之金額，被上訴人就全部金額核課所得稅額，於法不合。（七）系爭所得之對價，除競業禁止外，合約第2條尚課上訴人配偶須使依據個別股票買賣合約之其他股票出賣人履行其保密義務，並於其他股票出賣人未能履行其保密義務時，上訴人配偶負賠償責任，且上訴人配偶受拘束時間長達15年之久。換言之，系爭所得尚繫之於其他股票出賣人克盡保密義務，此非上訴人配偶個人所能掌控，上訴人配偶在15年內隨時有被追討損害之可能，系爭所得未臻確定，不生課稅問題等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被上訴人則以：王志雄原為元富公司之負責人，擁有對國內外投資環境深入了解之研究管理團隊、實戰經驗豐富的專業經理人及充沛客源等，保德信公司除購買元富公司股票外，另為保護其競爭優勢及營業秘密，王志雄須提供保德信公司使用上開商業經營之資源，是王志雄取得系爭報酬，應屬權利金性質。王志雄履行競業禁止及保密責任之範圍地（即使用地）在中華民國境內，其取得之權利金按所得稅法第8條第6款規定，為中華民國來源所得。另依合約約定王志雄應先提供保德信公司參與Proposal之機會，保德信公司參與之基礎和權利與王志雄相同（此項買方權利於本合約中簡稱第一優先購買權），而保德信公司可選擇執行或不執行。基此，保德信公司與王志雄非約定王志雄須將其在中國大陸經營不動產管理業務、銀行業務或資產管理等公司之商業資源，提供保德信公司使用，上訴人訴稱保德信公司享有大陸地區參與投資之第一優先購買權，為系爭所得之對價關係，一半支付屬於在中華民國境外供使用乙節，尚不足採。又我國綜合所得稅之課徵係以收付實現原則，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所謂所得實現與否，原則上係以是否收到現金或足以代替現金之報償為準。而個人所得之歸屬年度，則以實際取得之日期為準。保德信公司於89年10月間電匯系爭款項至王志雄海外帳戶，自應歸屬89年度所得。至上訴人訴稱該所得應以合約期間15年分列課稅，核難採據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人之訴，係以：（一）上訴人配偶王志雄為元正公司及元富公司之負責人，其個人及該公司、關係企業－和茂投資股份有限公司，出售元富公司之股份予保德信公司，除該項股票買賣交易外，保德信公司另與上訴人配偶簽訂「競業禁止及保密合約」，上訴人配偶係因此合約負有「競業禁止及保密」之義務，而獲付系爭所得。又上訴人配偶依此競業禁止及保密約定，除須提供保德信公司使用商業經營之資源，且不得以其擁有之營業秘密等資訊，在中華民國境內從事相同業務，且負有保密義務，不得提供與他人使用。是上訴人配偶因此取得之所得，係屬對所擁有之資訊或財產，不提供他人使用及讓與之所得，核屬權利金所得性質。【本院前審判決亦認定：上述「競業禁止及保密合約」，其約定係分「競業禁止協議」及「保密責任協議」兩部分，其中關於「競業禁止協議」即上訴人配偶不得從事與元富公司業務競爭之營業行為部分，包含上訴人配偶於一定期間內「不得直接或間接擁有管理、經營、控制任何與元富公司或其關係企業在『中華民國境內』之資產管理業務具有業務競爭之公司，或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權，或擔任該公司之員工、合夥人、執行董事或與該公司有任何財務利益」（下稱第一部分競業禁止）、「不得擔任在『中華民國境內』從事資產管理業務相關之任何證券投資信託公司之執行董事或董事長。」（下稱第二部分競業禁止）暨「可被允許直接或間接擁有、管理、經營、控制『只於中國大陸地區內』從事之任何不動產管理業務或銀行業務之公司……不受限制，然而，該公司所從事之不動產管理及銀行業務，不可與元富公司或其關係企業所從事之業務相競爭。如同前述，執行者應被允許直接或間接在中國大陸擁有、經營、管理或控制任何資產管理公司……有權、經營權或控制權，或者擔任該公司之員工、合夥人之任何財務利益（此項執行者之權利於本合約中簡稱Proposal），然而，執行者應先提供買方參與Proposal之機會，買方參與之基礎和權利與執行者相同（此項買方權利於本合約中簡稱第一優先購買權），……倘買方選擇不於任何Proposal中執行其第一優先購買權，但執行者已有投資或參與之情況，執行者應立即解任元富公司非常務董事之職務。」（下稱第三部分競業禁止）等3部分。其中第一部分及第二部分之競業禁止約定，上訴人配偶受競業禁止之範圍係在「中華民國境內」，故原判決認其因此取得之權利金因使用地在中華民國境內，依所得稅法第8條第6款規定，屬中華民國來源所得，即屬有據。】（二）依系爭「競業禁止及保密合約」之約定，保德信公司係因上訴人配偶執行該合約約定之義務，而給付約定款項美金9,850,000元，上述第三部分競業禁止之約定，既為上訴人配偶依合約應履行之義務，其亦屬上訴人配偶因系爭款項所相對應之義務範圍，即上訴人配偶因依約定履行第三部分競業禁止義務，亦應受有對價，僅是系爭合約係將上訴人配偶全部應履行之義務為一總金額之報酬約定。又依系爭「競業禁止及保密合約」之記載，上述第三部分競業禁止之約定仍載於「競業禁止協議」範圍，且此部分所約定之上訴人配偶於「只在中國大陸地區」從事業務之公司，仍受有不得與元富公司或其關係企業所從事業務相競爭，及保德信公司是否參與此等公司，對上訴人配偶享有「第一優先購買權」等事項，實質上仍為上訴人配偶原在元富公司業務事項之「競業禁止」，僅是其禁止範圍為賦予保德信公司「第一優先購買權」及「不得與元富公司或其關係企業所從事業務相競爭」，即競業禁止之程度低於上述在「中華民國境內」之第一部分及第二部分之競業禁止。故此部分約定應同屬將營業秘密供他人使用範疇，而此部分約定之所得，性質上亦屬權利金。又按「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。」行為時臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條第1項前段定有明文。查，上述第三部分競業禁止之約定，既為上訴人配偶依合約應履行之義務，縱使其將來之履行地係在大陸地區，依上開臺灣地區與大陸地區人民關係條例規定，其就此部分之所得仍應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。是上訴人主張保德信公司享有大陸地區參與投資之第一優先購買權，為系爭所得之對價關係，一半支付屬於在中華民國境外供使用乙節，縱令屬實，對上開所得仍應課徵所得稅並不生影響。又我國個人綜合所得稅之課徵係採收付實現原則，即個人所得之歸屬年度，係以實際取得之日期為準，保德信公司既已於89年10月2日將上訴人配偶執行競業禁止及保密條款之報酬，電匯至上訴人配偶海外帳戶，其所得即已實現，自應歸併上訴人89年度綜合所得課稅。（三）本件上訴人配偶於89年10月2日取自保德信公司之系爭權利金308,186,800元，為中華民國來源之權利金所得，已如前述，查本件被上訴人新興稽徵所95年3月13日第0000000000號上訴人89年度綜合所得稅核定通知書（原核定處分）及96年11月26日財高國稅法字第0960082184號復查決定書係於財政部94年10月6日臺財稅字第09404571981號函釋發布後始作成，依稅捐稽徵法第1條之1規定，該財政部函釋對於本件被上訴人補徵上訴人89年度綜合所得稅之案件，自得適用。則上訴人配偶於89年10月2日取自保德信公司之系爭308,186,800元，依財政部94年10月6日臺財稅字第09404571981號函釋規定，其計算應減除30%成本及必要費用，減除後之課稅所得額應為215,730,760元。從而，被上訴人重核復查決定依據財政部71年6月23日臺財稅字第34688號函釋規定，將系爭權利金收入308,186,800元，扣除20%必要費用後，核定權利金所得為246,549,440元，即有違誤，上訴人此部分之主張，應屬可採；至上訴人就本稅之其餘主張，依上述理由，尚無可取。綜上所述，上訴人前揭主張既不可採，被上訴人復查決定核定上訴人配偶之權利金所得於215,730,760元範圍內部分（按超過此部分之權利金所得及罰鍰部分，業經原判決撤銷，因被上訴人未上訴而告確定），並無違誤詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：依所得稅法第14條第1項第5類之規定，權利金所得係以專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用所取得之對價。原判決就第一部競業禁止約定(即王志雄於一定期間內「不得直接或間接擁有管理、經營、控制任何與元富公司或其關係企業在中華民國境內之資產管理業務具有業務競爭之公司，或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權，或擔任該公司之員工、合夥人、執行董事或與該公司有任何財務利益」)，及第二部分競業禁止約定(即王志雄不得擔任在「中華民國境內」從事資產管理業務相關之任何證券投資信託公司之執行董事或董事長)，認王志雄因系爭合約競業禁止及保密責任，而取得之系爭報酬為權利金，係以王志雄此競業禁止及保密約定，除須提供保德信公司使用商業經營之資源，且不得以其擁有之營業秘密等資訊，在中華民國境內從事相同業務，且負有保密義務，不得提供與他人使用為據。然依原判決認定事實依據之系爭合約，王志雄所負義務來源之競業禁止協議及保密責任協議內容，並未提及王志雄應提供保德信公司使用商業經營之資源，且不得以其擁有之營業秘密等資訊，自己作使用及提供他人使用，原判決究係憑何為此認定，未予敘明，判決自不備理由。又原判決就第三部分競業禁止約定(即王志雄可被允許直接或間接擁有、管理、經營、控制只於中國大陸地區內從事之任何不動產管理業務或銀行業務之公司……不受限制，然該公司所從事之不動產管理及銀行業務，不可與元富公司或其關係企業所從事之業務相競爭。王志雄被允許直接或間接在中國大陸擁有、經營、管理或控制任何資產管理公司……有權、經營權或控制權，或者擔任該公司之員工、合夥人之任何財務利益（此項執行者之權利在系爭合約中簡稱Proposal），然而，執行者應先提供買方參與Proposal之機會，買方參與之基礎和權利與執行者相同（此項買方權利於系爭合約中簡稱第一優先購買權），……倘買方選擇不於任何Proposal中執行其第一優先購買權，但執行者已有投資或參與之情況，執行者應立即解任元富公司非常務董事之職務)，認應同屬將營業秘密供他人使用範疇，亦未敘明認定之理由，此部分判決自不備理由。再即使上開第三部分約定之所得，性質上為權利金，原判決亦未敘明何以屬大陸地區來源之所得，此部分判決理由亦有不備。從而，原判決有不備理由之違背法令事由，其或為上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因上訴人之請求是否有理由，尚須由原審法院調查事實始能判斷，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。又被上訴人於原審主張：以王志雄為負責人之元富公司擁有對國內外投資環境深入了解之研究管理團隊、實戰經驗豐富的專業經理人及充沛客源等，保德信公司除購買元富公司股票外，另為保護其競爭優勢及營業秘密，王志雄須提供保德信公司使用上開商業經營之資源等語，原審法院更為審理時，應闡明被上訴人為舉證，以查明該主張是否可採。另系爭合約之競業禁止地為中華民國境內及大陸地區，王志雄亦係中華民國人，如其住居所在中華民國境內，何以其依系爭合約取得之報酬，卻匯至境外新加坡其配偶即上訴人之帳戶，其原因為何，更審法院應闡明上訴人為說明，以查明本件有租稅規避行為，或因競業禁止地為中華民國境內，即經濟活動地在中華民國境內，而可認因此取得之報酬，為「在中華民國境內取得之其他收益」。再財政部訂定之「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」第16點之規定，於本件得否適用，原審法院更為審理時，應闡明兩造攻防，均併此指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 12 月 16 日
書記官 楊 子 鋒