最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2191號上 訴 人 陳孫秀雲
簡陳麗華陳麗速陳姵縈陳阿月陳錦明陳清心共 同訴訟代理人 周一祥被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年6月14日高雄高等行政法院100年度訴字第195號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、被繼承人陳敏雄於民國92年12月8日死亡，上訴人依限於93年6月1日辦理遺產稅申報，經財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局（前高雄市與高雄縣於99年12月25日合併改制為高雄市後，該分局改為財政部高雄市國稅局鳳山分局，且其原承辦業務由被上訴人承接）於94年3月31日核定遺產總額新臺幣（下同）23,749,823元，遺產淨額9,349,823元，應納稅額1,212,964元，並以上訴人漏報被繼承人死亡前2年內贈與財產3,000,000元，依遺產及贈與稅法第45條規定裁處所漏稅額1倍罰鍰計600,000元。經上訴人以遺產土地（高雄縣○○鄉○○段○○○○號）面積因地政機關登記錯誤，於94年7月25日申請更正重核，被上訴人遂於94年9月22日更正核定遺產總額19,707,542元，遺產淨額5,307,542元，應納稅額439,131元及罰鍰334,600元（限繳期間為94年10月11日至94年12月10日），因上訴人未申請復查而於95年1月11日確定，且均已繳清在案。上訴人復於99年8月12日依民法第1030條之1規定，向被上訴人申請增列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，並依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還94年11月25日所繳納之遺產稅及罰鍰，亦經被上訴人以99年9月27日南區國稅高縣1字第0990058464號函（下稱原處分）否准其申請。上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：稅捐稽徵法第21條、第28條分別賦予稅捐機關與納稅義務人事後追徵及退稅請求之職權或權利。上訴人依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，並無被上訴人所稱本件遺產稅事件於95年1月10日前已確定而不能請求行政救濟之問題。且申請退稅之時效制度於稅捐稽徵法第28條已明定。上訴人依稅捐稽徵法第28條第1項向被上訴人申請退稅，自無須討論是否有逾越民法第1030條之1第3項規定之時效，否則稅捐稽徵法第28條第2項即無適用之餘地。又本件上訴人係以非可歸責於稅捐機關之錯誤，依稅捐稽徵法第28條第1項規定，而非依稅捐稽徵法第28條第2項申請退稅，訴願決定對稅捐稽徵法第28條第1項及第2項之適用前提似有誤解。
另我國民法係採抗辯權發生主義，故其他繼承人於99年5月24日提出「不行使時效消滅抗辯權同意書」時，即無被上訴人所稱適用民法第1030條之1第1項及第3項時效規定之問題等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應依上訴人99年8月12日申請書之申請，作成退還上訴人所繳納之遺產稅439,131元及罰鍰334,600元，及自繳款日起至退款日止按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率按日加計利息之行政處分。
三、被上訴人則以：本件被繼承人陳敏雄於92年12月8日死亡，上訴人遲至99年5月7日及99年8月12日始提出生存配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除申請，顯逾行政程序法所定5年之公法上請求權時效。上訴人於遺產稅核課確定後始行申請自遺產總額中扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值，被上訴人否准其申請，並無不合。況系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權，僅為遺產稅之扣除項目，上訴人未於申報及申請更正遺產稅時主張，乃為怠於行使權利，非其申報遺產稅或被上訴人核定其遺產稅有適用法令錯誤或計算錯誤之情形，無稅捐稽徵法第28條第1項規定適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)納稅義務人因自行適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款者，始得依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退還其溢繳之稅款。上訴人係以稅捐稽徵法第28條第1項規定為依據，主張本件遺產稅事件之核課及罰鍰處分有可歸責於上訴人之錯誤，請求退還其溢繳之遺產稅及罰鍰。惟被繼承人陳敏雄於92年12月8日死亡後，上訴人雖依限於93年6月1日辦理遺產稅申報，但其中遺產總額部分係列報20,778,892元（含高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地），免稅額部分列報700萬元，扣除額部分列報配偶扣除額400萬元、直系血親卑親屬扣除額240萬元、喪葬費100萬元，共計740萬元，課稅遺產淨額6,378,892元，足認上訴人於93年6月1日辦理遺產稅申報時，並未列報「民法第1030條之1規定剩餘財產差額分配請求權」扣除額。嗣上訴人以其列報之遺產土地（高雄縣○○鄉○○段○○○○號）面積因地政機關登記錯誤，於94年7月25日申請更正重核時，亦未主張生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額。上訴人亦自承其於申報遺產稅時尚未行使剩餘財產差額分配請求權，遲至逾越民法第1030條之1第3項規定之時效後始行使，是被上訴人未減除「民法第1030條之1規定剩餘財產差額分配請求權」扣除額，係因上訴人未於申報及申請更正遺產稅時主張及列報該項扣除額所致，並無因上訴人有自行適用遺產稅相關法令或計算遺產稅額錯誤而溢繳稅款之情形，則本件遺產稅事件自無稅捐稽徵法第28條第1項規定適用。
(二)納稅義務人固得向稅捐稽徵機關申請列報生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額，亦即行使公法上之請求扣除權。惟依民法第1030條之1第1項及第3項規定可知，生存配偶剩餘財產差額分配請求權之性質為債權請求權，行使對象為死亡配偶其他繼承人；而當生存配偶向其他繼承人主張剩餘財產差額分配請求權，雖已逾民法第1030條之1第3項所定之時效期間，但其他繼承人未為時效抗辯，且出具同意書，表示同意生存配偶之剩餘財產差額分配請求債權效力存在於生存配偶與其他繼承人間（亦即未依民法第144條第1項規定行使消滅時效抗辯權）時，如繼承人先前申報遺產稅，均未曾對稅捐稽徵機關之核課遺產稅處分暨罰鍰處分提起行政救濟，或於復查、訴願等程序亦未曾主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權自遺產總額中扣除，而遲至該核課處分暨罰鍰確定後，始以更正為由請求自遺產總額中扣除，倘稅捐稽徵機關准許自遺產總額中扣除，將置申請復查、訴願等稅務行政訴訟之前置程序於不顧，亦將使已確定之核課處分長期陷於不確定狀態，有礙稅捐之稽徵與其他繼承人繼承權益之早日確定甚明。準此，生存配偶於核課遺產稅及罰鍰處分確定後，始向稅捐稽徵機關申請扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權者，縱其於剩餘財產差額分配請求權之私法關係，仍得依民法第1030條之1規定向其他繼承人主張該項權利，但該核課遺產稅及裁處罰鍰之公法關係既已確定，稅捐稽徵機關即不得再受理申請自遺產總額中扣除該項請求權價值。本件被繼承人於92年12月8日死亡，上訴人依限於93年6月1日辦理遺產稅申報，並於94年7月25日申請更正，經被上訴人更正核定系爭遺產稅應納稅額439,131元及罰鍰334,600元，限繳期間94年10月11日至94年12月10日；上訴人就上開遺產稅稅款及罰鍰均已於94年11月25日繳清，且因上訴人未提起行政救濟，核課遺產稅及罰鍰處分業於95年1月11日確定在案。
又上訴人於申報及申請更正時，均未主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，遲至99年8月12日，始向被上訴人申請生存配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除，上訴人既於遺產稅核課及罰鍰處分確定後，始申請自遺產總額中扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權，自不應准許。
(三)至稅捐稽徵法第21條為規範稅捐稽徵機關行使核定權及核課權之法定期間，稅捐稽徵機關於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰；納稅義務人如主張有自行適用法令或計算錯誤致溢繳稅款之情形者，則應依稅捐稽徵法第28條第1項規定自繳納之日起5年內申請退稅，兩者性質迥然不同，上訴人之主張顯有誤會。其次，本院95年度判字第1540號判決意旨係就98年1月21日修正前稅捐稽徵法第28條規定，對於課稅處分已經確定而於實體法上溢繳之稅款之案件有無適用所為之闡釋，且係以原核課處分有適用法令錯誤情形，始許納稅義務人依據修正前稅捐稽徵法第28條規定申請退還稅款。惟本件遺產稅事件並無因上訴人自行適用法令錯誤致溢繳稅款之情形，上訴人以修正前稅捐稽徵法第28條規定及本院95年度判字第1540號判決意旨為據請求退稅，亦無理由。從而，被上訴人以原處分否准其申請，並無不合。訴願決定遞予維持，亦無違誤。上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被上訴人依其99年8月12日申請書之申請，作成准予退還上訴人94年11月25日所繳納之遺產稅439,131元、罰鍰334,600元，及自繳款日起至退款日止按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率按日加計利息之行政處分，為無理由，乃判決予以駁回。
五、本院查：
(一)按稅捐稽徵法第28條於98年1月21日修正前規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」嗣於98年1月21日修正為「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」惟無論舊法或新法之規定，納稅人申請退還溢繳稅款，均係以其溢繳之原因是否因適用法令錯誤或計算錯誤為斷。本件上訴人於99年8月12日提出退稅之申請，惟上訴人於前遺產稅之核課程序中，未曾主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，而被上訴人亦未曾就該生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額此一爭點為准否之核稅處分，為原審確定之事實，復為上訴人所不爭執，則自不生適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情事，本件即不符稅捐稽徵法第28條申請退稅之要件。原判決因而駁回上訴人之訴，固非無見。
(二)惟按：行政訴訟法第125條第2項規定：「審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。」第3項規定：「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。」係關於行政法院闡明義務之規定，其闡明內容包括事實之闡明及法律之闡明。如原告所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之，此乃審判長之闡明義務。
(三)復按行政程序法第128條規定：「(第1項)行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。(第2項)前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」關於遺產稅之申報，如納稅義務人於申報時未主張配偶剩餘財產差額分配請求權，而於課稅處分確定後始主張者，由於其將影響課稅遺產數額之認定，性質上自屬新事實之發生，茍其符合行政程序法第128條其餘要件，自應准予程序重開。又行政程序法第128條所定之程序重開，與稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，係屬不同之權利；前者係以發生新事實或發現新證據等事由，向稅捐稽徵機關申請撤銷、廢止或變更原課稅處分，後者則係以因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款而申請退稅，其要件各有不同。查上訴人於99年8月12日提出退稅之申請，其申請意旨略以：申請人前申報遺產稅，就配偶陳孫秀雲部分得行使夫妻剩餘財產差額分配請求權而未行使，現全體繼承人對被繼承人之配偶前揭請求權均不行使抗辯而同意其行使，爰依稅捐稽徵法第28條第1項規定請求退稅等語。核其意旨除係依稅捐稽徵法第28條第1項規定請求退稅外，是否尚兼有主張行使夫妻剩餘財產差額分配請求權之意思，而申請程序重開？鑑於行政程序法第128條所定之程序重開，與稅捐稽徵法第28條第1項規定之退稅請求權，均有5年期間之限制，尚不發生原判決所謂「將使已確定之核課處分長期陷於不確定狀態」之情事。且配偶之剩餘財產差額分配請求權係屬生存配偶之固有權利，如生存配偶主張該項權利，稅捐稽徵機關依法即應予以審查計算扣除。本件上訴人於99年8月12日提出退稅之申請，究竟有無申請程序重開之意思？茍有該意思，是否符合程序重開之要件？攸關上訴人之權益甚鉅，乃原審未予闡明，復未予調查敘明，逕以上訴人之請求未符稅捐稽徵法第28條申請退稅之要件，而駁回上訴人之訴，有不適用行政訴訟法第125條第3項規定之違法。
(四)綜上所述，原判決有不適用法規之違背法令事由，且其違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
書記官 彭 秀 玲