最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第220號上 訴 人 黃滄生訴訟代理人 王勝彥 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年7月2日臺北高等行政法院98年度訴字第313號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該部分訴訟費用均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔；駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人代表人原為凌忠嫄，審理中變更為陳金鑑，業據陳金鑑具狀承受訴訟，自應允准。
二、緣上訴人於95年3月2日自臺北國際商業銀行（下稱臺北商銀，現更名為永豐商業銀行）龍江分行所有儲戶號碼0000000000000帳號帳戶內，提領現金新臺幣（下同）10,000,000元，分別將其中金額9,000,000元轉存長媳即訴外人吳宗娥於該分行存款帳戶（帳號0000000000000），另金額1,000,000元存入女兒即訴外人黃美青同分行存款帳戶（帳號00000000000000）；吳宗娥旋於同日自其所有帳戶提領9,000,000元，分成每筆各1,000,000元轉作9筆1年期定期儲蓄存款；黃美青亦自其所有帳戶提領1,000,000元轉作1年期定期儲蓄存款。嗣遭法務部調查局查獲，通報被上訴人處理結果，認本件涉及贈與，上訴人有未依規定辦理贈與稅申報之情形，乃核定上訴人95年度贈與總額為11,100,000元（含前次贈與1,100,000元），贈與淨額為9,990,000元，發單補徵應納贈與稅額1,600,300元，並按所漏應納稅額課處1倍之罰鍰計1,600,300元。上訴人不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遞向臺北高等行政法院提起行政訴訟，復遭判決駁回，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：本件系爭資金，係上訴人計畫用以申購位於臺北市雙連捷運站邊，因都市更新重建房地之資金，上訴人資金需求孔急，不可能係無償贈與；本件系爭資金之移轉係由上訴人及其女、長媳間訂定消費借貸契約，有借據可資證明，且該借據並非嗣後杜撰以圖彌補；黃美青因購屋未成，業於96年3月2日還清上訴人借款，吳宗娥亦於同時還清其借款，皆在借據約定償還期限內，且此亦係發生於被上訴人96年10月11日調查黃美青上揭1,000,000元資金來源及用途之前，本件系爭資金之移轉，自為消費借貸無疑；原審以定存即係於固定期間內，不得動支，誤認吳宗娥、黃美青將終局擁有系爭資金之動產所有權，顯屬重大違誤；被上訴人如認上訴人係無償贈與黃美青、吳宗娥者，依舉證責任分配原則，被上訴人即應負舉證責任。
四、被上訴人則以：經查上訴人於95年3月2日自其臺北商銀龍江分行帳戶提領系爭資金，分別存入其長媳吳宗娥及女兒黃美青同分行帳戶後，該2人隨即於當日各自帳戶提領同等金額轉作1年期定期儲蓄存款，與所稱該借款作為資金週轉，顯然矛盾；又上訴人僅提示渠等2人之借據，並未提示足資證明確屬借貸之積極證據，以實其說；吳宗娥及黃美青返還系爭資金之日期（96年3月2日）係於被上訴人以95年11月8日函知上訴人進行調查日之後，顯屬彌縫之作，自難憑採。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人將動產物權金額各9,000,000元、1,000,000元轉讓予其長媳吳宗娥、女兒黃美青之事實，依民法第761條第1項規定，系爭資金已然發生動產物權所有權移轉之效力；系爭資金轉讓予吳宗娥、黃美青後所為定期存款之利息亦按月分別轉到該2人帳戶內，迨本件調查基準日（即95年11月8日）後之翌（96）年3月2日定期儲蓄存款到期後始返還給上訴人，可見系爭資金轉讓予吳宗娥、黃美青並經渠等受領後，確均一直屬於該2人實際支配範疇內無訛；本件上訴人雖稱其子黃文宏及媳婦吳宗娥欲購屋，女兒黃美青謂缺錢而向之借款云云，但吳宗娥、黃美青於上訴人轉讓系爭資金之同日，卻將該等金額分別轉作1年期定期儲蓄存款存單，並存滿1年期，所為核與經驗法則相悖，委無可採；被上訴人以臺北商銀之取款憑條、定（儲）存收入傳票及整存整付儲蓄存款存單等件影本，認定本件有贈與之事實，客觀上已足能證明上訴人之經濟活動，依最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任，所為核課上訴人贈與稅並按其應納稅額課處1倍罰鍰之處分，於法要無不合，上訴人請求撤銷訴願決定及原處分為無理由，而駁回上訴人在原審之訴。至上訴人請求將「借據」送法務部調查局鑑定，經查該請求調查事項仍無解於上開贈與事實之成立，自無送鑑定之必要，附此述明。
六、上訴人上訴意旨略謂：上訴人各子女之間，向上訴人借款，作為資金周轉，方式雷同，案外人黃美秀等人借款事實，原判決理由亦是認無訛，被上訴人機關恣意為差別待遇，原判決未加以糾正，違反實質課稅平等原則。被上訴人未舉證本件非消費借貸法律關係時（尤其資金之流向），僅就「贈與」與「消費借貸」法律關係，兩者重疊部分，即動產（金錢）移轉所有權部分，率予認定即屬「贈與」法律關係，無視於案外人黃美青於訴願卷內之說明書內容，僅從動產所有權之占有逕行認定為贈與。本件贈與之舉證責任應歸由被上訴人負擔，攸關行訴訴訟法第133條、同法第136條準用民事訴訟法第277條規定有關舉證責任之分配原則。案外人黃美青之借據清償期限為1年，吳宗娥借據清償期限為2年，縱然於期限內要作整存整付儲蓄存款存單，亦不影響其為消費借貸之法律關係。又因為可以隨時解約、動支，不影響其機動性。原判決未稽心推求，逕行認定系爭資金為贈與法律關係，與經驗、論理法則違背。併就本件有無民法第474條第1項、476條第2項之適用，恝置不論，判決不備理由，構成判決當然違背法令之違誤。
七、本院查：㈠關於駁回（贈與稅）部分：
⒈按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民
國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」⒉本件贈與稅之待證事實為上訴人分別對長媳吳宗娥及女黃
美青為財產贈與，應由被上訴人負舉證責任固無疑義。惟鑑於有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在贈與人及受贈人內部間，及稅務案件之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實及原因關係證據資料，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。故如稽徵機關已提出相當事證，客觀上足能證明當事人財產移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其非無償移轉情形下，原則上，稽徵機關即得課徵贈與稅。
⒊原審已就上訴人對其長媳吳宗娥及女黃美青為財產贈與事
實之認定，詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明，及敍明上訴人所聲請將「借據」送法務部調查局鑑定，因該請求調查事項仍無解於上開贈與事實之成立，認無送鑑定之必要。經核無違證據法則、論理法則與經驗法則。觀諸前開上訴理由，無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審取捨證據、認定事實及舉證責任分配之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其理由不備，均無可採。
⒋綜上，原判決以被上訴人認定上訴人將系爭資金移轉至其
媳及女帳戶，係屬贈與，未依規定辦理贈與稅申報，核定上訴人95年度贈與總額為11,100,000元（含前次贈與1,100,000元），贈與淨額為9,990,000元，發單補徵應納贈與稅額1,600,300元，並無違誤，乃將訴願決定及原處分關於補徵贈與稅部分均予維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核其認事用法均無不合。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
㈡關於廢棄（罰鍰）部分：
按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正公布為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，原處分關於裁罰部分應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條之規定。被上訴人未及適用98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決關於罰鍰部分自有判決適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。故上訴意旨就原判決關於罰鍰部分，求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分上訴為有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 25 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 2 月 25 日
書記官 郭 育 玎