最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第224號上 訴 人 高雄市東區稅捐稽徵處
（承受原高雄縣政府地方稅務局業務）代 表 人 王乾勇
送達代收人 歐曉卿被 上訴 人 經濟部水利署代 表 人 楊偉甫上列當事人間土石採取特別稅事件，上訴人對於中華民國98年8月20日高雄高等行政法院98年度訴字第351號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為陳伸賢，民國98年10月22日改由楊偉甫擔任；上訴人之代表人原為林麗娟，99年12月25日改由簡振澄、100年1月13日改由王乾勇擔任。此有被上訴人提出之經濟部函及上訴人提出之高雄市政府財政局函、高雄市政府函在卷足稽，茲各據彼等擔任新任代表人時分別具狀聲明承受訴訟，均無不合，應予准許。
二、緣被上訴人所屬第七河川局（下稱第七河川局）於97年7月份辦理「高屏溪曹公圳河段第3期河川疏濬採售分離工程併辦土石標售案」（下稱系爭標售案），因系爭標售案係以疏濬工程所採取之土石為標的物，上訴人依據第七河川局97年11月5日水七管字第09750162060號函檢送之97年7月份土石採取數量通報表，查得被上訴人該月份之土石採取數量為399,955立方公尺，乃依行為時「高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例」（99年5月15日業已重新制定，下稱土石特別稅條例）第4條規定，以被上訴人為納稅義務人，按每立方公尺課徵土石採取特別稅新臺幣（下同）30元，合計課徵土石採取特別稅11,998,650元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審為「撤銷訴願決定及原處分」之判決，上訴人遂聲明上訴。
三、被上訴人於原審起訴主張：㈠土石特別稅條例雖經財政部以94年3月21日臺財稅字第09404719041號函（下稱財政部94年3月21日函）復「業已備查」，惟查該條例係原高雄縣政府（99年12月25日因改制與高雄市政府合併，下稱高雄縣政府）94年3月11日修正後將修正後之總說明及第2條、第5條、第9條修正後條文送至財政部賦稅署，財政部始予備查，觀之財政部94年3月21日函說明二㈥載明「自治條例總說明及第2條…等條文，授權貴府自行修正（貴府業已修正如附件之『會後修正之總說明及條文』內容）即明，故財政部94年3月21日函同意備查之土石特別稅條例內容，自為高雄縣政府修正後之條文。其中第2條已增列第2項「前項所稱土石採取人，係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」，顯見土石特別稅條例所適用對象，僅及於依土石採取法規定取得土石採取許可者，不包括河川疏濬所採取之土石。上訴人主張被上訴人為土石特別稅條例第2條之適用對象，顯然不瞭解國家賦予被上訴人之職掌事項係疏濬河道及河川管理辦法第3條第1款所定河川管理事項，上訴人所主張違反地方稅法通則第3條第1項但書之規定，實不足採。㈡系爭標售案係第七河川局所辦理之業務，該局有獨立之人事、預算及會計制度，為一獨立機關，被上訴人並非採取土石者，況且疏濬河川標售土石之收入，應繳歸水資源作業基金，該基金之主管機關為經濟部，年度決算如有剩餘，須依規定解繳國庫，故被上訴人亦非土石採取之經濟利益歸屬者，故無從為系爭土石標售案之納稅義務人等語，求為「撤銷訴願決定及原處分」之判決。
四、上訴人則以：㈠司法院以釋字第498號、第527號解釋揭示地方自治團體享有於憲法及法律規範下之自治立法權，土石特別稅條例既經高雄縣議會（現改制為高雄市議會）依法定程序制定，由高雄縣政府公布施行，自屬有效，縱未依主管機關所加註修改意見修改後再行發布，亦不影響其效力。且財政部94年3月21日函僅建議高雄縣政府列為執行或修正之參考，另「備查」僅係上級機關知悉即可，並無強制力，故土石特別稅條例仍有效。被上訴人既確因系爭疏濬工程獲得經濟利益，縱其施作工程之目的同時含有疏濬之公益性質，但既在高雄縣境內採取土石而獲得經濟利益，即應本於使用者付費之概念，繳納土石採取特別稅。㈡土石特別稅條例乃基於增加自治財源之目的而制定，並明定納稅義務人為在高雄縣境內採取土石者，亦不區分合法或非法、私人或政府機關、營利或非營利，另土石特別稅條例並未定有公務機關免予課徵之規定。是以，上訴人依土石特別稅條例向被上訴人課徵稅收，當無疑問。㈢雖土石特別稅條例與土石採取法規定之「土石採取人」用語相同，惟兩者立法目的、規範對象、規範項目及主管機關並不相同，不宜為相同解釋，仍應依量能課稅原則、實質課稅原則、受益付費原則，對經濟利益歸屬者課稅並不以經許可採取土石者為限。㈣第七河川局僅係被上訴人之代執行人，其有價土石方收入均納入被上訴人指定之「水利署水資源作業基金」帳戶，上訴人本於租稅法律主義之精神及各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋法令，依據土石特別稅條例第2條至第4條之規定，參酌第七河川局通報之採取土石數量，核課被上訴人土石採取特別稅，依法有據等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依憲法第107條第6款、第7款、第109條第7款、第110條第6款及憲法增修條文第9條第1項第4款等規定，國稅與地方稅之劃分為中央立法並執行事項，中央依此制定「財政收支劃分法」，作為各級政府財政收支之劃分、調劑及分類之準據法，復依該法第7條規定及司法院釋字第277號解釋意旨，中央仍得制定地方稅法通則，作為地方稅自治立法之準則法或框架式立法。再依地方稅法通則立法總說明，地方稅法通則原則課稅立法權仍專屬中央，地方政府僅在法律具體授權範圍，得彈性調整。再按地方稅法通則第2條、第3條及第6條規定，縣政府因自治財政需要固得開徵特別稅課，惟其必須在財政收支劃分法、地方制度法所劃歸縣稅範圍內始得為之，且不得對屬於地方稅法通則第3條第1項但書及第3項之事項開徵；並因地方稅課稅立法權原則仍專屬中央，故地方自治機關制定自治條例開徵地方稅時，仍受中央監督，財政部據以訂定「地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序」，其中第8點規定：「地方稅自治條例備查案件審竣後，依下列情形函復：⑴認無牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規者，則函復『業已備查』；如有關機關認內容有不妥適時，其意見則一併送請制定機關作為執行及（或）下次修正時之參考。⑵認有牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規者，應敍明牴觸條文及理由函復制定機關。」。㈡財政部就高雄縣政府93年12月17日送請備查之土石特別稅條例，認該條例擬課徵之「土石採取特別稅」未違反地方稅法通則第3條第1項但書規定，同意備查，並建議且授權高雄縣政府自行修正自治條例總說明、第2條、第5條及第9條等部分條文內容，其中第2條攸關納稅義務人之定義，高雄縣政府旋乃依據決議修正該條文為：「凡在本縣轄區內採取土石者，應依本自治條例繳納土石採取特別稅，其納稅義務人為土石採取人。前項所稱土石採取人，係指依土石採取法規定取得土石採取許可者。」並於94年3月11日將該修正內容傳真財政部賦稅署，故財政部94年3月21日函同意備查之土石特別稅條例內容，自為修正後之條文，然高雄縣政府對外公布施行者卻為原始條文，非獲備查之修正條文。㈢土石特別稅條例第2條所謂土石採取人究何所指，既經高雄縣政府修正，自應依其解釋作為執行之依據，觀之同條例第5條之規定，可知土石特別稅條例所稱土石採取人係指依土石採取法之定義。被上訴人既係依河川管理辦法本諸河川管理機關之地位依法准許第七河川局辦理河川疏濬，即非屬依土石採取法應取得許可之土石採取人，故非系爭土石特別稅條例第2條所稱之納稅義務人。又量能課稅及實質課稅原則並不能脫逸於租稅法定原則之外，而僅以經濟利益歸屬之事實定其納稅義務人。上訴人對於土石特別稅條例第2條「土石採取人」所為解釋，已逸脫租稅法律主義，無足採取。㈣依水資源作業基金收支保管及運用辦法第1條、第2條、第3條第1項、第4條第1項、第5條第1項、第12條前段、第13條規定，中央主管機關因公益目的辦理水庫、河川或排水設施之疏濬，所得砂石之出售收入，中央法規水利法已明定歸屬水資源作業基金，並規定作為全國河川疏濬或水庫清淤等公益用途，則上訴人能否再制定地方稅對之課徵稅捐，即非無疑。況，被上訴人並非水資源作業基金之主管機關，該基金之收支、保管及運用，亦非其權責，該基金年度決算如有賸餘，應依定解繳國庫，該基金結束時，其餘存權益亦應解繳國庫，非歸屬被上訴人。甚者，辦理水庫、河川或排水設施之疏濬雖屬被上訴人經常性業務，為國家賦與被上訴人之職掌事項，然其受益者為利用該水利設施之人民、營利事業或機關團體，被上訴人並非享受該水利設施之人，亦無從解釋標售系爭砂石收入之利益歸屬被上訴人等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以撤銷。
六、本院查：㈠上訴意旨略以：⑴系爭土石特別稅條例係依地方制度法第19
條第2款第2目及地方稅法通則第1條規定制定，經縣議會審議通過後，依地方稅法通則第6條規定報請財政部以94年3月21日函復「業已備查」，並經高雄縣政府於94年12月15日公布，並自95年1月1日施行。足見該條例並無違反地方稅法通則第1條規定，亦未牴觸憲法與法律，應屬合法有效。而地方制度法第26條第4項既分別有「核定」及「備查」之規定，可知其有不同之法律上效果。即「核定」須有上級政府或主管機關之審查並為決定後，始生效力；而「備查」僅報請上級政府或主管機關知悉之性質，上級政府或主管機關對報請備查事項尚無「審查並決定」之權限。財政部94年3月21日函既准予備查，其所建議事項僅列為執行或修正之參考，亦未經議會審議通過，自不生效力。原判決誤認原報備之土石特別稅條例第2條「土石採取人」已有修改或應限縮解釋為「係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」，自有違上開規定及憲法保障縣立法課稅之自治權能，其判決即有違背法令；且原判決對上訴人於原審之此項質疑恝置不論，亦有理由不備之違法。⑵由土石特別稅條例第1條、第2條規定可知，其立法緣由明白揭示係為充裕地方自治財政需要而訂立，且基於量能課稅原則、實質課稅原則、受益付費原則，對經濟利益歸屬者課稅，並不以經許可採取土石者為限，故不分合法或未合法申請許可之土石採取人，不分私人或公務機關，亦不論其是否屬於營利行為，僅依據其採取土石之行為與獲土石利益之事實為課稅標的，並無須受土石採取法對該法所欲管理規範之土石採取人定義之限制，均應本於其在高雄縣境內採取土石之行為，課徵土石採取特別稅，並無公務機關得免徵之除外規定，至有關公務機關為土石特別稅條例所定之納稅義務人（土石採取人）時，是否應予課徵或減免稅課，乃縣立法機關立法形成之裁量自由，系爭土石特別稅條例文並無有關公務機關減免課徵之規定，原判決為相反之認定，自屬違背法令。⑶系爭土石特別稅條例既屬合法有效，則於修法之前，上訴人據以課徵被上訴人土石採取特別稅，乃依法令執行職務之行為，係「依法課稅」，洵無違誤，原判決為相反之認定，其判決難認無不適用法規或適用不當之違法。⑷司法院釋字第420號解釋意旨揭示，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，系爭土石特別稅條例之立法目的乃基於地方自治財政之需要而制定，雖被上訴人最終將標售土石所得利益加以處分，存入水資源作業基金或歸繳國庫，仍不能免除其為工程土石採取標售收入之經濟上歸屬者，否則任何人均得以此方式脫免其稅務責任。原判決認被上訴人非系爭土石特別稅條例所稱之土石採取人，應非納稅義務人，其認定顯有違背土石特別稅條例第2條規定及上開法令之判決不適用法規或適用不當之違法。又被上訴人未提出證據即憑空主張所採取之土石為河川清淤或疏濬所必要，其實上訴人並未劃定河川土石採取專區，不容假藉清淤或疏濬行土石採取之實。況上訴人對高雄縣政府自為土石採取時，亦依系爭土石特別稅條例課稅，與所謂違反該條例第1條立法目的尚不能等量齊觀（系爭土石特別稅條例並未排除河川疏濬之情形），亦不能得出被上訴人有相同行為時可不必課徵之結論，原判決顯然類比錯誤、違反論理法則，屬判決不適用法規、適用不當或理由矛盾之違背法令。⑸被上訴人辦理河川或排水設施之疏濬，所得砂石之出售收入既存入水資源作業基金，而其清淤或疏濬之費用支應亦來自該基金，足見該基金對於清淤或疏濬所需經費及稅捐負擔亦得如同其所需費用編列預算支應。原判決徒以該基金之主管機關為經濟部而非被上訴人，即認被上訴人非標售土石收入之利益歸屬者，應有未洽，蓋標售土石係由被上訴人親自或指示第七河川局辦理，所受獲利事後再依規定處置而匯入基金或國庫，均不能否認其為處分人及事後所獲利益之處分者地位。原判決將土石利益之獲得及依法處置利益之行為事實（存入基金或該基金年度決算如有賸餘，解繳國庫等）混為一談，而認被上訴人最終未獲有砂石收入之利益，亦有違論理法則等語。
㈡經查，被上訴人所屬第七河川局於97年7月份辦理高屏溪曹
公圳河段第3期河川之疏濬工程，共採取土石399,955立方公尺，上訴人乃依土石特別稅條例第4條規定，以被上訴人為納稅義務人，按每立方公尺課徵土石採取特別稅30元，合計11,998,650元之事實，為原判決依法認定之事實，復為兩造所不爭。
㈢按「直轄市、縣(市)及鄉(鎮、市)立法課徵稅捐，以本法有
明文規定者為限，並應依地方稅法通則之規定。」、「直轄市政府、縣(市)政府、鄉(鎮、市)公所課徵地方稅，依本通則之規定；本通則未規定者，依稅捐稽徵法及其他有關法律之規定。」、「直轄市政府、縣(市)政府、鄉(鎮、市)公所開徵地方稅，應擬具地方稅自治條例，經直轄市議會、縣(市)議會、鄉(鎮、市)議會完成三讀立法程序後公布實施。
地方稅自治條例公布前，應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查。」，財政收支劃分法第7條及地方稅法通則第1條、第6條分別定有明文。經查高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例係基於「自治財政需要，充裕財源」之立法目的，依地方制度法第19條第2款第2目及地方稅法通則第1條、第2條第2款規定制定，經高雄縣議會第15屆第6次定期會審議通過，並依地方稅法通則第6條規定陳報內政部、財政部、行政院主計處備查，經財政部以財政部94年3月21日函復「業已備查」，並經高雄縣政府以94年12月15日府法二字第0940264249號令公布，自95年1月1日施行等情，固屬事實。惟，依財政部訂頒之「地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序」之規定，財政部對報請備查之案件，須先彙整各機關意見，並召開審查委員會審議，再依據委員會之決議內容擬具函稿，足見財政部對於地方政府開徵地方稅，本於法律之授權，具有實質監督及審查「地方稅自治條例」是否違法之權限，非如上訴人所主張「報請備查」僅係「報請知悉」之性質；且經同意備查之地方稅自治條例，亦僅係審查後認該條例未違反地方稅法通則、稅捐稽徵法及相關法律之規定，而得公布施行，至於對該地方稅自治條例之相關解釋及執行，地方政府仍不得違反法律之規定或悖離原報請中央主管機關備查之內容，自不待言。系爭土石特別稅條例第2條規定：「在本縣境內採取土石之土石採取人，為納稅義務人，應依本自治條例徵收土石採取特別稅。」，本件被上訴人因疏濬河川而開採土石，是否屬「土石採取人」而為課稅之主體，原非全無疑義。原審本於職權調查後，認定依土石特別稅條例之立法過程觀之，該特別稅條例在公布前報請中央主管機關備查，財政部94年3月9日召開之地方稅自治條例審查委員會94年度第1次會議時，財政部即已發現該條例第2條納稅義務人之定義不明，而高雄縣政府亦認為上開條文確有不明確之處，故同意修正增列第2條第2項為「前項所稱土石採取人，係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」，並將該條文修正後再陳報財政部，財政部始予備查(參閱卷附高雄縣政府於會後自行修正之「高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例報請備查原條文與會後修正條文及審查委員會議決議對照表」)。由財政部上開建議及高雄縣政府嗣後修正之內容另包含土石特別稅條例之立法總說明，可知上開修正之內容乃係針對本次制定土石特別稅條例所為之修正，而非僅供下次修法時之參考，否則毋庸在本次立法時，即就下次修法為總說明。故高雄縣政府嗣後雖未將上開修正之內容，再送請高雄縣議會審議，然就土石特別稅條例第2條之適用範圍，仍可藉由土石特別稅條例之立法及備查過程，探求立法者之真意，並經由法律解釋之方式，將該條文所謂之「土石採取人」限縮解釋為「係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」而言，水利主管機關執行職務所為採取土石之行為，因不必依土石採取法規定取得土石採取許可，故非屬該條文所謂之土石採取人等由，自無不合。上訴意旨主張：上開修正條文未經縣議會審議後議決修正，故不生修正效力云云。然查前開經同意備查之條文，既係審查委員會就特定內容授權高雄縣政府自行修正後，方得提請縣議會完成立法之條文，高雄縣政府竟以縣議會未議決為由，逕行公布未符備查內容之原條文，無異未踐行備查程序，其後並自行依該未依法修正之規定，逕為不利於被上訴人之解釋，自非法之所許。
㈣次按土石採取法第4條第7款、第8條第2項亦規定：「本法用
辭，定義如下：……土石採取人：指取得土石採取許可者。」、「水利主管機關為配合河川、水庫疏濬或河道整治，依水利法規定辦理土石採取者，不受本法規定之限制。」，故知被上訴人辦理河川疏濬工程所生土石，不須受土石採取法之限制，即非土石採取法所稱之「土石採取人」，該法所稱土石採取人係以「經該法許可」採取土石者為限。被上訴人之砂石係因疏濬工程所生，顯異於以採取砂石營利為目的者。依上開說明，尚非土石特別稅條例第2條第1項所稱之「納稅義務人」甚明。又，被上訴人因治理河川疏濬而採取土石係依法執行公務之行為，與一般人未經許可非法採取土石者，顯屬不同，上訴人將被上訴人之執行公務行為與非法採取土石者相提並論，已屬失當。再，依土石採取法第36條前段對未經許可採取土石者，處1百萬元以上5百萬元以下重罰，同法第42條更規定違反本法規定所得之利益，超過本法所定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內就罰鍰金額酌量加重，不受法定罰鍰最高額之限制，由此可見非法盜採者依法將受與其利得相當之罰鍰，已難認有因採取土石而生之利得，如再對其核課採取土石特別稅，是否有過苛之處分而違背公平課稅之原理，自有疑問。如高雄縣政府仍認非法採取土石者，除受行政罰鍰處分外，應另課徵採取土石特別稅，亦應如花蓮縣政府於其所定花蓮縣土石採取景觀維護特別稅自治條例第4條明定對於違規採取土石者適用該條例，始為正辦。其以如採取准許採取執照者限縮採取土石者之定義，將使非法採取者反而無庸納稅之不公平情形云云，加以爭執，尚乏所據。
㈤土石特別稅條例第1條、第2條規定該條例立法緣由，係為充
裕地方自治財政需要而訂立，該條例並無公務機關得免徵之規定，固屬非虛。惟其就納稅義務人規定不明確，自當依立法經過作為解釋納稅義務人範圍之重要依據，已如前述。此外，稅法上一般重要原則如量能課稅、實質課稅原則，亦屬解釋稅法之重要參據。本件被上訴人為疏濬水道而採取土石，係執行公務之以避免災害、維護公共安全之行政行為，縱其附帶產生土石採取之收益，主管機關亦成立一特別基金以為管理，其主要用途在於作為維護水道安全之用，如有剩餘亦歸屬國庫，已經原判決認定在案，被上訴人既係基於公益而為，附帶所得亦用於公益，如有剩餘則歸屬國庫，基於量能課稅及實質課稅原則，亦無課稅之必要。
㈥綜上所述，上訴人所為依土石特別稅條例第2條之規定，納
稅義務人為在高雄縣境內採取土石者，並不區分為合法或非法、私人或政府機關、營利或非營利，高雄縣政府本於該自治條例主管機關之地位，原得依職權就執行自治條例為細節性、技術性之釋示，且具有法律上之效力。「土石採取人」之定義，係以具土石採取行為併標售利益歸屬者而言。本件標售土石之價金，無論匯入水資源作業基金或悉數解繳國庫，均由被上訴人作成決定，其既為土石採取標售之經濟上歸屬者，即屬土石特別稅條例所規範之納稅義務人，被上訴人不得因其採取土石是基於疏濬河川而得免繳特別稅。土石特別稅條例並無公務機關得免徵之除外規定，至有關公務機關為本自治條例所定之納稅義務人(土石採取人)時，是否應予課徵或減免稅課，乃縣立法機關立法形成之裁量自由，土石特別稅條例並無有關公務機關減免課徵之規定，原判決為相反之認定，應屬違背法令云云，依上開說明，亦無足取。
㈦末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判
決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原判決已就撤銷原處分及訴願決定所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如上述。經核於法均無不合，亦無所謂判決理由不備或理由矛盾之違背法令情形。至於上訴人其餘訴稱各節，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，及原審敍明與判決結果不生影響部分，指摘其為不當，均無可採。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 3 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 3 日
書記官 賀 瑞 鸞