最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2243號上 訴 人 蔡耀炳被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年2月10日臺中高等行政法院99年度訴更一字第8號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被繼承人蔡榮泉於民國（下同）87年5月27日死亡，因其配偶及子女均拋棄繼承，故由上訴人（即被繼承人之弟）依民法第1138條第3款規定之法定順序繼承而為繼承人，惟未依規定辦理遺產稅申報，經被上訴人核定上訴人87年度遺產稅（第一次核定）遺產總額新臺幣（下同）33,894,083元（遺產明細詳如附表1），遺產淨額25,894,083元，應納稅額6,238,047元，並處罰鍰5,958,300元，其遺產稅核定通知書、遺產稅繳款書、違章處分書及罰鍰繳款書於93年3月31日經上訴人委任之陳榮東會計師轉交後蓋用上訴人印章完成送達，本稅及罰鍰之繳納期限自93年4月11日起至93年6月10日止。上訴人不服，於93年6月8日申請復查，主張被繼承人蔡榮泉已無財產，且負有鉅額債務上訴人因案在監，不知被繼承人蔡榮泉遺產債務，故應免罰云云，惟旋於同年7月13日具狀撤回復查，乃告確定。復因上訴人未於限繳期限內繳納稅款，被上訴人遂於繳納期間屆滿30日後，於93年12月31日移送法務部行政執行署臺中行政執行處強制執行。另其間，被上訴人稽核抽查發現，被繼承人蔡榮泉之父蔡奇瑞早於蔡榮泉死亡（於85年6月29日死亡），其遺產稅案尚未核發同意移轉證明書，所遺財產自應按被繼承人之應繼分併入蔡榮泉之遺產總額課稅，乃於93年4月2日重行核定（第二次核定）被繼承人遺產總額51,587,697元（遺產明細詳如附表2），遺產淨額36,619,779元，應納稅額9,777,527元，並以93年11月26日93年度財遺產字第1Z000000000號處分書罰鍰9,777,500元，被上訴人所屬民權稽徵所（原臺中市分局）93年12月2日中區國稅中市一字第0930061155號函、遺產稅核定通知書、遺產稅繳款書、違章處分書及罰鍰繳款書則於93年12月9日經陳榮東會計師轉交後蓋用上訴人印章完成送達，本稅及罰鍰之繳納期間自93年12月26日起至94年2月25日止。其後，上訴人復委任第三人陳萬良於94年1月24日申請取得本次遺產稅核定通知書乙份（Z0000000000000號），隨即分別於94年2月15日、4月1日、6月10日、6月16日、7月6日、10月12日及11月3日，多次就被繼承人蔡榮泉對於其父蔡奇瑞遺產之應繼分等申請更正；另於同年6月16日提出「補充復查申請書」，補正前揭94年2月15日申請更正之理由，及於95年5月4日提出「復查申請書」請求將上開核定遺產內有關「出售財產15,786,000元」部分撤銷或更正為債權。
又於同期間，蔡奇瑞遺產稅案亦經被上訴人所屬大智稽徵所更正，被上訴人所屬民權稽徵所乃於94年11月23日復重行核定（第三次核定）被繼承人遺產總額39,867,032元（遺產明細詳如附表3），遺產淨額24,899,114元，應納稅額5,909,707元，另移由被上訴人變更核定罰鍰5,909,700元，並以95年11月14日中區國稅民權四字第0950042343號函請法務部行政執行署臺中行政執行處更正執行金額，及以95年11月23日中區國稅民權一字第0950042973號函通知上訴人本件遺產稅業經更正。上開民權稽徵所95年11月23日中區國稅民權一字第0950042973號函並於95年11月27日送達，而被上訴人所屬民權稽徵所96年3月6日中區國稅民權一字第0960016883號函檢附被上訴人96年3月5日96年度財遺產更字第1Z000000000號處分書，則於96年3月9日送達上訴人。而上訴人則早於95年9月14日逕行提起訴願，並分別於95年12月1日、12月27日及96年2月8日補具訴願理由書，主張略以：請求撤銷被繼承人蔡榮泉遺產稅核定與執行；對被上訴人民權稽徵所95年2月27日中區國稅民權二字第095001722號致訴外人蔡耀東說明核課情形之公函，及對95年11月23日中區國稅民權一字第0950042973號函有關更正應納遺產稅5,909,707元，及不實核課致無法實物抵繳遺產稅等不服；93年7月13日撤回復查為不可抗力，不應歸責上訴人，有發現新事實新證據，然於94年6月16日補提復查申請書，均無結果云云，惟遭決定不受理，上訴人遂提起本件行政訴訟。案經原審法院於97年2月22日以96年度訴字第243號判決撤銷原處分及訴願決定，被上訴人不服，提起上訴，經本院於99年2月12日以99年度判字第133號判決廢棄發回原審法院更為審理。經原審法院以99年度訴更一字第8號更為審理，並闡明上訴人起訴請求撤銷之行政處分為：㈠被上訴人94年1月24日Z0000000000000號遺產稅核定通知書、㈡被上訴人95年11月23日中區國稅局民權一字第0950042973號函、㈢被上訴人96年3月5日96年度財遺產更字第1Z000000000號處分書，並判決「訴願決定及被上訴人94年1月24日Z0000000000000號遺產稅核定通知書（即被上訴人所屬民權稽徵所93年12月2日中區國稅中市一字第0930061155號函附之遺產稅核定通知書）關於核定上訴人87年度遺產稅其應納稅額超過新臺幣伍佰玖拾萬陸仟壹佰參拾壹元（即課稅遺產總額超過新臺幣參仟玖佰捌拾伍萬陸仟壹佰玖拾伍元、課稅遺產淨額超過新臺幣貳仟肆佰捌拾捌萬捌仟貳佰柒拾柒元）部分，均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。」上訴人不服，就敗訴部分提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠被繼承人蔡榮泉生前有數億元之欠稅欠債，所有繼承人均拋
棄繼承，唯上訴人（第三順位繼承人）因屢受牢獄之災與處處躲債而不知情，直到93年底法務部行政執行署臺中行政執行處通知執行，方知此事，但上訴人始終未曾收過被繼承人蔡榮泉遺產稅納稅單。嗣後發現被上訴人依據數十筆假遺產追稅、罰鍰、移送執行，上訴人自94年2月15日起向被上訴人申請更正、補充復查申請、陳情均無效，歷經一年半多，上訴人於95年9月14日提出訴願書，被上訴人竟拒絕移送財政部，上訴人遂於95年10月19日親自到財政部遞送訴願書。
之後被上訴人才於95年11月23日撤除部分假遺產，重行核定遺產總額39,867,032元。上訴人仍不服，續於95年12月27日遞交訴願書補充訴願，訴願委員會竟於96年4月30日以案件已確定等為由，而決定「訴願不受理」。
㈡依上訴人94年1月24日申請遺產稅第Z0000000000000號核定書，顯示：
⒈編號A2-125現金666,666元、A-126現金1,150,000元、A4-12
7現金8,771,146元，共計「現金10,587,812元」實係被上訴人將被繼承人蔡榮泉之父蔡奇瑞生前三年的銀行提款，盡數併入被繼承人蔡榮泉的繼承遺產課稅。縱認是父蔡奇瑞贈與給他人之現金，顯已歸屬他人，此與被繼承人蔡榮泉有何相干？⒉編號AE-0072、AF-0073、AG-0074之3筆遺產名稱為「出售財
產」，合計金額15,786,000元，死亡人如何出售財產，遺產應屬靜態，上訴人不解遺產中為何核定漏報「出售財產」之名稱？復查，此部分係死亡前數年出售房屋並非死亡時遺留現金。另外，被上訴人復將三慶建設公司、廖鴻銓、蔡榮木、蔡陳育、蔡月霞等他人之數十筆財產納為被繼承人蔡榮泉遺產。嗣後上訴人發現被繼承人蔡榮泉之妻蔡林信91年11月28日的說明書說明「蔡榮泉生前出售房屋及遺留現金13,458,500元」及92年4月4日蓋有上訴人印章的同意書（同意有遺留現金），係他人所冒蓋，雖訴訟中通知證人為證，稱「說明書」、「同意書」是被上訴人為被繼承人蔡榮泉生前出售房屋而找蔡林信、被繼承人蔡榮泉之次子蔡金聲、高山企業股份有限公司（下稱高山公司）的記帳會計師陳榮東等協談而來的。此實係渠等為了不讓高山公司被波及，共同設計而來之書面。渠等雖於訴訟上為不利於上訴人之證詞，惟純屬誣陷。
⒊編號A8-086（原審判決書誤載為A8-008）房屋臺中市○區○
○路2之2之11號，所有權人為廖鴻銓，該房屋自起造至今未曾為蔡榮泉所有，係先父蔡奇瑞死亡前三年已經移轉給他人。
⒋編號AD-0014土地臺中縣豐原市（現改制為臺中市○○區○
○○○○○段0005之0021地號，持分7/2000，為被繼承人蔡榮泉生前贈與之財產，於蔡榮泉87年5月27日死亡時之公告現值每平方公尺為2,500元經核算該筆遺產金額應該是36,129元，而非核定金額43,354元。
⒌被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金，以及
未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為遺產及贈與稅法第17條第1項第8款及第9款明文規定。按被繼承人蔡榮泉於87年5月27日死亡，生前負有巨額欠稅欠債，包括繼承父蔡奇瑞於85年6月29日死亡前積欠的欠稅欠債、以及至87年5月27日增添之稅金、欠債息等，應從被繼承人蔡榮泉的遺產總額中扣除，免徵遺產稅。查父蔡奇瑞死亡後每年仍然被核課綜合所得稅連續有10年之久，且移送法務部行政執行署臺中行政執行處執行，蔡奇瑞綜合所得稅之88年單號08810B58BGWF00000000、87年單號08710B58BGWF00000000、以及86年製單編號08610B58BGWF00000000等租賃收入之房屋稅籍號碼為00000000000，稅籍地址為臺中市○區○○路○段299號，經臺中市中山地政事務所查證房屋自83年1月5日起即為瑞懌建設股份有限公司所有。被上訴人明知違誤將別人房屋的租賃所得轉嫁給父蔡奇瑞核課綜合所得稅，追索不知情之繼承人，且經執行業已納稅完畢，雖經繼承人向被上訴人舉證，仍需繁雜的行政救濟方能撤銷而作罷。然上訴人多次請求被上訴人從被繼承人蔡榮泉的遺產總額中，扣除冤枉繳納稅額之生前應繼分，被上訴人至今仍未扣除。又依遺產及贈與稅法第16條第1項第10款規定被繼承人死亡前五年內，繼承之財產已納遺產稅者，不計入遺產總額。父蔡奇瑞於85年6月29日死亡經繳納6,295,361元遺產稅及諸多的相關稅金，而被繼承人蔡榮泉於87年5月27日死亡，前後相隔不到2年，顯有遺產及贈與稅法第16條第1項第10款之適用。
㈢時效之主張：
上訴人並未委任陳榮東，該委任書上的印章亦非上訴人所有。證人陳榮東曾於96年8月28日庭提93年3月1日委任書影本；並於當庭證稱：「因為承辦人員找不到原告，該稅單……蔡金聲就拿原告的印章，交給我領回就交給蔡金聲了」，又被上訴人係於93年3月31日通知陳榮東領取繳款書，而上開繳款書（繳納期間自93年4月11日至同年6月10日）確蓋有上訴人之印。另被上訴人曾於96年10月9日上午在法庭上提出93年3月25日函文，文後有添寫「本案已開徵，並已通知代理人領取繳款書及核定通知書等」等文字，然93年3月25日前後，本件遺產稅仍在重核之中，足見被上訴人係以不正方法製造相關文書，昭然若揭。此純係陳榮東、蔡金聲為了配合被上訴人而偽造文件，益證系爭處分顯然未經合法送達予上訴人。上訴人所收的核定通知書、罰鍰處分書等，都不屬於稅捐稽徵法第18條規定繳納稅捐的繳款書，被繼承人蔡榮泉於87年5月27日死亡，至今已十多年，按稅捐稽徵法第21條等規定，顯然已逾核課徵收時效。
㈣為此，請求判決⒈訴願決定及原處分（即被上訴人94年1月
24日Z0000000000000號遺產稅核定通知書、被上訴人95年11月23日中區國稅局民權一字第0950042973號函、被上訴人96年3月5日96年度財遺產更字第1Z000000000號處分書）均撤銷。
三、被上訴人則略以：㈠被上訴人初次核定被繼承人蔡榮泉遺產稅而補徵稅額6,238,
047元時，繳納期間自93年4月1日至同年6月10日止，有遺產稅額繳款書影本可稽。上訴人於同年6月8日申請復查後，旋於同年7月13日撤回，應視為自始未申請復查，依稅捐稽徵法第39條第1項規定，其既於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，被上訴人移送強制執行即無不合。
㈡上訴人未依規定辦理本件遺產稅申報，為其所不爭，蔡榮泉
於87年5月27日死亡，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條第2款、遺產及贈與稅法第23條第1項前段規定，本件核課期間起算日為87年11月27日，被上訴人既已於93年3月31日送達遺產稅繳款書，是並未逾7年之核課期間，上訴人誤為逾徵收期間，容有誤解。
㈢本件陳榮東會計師曾於96年8月28日準備程序庭前提示上訴
人93年3月1日出具之委任書影本，並當庭證述：「因為承辦人員找不到上訴人，該稅單．．．蔡金聲就拿上訴人的印章，交我領回來就交給蔡金聲了。」次查被上訴人原查於93年3月31日通知陳會計師（代理人）領取繳款書，有被上訴人內部文件影本可稽。又上開繳款書（繳納期間自93年4月11日至同年6月10日止）確蓋有上訴人之印。被上訴人原卷雖查無委任書，難謂陳會計師於本件即無代理權，上訴人一再指摘其無權代理，應屬渠等私法關係，不影響本件送達之效力。
㈣被繼承人蔡榮泉於87年5月27日死亡，上訴人係繼承人，未
依規定辦理遺產稅申報，經被上訴人所屬民權稽徵所更正核定遺產總額39,867,032元，遺產淨額24,899,114元，應納稅額5,909,707元，並處罰鍰5,909,700元。民權稽徵所95年11月23日中區國稅民權一字第0950042973號函（通知本件遺產稅業經更正）於同年月27日送達；另民權稽徵所96年3月6日中區國稅民權一字第0960016883號函及違章處分書於96年3月9日送達。
㈤就系爭被繼承人蔡榮泉遺產稅核定項目及核定情形依序論述
如下：⒈0001、臺中市○區○○段0079之0041地號（土地），金額：2,178,000元；0003、臺中縣豐原市○○段0117之0033地號（土地），金額：21,218元；0004、臺中市○區○○段○○段0004之0013地號（土地），金額：2,070,882元；0005、臺中市○區○○段○○段0004之0040地號（土地），金額：616,000元；0008、臺中市○區○○段0078之0010地號（土地），金額：315,000元；0009、臺中市○區○○段0078之0038地號（土地），金額：336,000元；0010、臺中市○區○○段0079之0001地號（土地），金額：5,786,000元；0011、臺中市○區○○段0079之0043地號（土地），金額：222,000元；0012、臺中市○區○○段0080之0492地號（土地），金額：22,000元；0013、臺中市○區○○段0080之0493地號（土地），金額：418,000元；0014、臺中縣豐原市（現改制為臺中市○○區○○○段0005之0021地號（土地），金額：43,354元；0026、豐原市○○路坪頂向232－2號1樓之8（房屋），金額：125,200元；0035、振美企業股份有限公司（投資），金額：1,000,000元；說明：係被繼承人蔡榮泉於87年5月20日（死亡前2年內）贈與其配偶蔡林信之財產，有被繼承人87年6月8日贈與稅申報書及被上訴人贈與稅核定查詢資料可稽，並無不合。⒉0006、臺中市○區○○段○○段0007之0033地號（土地），金額：862,400元；0007、臺中市○區○○段○○段0007之0039地號（土地），金額：2,695,000元；說明：有土地登記謄本影本可稽，並無不合。⒊0075、臺中縣豐原市○○段○○○○○○○○○○號（土地），金額：2,546元；0076、臺中市○區○○段○○段4－13地號（土地），金額：334,165元；0077、臺中市○區○○段○○段4－18地號（土地），金額：1,479,187元；0078、臺中市○區○○○○段○○○○○○號（土地），金額：1,085,000元；0079、臺中市○區○○○○段○○○○○○號（土地），金額：609,583元；0080、臺中市○區○○○○段○○○○○○號（土地），金額：50,033元；0081、臺中市○區○○○○段○○○○○○號（土地），金額：115,583元；0082、臺中市○區○○段○○段6－10地號（土地），金額：1,969,920元；0083、臺中縣豐原市○○段○○○○○號（土地），金額：4,335元；0084、臺中縣太平鄉（現改制為臺中市○○區○○○○○○路段111－93地號（土地），金額：18,133元；0086、臺中市○區○○里○○路2之2之11號（房屋），金額：10,837元；0087、臺中市○區○○路○段48－3號（房屋），金額：4,291元；0088、臺中市○區○○路○○○號（房屋），金額：42,900元；0089、臺中市○區○○路○段301號地下室（房屋），金額：131,933元；0090、臺中市○區○○里○○路○段301之2之7號（房屋），金額：22,350元；01
04、臺中市○區○○路○段301之3之7號（房屋），金額：16,583元；0105、臺中市○區○○路○段301之3之6號（房屋），金額：20,816元；0112、臺中市第一信用合作社（存款），金額：756元；0113、臺中市第一信用合作社（存款），金額：73元；0114、臺中市第四信用合作社（存款），金額：1,477元；0115、臺中市第四信用合作社（存款），金額：1,125元；0116、臺中市第五信用合作社（存款），金額：741元；0117、臺中市第三信用合作社（存款），金額：
121元；0118、臺中市第一信用合作社（投資），金額：275元；0119、臺中市第五信用合作社（投資），金額：41元；0120、臺中市第三信用合作社（投資），金額：40元；0121、瑞懌建設股份有限公司（投資），金額：32,067元；0123、臺中市第四信用合作社（投資），金額：1,591元；0124、臺中綜合百貨有限公司（投資），金額：16,447元；說明：係被繼承人蔡榮泉對於其父蔡奇瑞所遺財產之應繼分（1/12），應併入遺產總額課稅部分，有被上訴人（蔡奇瑞）遺產稅免稅證明書影本可稽，並無不合。⒋0025、臺中市○區○○里○○路○○○號（房屋），金額：744,100元；說明：有臺中市稅捐稽徵處提供之房屋稅徵銷查詢資料及房屋稅籍紀錄表影本可稽，並無不合。⒌0070、合作金庫銀行－太原分行（存款），金額：17,186元；0071、中興商業銀行－民權分行（存款），金額：12,743元；說明：有該銀行提供之各類存款餘額查詢表影本可稽，並無不合。⒍0039、傑仁企業股份有限公司（投資）金額：100,000元；說明：有該公司提供之股東投資明細表影本可稽，並無不合。⒎0069、傑仁企業股份有限公司（投資），金額：525,000元；說明：係被繼承人蔡榮泉於86年8月25日（死亡前2年內）贈與其配偶蔡林信之財產，有被上訴人贈與稅調查報告書及贈與稅核定查詢資料及該公司提供之股東投資明細表影本可稽，並無不合。⒏0072、出售資產（其他），金額：12,753,300元；說明：係被繼承人蔡榮泉生前於86年3月17日出售臺中縣○○鄉○○村○○路○○號房屋予高山公司所遺留之現金，有該公司出具之不動產買賣支付價款明細表、房屋買賣契約書、上訴人於92年4月4日出具之同意書及被繼承人配偶蔡林信於91年11月28日出具之說明書影本可稽，並無不合。⒐0073、出售資產（其他），金額：705,200元；說明：係被繼承人蔡榮泉生前於86年3月4日出售臺中市○區○○街○○○巷○號房屋予其配偶蔡林信所遺留之現金，有上訴人於92年4月4日出具之同意書、被繼承人配偶蔡林信於91年11月28日出具之說明書、不動產買賣支付價款明細表及房屋買賣契約書影本可稽，並無不合。⒑0074、出售資產（其他），金額：2,327,500元；說明：係被繼承人蔡榮泉生前於86年3月4日出售上開房屋所座落之土地予其配偶蔡林信所遺留之現金，有土地增值稅申報書影本可稽，並無不合。
㈥被上訴人原處分並無違法，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠關於上訴人起訴請求撤銷之行政處分，經行使闡明權後，上
訴人確認其請求撤銷之行政處分為被上訴人94年1月24日Z0000000000000號遺產稅核定通知書、被上訴人95年11月23日中區國稅局民權一字第0950042973號函、被上訴人96年3月5日96年度財遺產更字第1Z000000000號處分書。
㈡關於被上訴人94年1月24日Z0000000000000號遺產稅核定通知書部分：
⒈上訴人不服之被上訴人94年1月24日Z0000000000000號遺產
稅核定通知書，係屬第二次核定處分後申請補發之文件，然其內容與被上訴人所屬民權稽徵所93年12月2日中區國稅中市一字第0930061155號函檢附之遺產稅核定通知書（即第二次核定處分）一致，故應視為同一行政處分。且上訴人於申請補發之後，隨即分別於94年2月15日、4月1日、6月10日、6月16日、7月6日、10月12日及11月3日，多次就被繼承人蔡榮泉對於其父蔡奇瑞遺產之應繼分等申請更正，而有不服之意，又94年2月15日之第1次更正申請，係在應於繳款書送達後，於繳納期間（93年12月26日起至94年2月25日止）屆滿翌日起算30日內，未逾申請復查之法定不變期間，故應認上訴人係對被上訴人所為之第二次核定之行政處分提起行政救濟。另上訴人有申請復查之意，惟被上訴人始終依照更正程序辦理，未據以作成復查決定，依稅捐稽徵法第35條第4項及第5項規定，被上訴人對復查之申請，既未於接到申請書後2個月內為復查決定，則上訴人逕提訴願，自無不合。又其訴願遭決定不受理，則其提起本件撤銷訴訟，程序上自屬正當。
⒉經核證人陳榮東於第一次作證時提出委託書、上訴人親筆書
寫之年籍資料、刑事聲請狀、上訴人戶籍謄本、申請書、更正申請書等件，以資佐證其證稱與上訴人見過3次面，伊曾在上訴人面前說道為了行政效率伊代收文件是可以的；另經由蔡金聲提出上訴人之委託書，據蔡金聲稱上訴人有案在監，相關文件都是經由蔡金聲拿去交給上訴人蓋章，撤回復查的申請書係伊所寫，交由蔡金聲轉交上訴人用印後，伊再去送件等語屬實；另證人蔡金聲亦證稱上訴人當時因案不便出面，託伊提出委任於陳榮東，相關文件若非伊拿給陳榮東蓋印，即陳榮東交伊所蓋，前前後後用印多次，伊已不記得了；又證稱伊已拋棄繼承了，偽造上訴人文件要做什麼等語。另經原審於96年9月11日準備程序時，向上訴人提示陳榮東所提出之系爭委託書影本，上訴人檢視後亦坦承：「一、證人（指蔡金聲）有來跟我講，要清查這件事，要我蓋章，委託書是蓋給陳榮東會計師。那一份是因為蔡奇瑞的事情，我有蓋章。我不認識陳會計師，我也沒見過他，委託書那時是證人拿來的，不是會計師拿來的。二、當時我爸爸贈與稅還在行政訴訟沒有下來，這些印章是我蓋的沒錯，那時候他跟我講是我父親贈與稅和蔡榮泉死亡有牽扯在一起，他要去調查一下，他不是跟我講他爸爸遺產的問題，是因為我父親有一億八千萬的贈與稅。」等語，可見證人陳榮東、蔡金聲證詞非虛。再者，本件上訴人自93年6月到96年8月間長達3年不斷提出更正申請書、訴願書甚至提起行政訴訟、追加書狀，從未爭執陳榮東無代理權，也未曾否認有提起復查並撤回復查之情事，何以於發現上訴人原處分卷內遺失委任書後，即全面否認陳榮東會計師之代理權？甚至於行政爭議過程中，申請以實物抵繳遺產稅，經被上訴人否准後並提起訴願，更於96年2月8日訴願書補充狀內表明主張依據行政程序法第128條規定提起訴願等，均有承認該本件遺產稅案件業已確定之意。且依常理言，上訴人若被陳榮東偽造私文書致背負龐大稅款，應憤而提出刑事告訴，以保障自身權益，然上訴人始終未提出相關刑事告訴，顯與常情有違。綜上，應可認定上訴人確實於本件被繼承人蔡榮泉之遺產稅案件中，委任陳榮東代理辦理相關事務，撤回復查狀不但為上訴人所知悉，並經上訴人本人蓋章同意。則第一次核定處分業經上訴人撤回復查申請而告確定，因此就該次核定之內容，即關於遺產總額33,894,083元（遺產明細詳如附表1），遺產淨額25,894,083元，應納稅額6,238,047元等核定內容均已確定，上訴人不得再就此有所爭執。
⒊上訴人對「編號AD-0014土地臺中縣豐原市○○段0005之002
1地號土地」、「編號AE-0072、AF-0073、AG-0074之3筆遺產名稱為『出售財產』」之爭執，均係被上訴人第一次核定處分範圍，有附表1之遺產項目可資比對，是上訴人對此即不能再有所爭執。從而，上訴人上開主張，即非可採。
⒋惟本件第二次核定處分，其內容除包括第一次核定內容之全
部外，尚包括被繼承人蔡榮泉繼承其父蔡奇瑞之遺產部分（即附表4所示調增之各項遺產項目），然嗣後被上訴人所屬大智稽徵所又更正蔡奇瑞遺產稅案，被上訴人所屬民權稽徵所乃於94年11月23日復重行核定（第三次核定），將附表5所示之遺產予以剔除（按包括上訴人所爭執之序號125、126、127，共10,587,812元，核定被繼承人遺產總額39,867,032元（遺產明細詳如附表3），遺產淨額24,899,114元，應納稅額5,909,707元，另移由被上訴人變更核定罰鍰5,909,700元，並以95年11月14日中區國稅民權四字第0950042343號函請法務部行政執行署臺中行政執行處更正執行金額，及以95年11月23日中區國稅民權一字第0950042973號函通知上訴人本件遺產稅業經更正。換言之，第二次核定處分已因第三次核定處分將其中一部遺產項目剔除（即附表5所示之遺產），該部分既經被上訴人自行撤銷，即屬不存在，上訴人自不得就此部分提起行政救濟。是第二次核定處分可提起行政救濟之範圍，參酌前揭說明，以該擴張第一次核定處分且未經第三次核定處分撤銷部分為限，即附表6所示之遺產部分。⒌本件第二次核定處分可提起行政救濟之範圍，即附表6所示
之遺產，而該部分調增之遺產項目，係經被上訴人稽核抽查發現，被繼承人蔡榮泉之父蔡奇瑞早於蔡榮泉死亡，其遺產稅案尚未核發同意移轉證明書，所遺財產即應按被繼承人之應繼分併入蔡榮泉之遺產總額課稅而來。惟查，被繼承人蔡奇瑞之遺產案，前後經被上訴人所屬大智稽徵所為四次核定（後三次為更正核定），最終經被上訴人所屬大智稽徵所於94年6月27日重行核定（即第四次核定）遺產總額80,840,290元，遺產淨額1,640,290元，扣抵贈與稅額57,820元，應納稅額為0元，並以94年6月28日中區國稅大智一字第0940012335號函通知繼承人，嗣因繼承人均未表示不服而告確定等情，為上訴人所坦承在卷，並有被上訴人遺產稅調查報告書、遺產稅免稅證明書、遺產稅更正通知單、遺產稅核定通知書附卷可稽。本件第二次核定處分可提起行政救濟部分，即附表6所示之遺產部分，既經被上訴人作成行政處分確定，有關上訴人上開附表6所示之遺產核定部分（除序號86之房屋詳後述外），即已發生構成要件效力，被上訴人據以作成第二次核定處分（即被上訴人94年1月24日Z0000000000000號遺產稅核定通知書），即無不合。
⒍惟上開附表6所示序號86之遺產（即臺中市○區○○里○○
路2之2之11號房屋），業經被繼承人蔡奇瑞於生前即85年1月29日以買賣之登記原因轉讓予第三人陳俗蓉，有建物登記簿謄本附卷可按，依照遺產及贈與稅法第1條、第14條及第15條之規定意旨，本件被繼承人蔡榮泉即不再繼承該部分之遺產，應於系爭遺產總額內剔除。本件被上訴人亦為如此認定，於原審法院審理時自認應將該筆遺產刪除，原核定應予更正。從而，上訴人主張應將該部分遺產額10,837元之核定撤銷，即屬有理，應予准許。
⒎綜核上情，第二次核定處分，除序號86之遺產應予剔除，及
附表5所示之遺產項目業經第三次核定處分予以更正刪除外，其餘因屬行政處分構成要件效力所及，且查無其他新事證足以推翻原核定結果，故均應予維持。
㈢關於被上訴人95年11月23日中區國稅局民權一字第0950042973號函部分：
第二次核定處分作成後，蔡奇瑞遺產稅案另經被上訴人所屬大智稽徵所更正，被上訴人所屬民權稽徵所乃於94年11月23日復重行核定（第三次核定）被繼承人遺產總額39,867,032元（遺產明細詳如附表3），遺產淨額24,899,114元，應納稅額5,909,707元，另移由被上訴人變更核定罰鍰5,909,700元，並以95年11月14日中區國稅民權四字第0950042343號函請臺中行政執行處更正執行金額，及以95年11月23日中區國稅民權一字第0950042973號函通知上訴人本件遺產稅業經更正。故此部分上訴人所不服之公函，乃被上訴人通知上訴人之第三次核定處分之更正函。由於該函係被上訴人就被繼承人蔡榮泉之遺產稅案所為之第三次核定，並藉以通知上訴人此次更正結果，已對外直接發生法律效果，自屬行政處分，上訴人原非不可提起行政救濟。惟因該處分僅有減縮第二次核定稅額之效果，並無擴張稅額之情事，有附表2、3之遺產明細可資比對，依上開說明，雖可認定為撤銷第二次核定處分部分內容之行政處分，然因無對上訴人不利，上訴人就此部分提起行政訴訟，即屬欠缺權利保護要件，應無理由。
㈣關於被上訴人96年3月5日96年度財遺產更字第1Z000000000號處分書部分：
被上訴人96年3月5日96年度財遺產更字第1Z000000000號處分書，係基於第三次核定之本稅金額，對於上訴人裁處其未履行申報義務之違章責任。於作成同時，即屬被上訴人自行撤銷其之前所為93年3月24日93年度財遺贈字第B1Z00000000000號處分書、93年11月26日93年度財遺產字第1Z000000000號處分書等內容，核其性質屬學理上所稱之「第二次裁決」，無論係以正式行政處分之方式或其他非正式方式通知上訴人，均無改其為行政處分之本質，上訴人如不服，固仍得就新行政處分提起行政救濟。然被上訴人於96年3月6日作成系爭處分書後，上訴人已於同年月9日收領，上訴人固於96年5月10日另填具「申請書」表明不服之意，惟被上訴人收文後僅以96年5月17日中區國稅法二字第0960025588號函請上訴人陳明係針對何行政處分提起何種行政救濟，並未將有關系爭96年3月5日96年度財遺產更字第1Z000000000號處分書部分移送復查管轄機關進行復查程序，上訴人亦未就此再為表明不服之意旨，或另依稅捐稽徵法第35條第5項規定，逕行提起訴願等情，分別有上開處分書、送達回執、申請書及函文附卷可稽，自可信為真正。另上訴人所不服之財政部96年4月30日臺財訴字第09600002140號訴願決定，亦未就被上訴人96年3月5日96年度財遺產更字第1Z000000000號處分書為審理。顯見，上訴人就此部分提起撤銷訴訟，並未經訴願程序，上訴人就此部分起訴，自有起訴不備其他要件之違法，且依其情形無從補正，即應予駁回。
㈤上訴人所稱被繼承人蔡奇瑞之欠稅，皆屬蔡奇瑞於85年6月
29日死亡後所發生，自與遺產及贈與稅法第17條第1項第8款之規定不合。此外，上訴人復未具體說明本件有何上開第17條第1項第8款、第9款所規定之免徵遺產稅之事由，其主張自難憑採。至於被繼承人蔡奇瑞之遺產案，經被上訴人於94年6月27日重行核定（即第四次核定）遺產總額80,840,290元，遺產淨額1,640,290元，扣抵贈與稅額57,820元，應納稅額為0元，並以94年6月28日中區國稅大智一字第0940012335號函通知繼承人，嗣因繼承人均未表示不服而告確定等情。被繼承人蔡奇瑞之遺產案，既屬免稅案件，即不符合遺產及贈與稅法第16條第1項第10款所規定「已納遺產稅」係指已繳納「應納」遺產稅之要件，自不因納稅義務人於核定期間先行繳納稅額而受影響。
㈥本件被繼承人蔡榮泉於87年5月27日死亡，因其配偶及子女
均拋棄繼承，上訴人為繼承人，惟未依規定辦理遺產稅申報，依稅捐稽徵法第21條規定，其核課期間為7年。而本件第一次核定處分之相關文書，包括遺產稅核定通知書、遺產稅繳款書、違章處分書及罰鍰繳款書等，業於93年3月31日經上訴人委任之陳榮東轉交後蓋用上訴人印章完成送達；另被上訴人於第一次核定後，另於93年4月2日作成第二次之核定處分，該處分之相關之文書包括被上訴人所屬民權稽徵所（原臺中市分局）93年12月2日中區國稅中市一字第0930061155號函、遺產稅核定通知書、遺產稅繳款書、違章處分書及罰鍰繳款書等，亦於93年12月9日經陳榮東轉交後蓋用上訴人印章完成送達等情，為前開所確認之事實。顯見，本件之遺產稅案件之第一次核定及第二次核定處分，均未逾7年之核課期間。至於被上訴人另於94年11月23日復為第三次核定處分，然此部分僅係減縮第二次核定處分之範圍，並未為擴張之核定，自無逾核課期間之問題。再者，本件被上訴人為第一次核定後，上訴人雖申請復查，但隨即撤回，乃告確定，嗣因上訴人未於限繳期限內繳納稅款，被上訴人遂於繳納期間屆滿30日後，於93年12月31日移送法務部行政執行署臺中行政執行處強制執行，是本件亦無逾徵收期間之問題。
㈦綜上所述，本件被上訴人94年1月24日Z0000000000000號遺
產稅核定通知書有關附表6所示序號86之遺產，並非被繼承人蔡榮泉所繼承之遺產，自應於系爭遺產總額39,867,032元（因第二次核定稅額業經第三次核定為部分減縮，故應以第三次核定金額為準）內剔除，是上訴人主張應將該部分遺產額10,837元之核定撤銷，即上開有關核定上訴人87年度遺產稅其應納稅額超過5,906,131元，即屬有理由，應予准許。
訴願決定就此部分未予糾正，遞予維持，即有未合，應併予撤銷。逾此部分，即無理由，應予駁回等語。
五、本院經核原更審判決結果尚無違誤，茲再就上訴理由論述如下：
（一）按遺產及贈與稅法第16條第1項第10款規定：「左列各款不計入遺產總額：……一○、被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者。……」，核其立法意旨在避免同一筆財產因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以5年內繼承之財產完納遺產稅為限，倘被繼承人死亡前5年內繼承之財產，無需繳納遺產稅，既無一再課徵之虞，即無此法條之適用。上訴意旨主張：其父蔡奇瑞於85年6月29日死亡，原經核課6,295,361元之遺產稅，經中興銀行代位辦理繼承登記，並拍賣移轉登記於蔡榮泉名下之財產獲償，嗣蔡奇瑞之遺產稅既經最終核定為零，被上訴人又未退還該已經完納之6,295,361元遺產稅，則於計算被繼承人蔡榮泉之遺產稅時，應有遺產及贈與稅法第16條第1項第10款之適用云云。惟查，蔡奇瑞之遺產稅最終經核定為零，此為原審所確定之事實，該筆遺產稅事件雖曾經錯誤核課600餘萬元之稅款，惟被上訴人於原審答辯稱該筆600餘萬元之稅款已經退還（見原審卷第464頁），故被繼承人蔡榮泉所遺留財產中屬於繼承自蔡奇瑞部分之財產，即非屬5年內已納遺產稅者，無適用遺產及贈與稅法第16條第1項第10款之餘地。又縱被上訴人上開已經退還之答辯為不實，該筆稅款仍未退還，則此應屬納稅義務人即包括上訴人、被繼承人蔡榮泉等蔡奇瑞之繼承人（見原審卷第468頁之蔡奇瑞遺產稅核定通知書）可得請求退還稅款之公法上債權，反使被繼承人蔡榮泉之遺產增加，並不致使被繼承人蔡榮泉所遺留財產中屬於繼承自蔡奇瑞部分之財產，變更為係在5年內被課徵遺產稅之財產。上訴意旨指原更審判決就此部分適用法規違誤，難以成立。
（二）次按行為時稅捐稽徵法第35條第4項、第5項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」、「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」。又依同法第49條本文規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」準此，納稅義務人對於稅捐稽徵機關所為之獨立於本稅處分以外之罰鍰處分不服，仍應於所定不變期間內申請復查，若稅捐稽徵機關對有關復查之申請，未於接到申請書後2個月內作成決定書，並通知上訴人，納稅義務人得逕行提起訴願。再按遺產及贈與稅法第23條第1項規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」，另行為時同法第44條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」。經查，上訴人對被上訴人之第二次核定，固於94年2月15日、4月1日、6月10日、6月16日、7月6日、10月12日及11月3日，多次就被繼承人蔡榮泉對於其父蔡奇瑞遺產之應繼分等申請更正，另於同年6月16日提出「補充復查申請書」，補正前揭94年2月15日申請更正之理由，及於95年5月4日提出「復查申請書」請求將所核定之遺產內有關「出售財產15,786,000元」部分撤銷或更正為債權，已有不服之意，惟稽其內容均係就本稅稅額之計算、核課遺產標的有所爭議，對其逾期未申報之違章責任則未置一詞，難認有對被上訴人第二次核定所為93年11月26日93年度財遺產字第1Z000000000號裁罰處分書，提出復查之意。又上訴人於96年3月9日收受被上訴人因第三次核定遺產稅額降低，所另作成之96年3月5日96年度財遺產更字第1Z000000000號裁罰處分書，雖於96年5月10日提出復查申請，於主旨載明「民不服貴局96年3月5日96年度財遺產更字第1Z000000000號…等處分，為此請求行政救濟」等語，惟被上訴人並未作成復查決定，上訴人亦未逕行提起訴願，故上訴人於本件訴訟中，請求撤銷被上訴人96年3月5日96年度財遺產更字第1Z000000000號裁罰處分書，即未經訴願程序，自有起訴不備其他要件之違法，且依其情形無從補正，原審予以駁回，核無違誤。
上訴意旨指原更審判決刻意將本稅及罰鍰分別裁判，違背法令云云，尚有誤會，難以成立。惟上訴人既已於96年5月10日提出復查申請，於主旨載明「民不服貴局96年3月5日96年度財遺產更字第1Z000000000號…等處分，為此請求行政救濟」等語（見原審卷第104頁），其就此裁罰處分提起復查申請之意，至為明確，被上訴人應本於職權予以受理審核。至本稅處分因為原判決部分撤銷而減少金額，影響於裁罰處分之基礎，此亦應由被上訴人本於職權自行變更裁罰金額，併予指明。
（三）上訴人其餘指摘，係關於原更審判決審認陳榮東會計師代為收受第一次核定所寄發之繳款書，及提出復查，又再撤回等節，均係基於上訴人之委任，第一次核定未經後續第二次核定、第三次核定所變更部分之爭點，已經確定，上訴人不得再行爭執部分，及上訴人未能具體說明其父蔡奇瑞死後尚有稅負，係屬被繼承人蔡榮泉之未償債務或應納稅捐等節，猶持原審所不採之陳詞再為爭執，核屬其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原更審判決有違背法令之情形。
（四）綜上，原更審判決以被上訴人94年1月24日Z0000000000000號遺產稅核定通知書有關附表6所示序號86之遺產，並非被繼承人蔡榮泉所繼承之遺產，自應於系爭遺產總額39,867,032元（因第二次核定稅額業經第三次核定為部分減縮，故應以第三次核定金額為準）內剔除，因將訴願決定及被上訴人該核定被繼承人蔡榮泉87年度遺產稅其應納稅額超過5,906,131元部分予以撤銷，並駁回其餘上訴人之訴，所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原更審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 22 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 12 月 22 日
書記官 吳 玫 瑩