最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第229號上 訴 人 交通部基隆港務局代 表 人 王俊友訴訟代理人 洪瑞燦 律師被 上訴 人 基隆市稅務局代 表 人 呂瑞田上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國98年5月13日臺北高等行政法院97年度訴字第2598號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人經管坐落基隆市○○區○○段○○段1-7地號等30筆土地（下稱港灣2小段等30筆土地）、○○○區○○段○○段○○○○號等337筆土地（下稱日新段等337筆土地）及○○○區○○段○○段17-6、17-30地號等2筆土地，經被上訴人核定應繳納民國96年度地價稅分別為新臺幣（下同）13,463,682元、92,638,218元及4,044元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定變更港灣2小段等30筆土地稅額為13,125,105元、日新段等337筆土地稅額為92,611,157元。上訴人就被上訴人核定坐落港灣段2小段1-7地號等基隆港區內港埠用地（下稱○○○區0000000段4小段17-3、17-9、17-21、17-22、17-27、17-33、17-6、17-30地號等8筆土地（下稱系爭港灣段8筆土地）應繳納地價稅部分仍不服，循序提起行政訴訟。經原審判決訴願決定及原處分關於核定基隆市○○區○○段○○段1-7地號等30筆土地，應納96年度地價稅額逾13,115,620元；基隆市○○區○○段○○段4-1地號等337筆土地，應納96年度地價稅額逾92,496,980元部分均撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就遭原審判決駁回部分，提起本件上訴（至原審判決撤銷部分，因被上訴人未提起上訴已告確定）。
二、上訴人就遭原審判決駁回部分，起訴主張：（一）系爭港區內土地屬碼頭作業用地，行政院47年8月30日臺47財4950號令表示：港灣用地作為碼頭及岩壁使用核與土地稅減免規則第7條第1款規定相符，又其建築用地既屬作為港務航政工務等港灣行政及工務部門使用，核與上開規則第7條第2款亦無不合，應准分別依照各該規定報請全免。被上訴人雖主張上訴人自56年7月1日已改制為公有事業，惟上訴人在56年以後仍有向被上訴人申請碼頭用地免徵地價稅獲准，且系爭港區內土地是否作為公共使用應依實際使用狀況而定，與上訴人之屬性無關。況被上訴人先前所為減免地價稅之函文屬授益處分，具有繼續性效力，上開處分迄未撤銷、廢止或變更，系爭港區內土地之使用狀況亦無變化，被上訴人自應受其拘束。又系爭港區內土地係作港灣、碼頭使用，與航空站、飛機場性質相符，且同屬交通用地，自可比照土地稅減免規則第7條第1項第8款規定及財政部83年10月19日臺財稅第000000000號函釋，免徵地價稅。另系爭港區內土地係作為碼頭使用，任何航商作業人員或旅客均可依法進出港區，利用碼頭進出國境，故屬土地稅減免規則第7條第1項第1款所稱之「供公共使用之土地」，應免徵地價稅。再依商港法規定，上訴人除應負責商港之港政管理外，並設置港務警察，進行具航政監理等公權力及公務性質之業務，故依法應屬行政機關，亦有組織法為依據，是系爭港區內土地應有土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款之適用。（二）關於系爭港灣段8筆土地，係為闢建東岸聯外道路而徵收，其用途合於土地稅減免規則第7條第1項第8款規定。又系爭港灣段8筆土地之徵收目的既作為道路使用，雖其上有房屋，但徵收土地不可能即時完成建設，故依土地稅減免規則第7條第2項規定自徵收完成時起，即應免稅。類似情形，有坐落基隆市○○區○○段511、培德段307、618及651之1地號等4筆土地，同作為東岸聯外道路及委託基隆市政府辦理徵收，被上訴人已撤銷原課稅處分。又其中17-6及17-30等2筆土地，係於96年10月31日始登記為上訴人所有，上訴人自無繳納96年地價稅之義務等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）不利上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人就遭原審判決駁回部分，係以：（一）上訴人經管系爭港區內土地原固經免徵地價稅在案，惟上訴人自56年7月1日起已改制為公有事業，交通部94年11月8日交人字第0940059522號函亦稱上訴人為其所屬非公司組織型態之事業機構，且依有關基隆港務局之營業登記資料公示網站查詢檔、上訴人95年度年鑑港灣業務費率表及預算及決算表等資料，上訴人係有營利之事實，已無土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅之適用。再上訴人經管之土地作港埠事業使用，本質應屬事業機關用地，亦排除適用國有財產法第8條免徵地價稅之規定。另上訴人所轄管制區內土地，依法設置管制設施○○○區○道路及碼頭用地等土地，須經獲准進入者方得自由通行，且該等港埠設施得向設施使用人收取使用費、管理費與其他服務費，按其預算及決算報表編為營業基金及事業收入，與政府基於公權力收取之規費性質有所不同，是上訴人經管供港埠事業使用之土地，無土地稅減免規則第7條第1項第1款免徵地價稅之適用。再同規則第7條第1項第8款所列舉得減免地價稅之直接用地並未包括「港埠用地」，交通部並函請財政部修法將「港務」納入該減免規則條款，經財政部95年2月13日臺財稅字第09504509130號函復業已錄案併修正案參考，是「港埠用地」並非土地稅減免規則第7條第1項第8款所規定得免徵地價稅之土地。（二）另系爭港灣段8筆土地，係預定闢建為東岸聯外道路等公共使用，惟依97年4月15日現場勘查結果，其土地上均有建物，不符供公共使用或供行政機關使用之規定，依法仍應課徵地價稅。其中17-6及17-30等2筆土地，依基隆市政府96年11月26日基府地用參字第0960142310號函，被徵戶已於96年7月4日領取土地補償費，則上訴人於被徵收土地或土地改良物之所有權人領取補償費時，取得該2筆土地，而為該2筆土地96年地價稅之納稅義務人等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，就判決駁回上訴人之訴部分，係以：（一）關於交通部所屬各港務局係屬行政機關或事業機構性質？交通部曾以94年11月8日函略以：「……該局屬性係屬本部所屬非公司組織型態之事業機構。」等語；又高雄高等行政法院96年度訴字第384號事件於審理中曾函詢交通部，經交通部96年10月3日交總字第0960050329號函復略以：「……本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。」等語，可知上訴人本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質。且依被上訴人所查得上訴人之營業登記資料及上訴人95年度損益表亦明確列載其收入分別有營業收入、港埠收入（含港灣收入及棧埠收入）、其他營業收入及營業外收入等不同科目，並非僅有港灣收入及棧埠收入，均足證明上訴人有經營營利事業之事實。縱認上訴人設立當時之目的與執行業務性質屬行政機關，然現管理系爭港區內土地之上訴人於經營港埠事業範圍內為一營利事業，至為明確。依土地稅減免規則第7條第1項第2款規定，僅各港務局經管供行政機關使用之土地，得免徵地價稅，至其供事業使用之土地，依同條款但書規定，仍應依法課徵地價稅。（二）上訴人於系爭港區內土地依法設置管制設施，限定因執行公務或事業相關之從業人員、車輛或機具，始得進入該管制區域內，核與土地稅減免規則第4條規定「供公共使用之土地」之定義不符，自無適用同規則第7條第1項第1款免徵地價稅之餘地。又經被上訴人課徵地價稅之系爭港區內土地，屬上訴人出租或供其經營事業使用之土地，自不符合土地稅減免規則第7條第1項第8款所稱「直接用地及其員工宿舍用地」之規定，故系爭港區內土地縱使用類別為交通用地或使用分區為港埠用地，亦無從類推適用該款規定。（三）被上訴人原就上訴人經管之系爭港區內土地核定免徵地價稅，後因查得新事證發現系爭港區內土地係供事業使用，非屬行政機關用地，亦不符供公共使用而免徵地價稅之規定，乃於核課期間內對上訴人補徵89至94年度地價稅，而被上訴人所為前開課稅處分，實質上亦另具有依職權撤銷原免稅核定之意思。上訴人主張被上訴人先前已核准免徵地價稅之授益處分未經合法撤銷，被上訴人自應受其拘束云云，即非可採。（四）關於系爭港灣段8筆土地部分，經被上訴人於97年4月15日至現場勘查結果，其土地上均存有門牌之建物，均未作道路使用，核與土地稅減免規則第7條第1項第1款或第8款規定不符，自無從依同條第2項準用第1項而予以免徵地價稅，此與上訴人經管坐落基隆市○○區○○段○○○○號、培德段307、618、651-1地號等土地係供道路使用之情形不同。又系爭港灣段8筆土地中之17-6、17-30地號土地之所有權人，已於96年7月4日領取土地地價補償費完竣，依民法第759條及土地法第235條前段規定，其土地所有權於96年7月4日發給補償費完竣時即歸國有，核與土地於何時辦理所有權登記無關。故被上訴人以上訴人於96年度地價稅納稅義務基準日96年8月31日已為該2筆土地之管理機關，對之發單課徵96年度地價稅，於法並無違誤等語，為其論據。
五、本院查：
（一）按「下列公有土地地價稅或田賦全免：……二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。」土地稅減免規則第7條第1項第2款定有明文。又「交通部基隆港務局(以下簡稱本局)掌理下列事項：一、港灣設施及船舶指泊等事項。二、船舶檢丈、監理及海事評議等事項。三、港埠業務規劃、營運管理及船舶貨物裝卸承攬業之監理等事項。四、工程設計、勘驗、督導、考核及接受委託代辦工程等事項。五、船舶機電、裝卸機具之修造及材料配件供應業務之規劃、維護、督導、考核等事項。六、勞工安全衛生管理及員工各項在職訓練等事項。七、港區船舶航行信號、管制及進出秩序與安全事項。八、環境保護、防治公害、環保考核及港區、水面清潔維護等事項。九、港區土地之運用發展、經管、使用及出租收益等事項。十、其他有關航港管理事項。」為交通部基隆港務局組織條例第2條所明定，足知上訴人所掌理事項係含關於港埠營運、船舶機電及裝卸機具之修造、工程設計、受委託代辦工程及港區土地之經管、使用及出租收益等具營業性質之事項。經查：本件原判決係依交通部94年11月8日函及交通部96年10月3日交總字第0960050329號函，暨上訴人之營業登記資料、上訴人95年度年鑑港灣業務費率表及預算及決算表等資料，認上訴人係交通部所屬非公司組織型態之事業機構，並於執行商港法、航業法、船員法規定事項範圍具行政機關性質，且確有經營營利事業之事實，則依上述交通部基隆港務局組織條例規定，並徵諸上述函文及證物內容，原判決之認定核無不合。則系爭港區內土地是否合於土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定，即應視系爭港區內土地實際上究屬上訴人關於行政機關或事業機構之用途判定之。而系爭港區內土地係屬基隆港管制區內供港埠事業使用一節，已經原判決依調查證據之辯論結果，認定甚明。至上訴人本於其行政機關之屬性雖具管理之職權，然其因此所需使用之辦公廳舍部分，已經被上訴人予以免徵地價稅，亦據原判決認定在案，則原判決認系爭港區內土地非屬上訴人之行政機關用地，進而認系爭港區內土地無土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用，即無不合。上訴意旨以系爭港區內土地為港埠作業用地，上訴人要管理商港即必須使用系爭港區內土地，而上訴人具有行政機關之性質係有組織法及作用法之依據，故系爭港區內土地不能強行劃分為行政機關使用或事業使用。且上訴人僅是人員任用、待遇及預算編列方式屬事業機構性質，而上訴人之營利事業等資料只能證明上訴人為營業稅法所規定之營業人，不能依此而認上訴人為土地稅法規定之事業云云，指摘原判決有不適用法規及理由矛盾之違法，無非係其一己之主觀見解及就原審之事實認定之職權行使事項為爭議，並無可採。
（二）又按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。」土地稅減免規則第4條及第7條第1項第1款分別定有明文。本件原判決已依調查證據之辯論結果，敘明：上訴人於港埠碼頭作業用土地依法設置管制設施，限定因執行公務或事業相關之特定人，始得進入其所經管之管制區域內，是○○○區○○○道路及碼頭用地之系爭港區內土地，係限定特定人使用，並在上訴人管制之情形下容許經許可出入者使用，自非屬供不特定多數人使用，與土地稅減免規則第4條所定義之「公共使用」之意義不符，即無以適用同規則第7條第1項第1款規定免徵地價稅等語在案。系爭港區內土地既係上訴人經營港埠事業作○○○區○道路及碼頭作業使用，須符合法令規定者始得進出，性質上自與「供公眾使用而不限定特定人使用」有別。則原判決認其與土地稅減免規則第7條第1項第1款免徵地價稅要件不合，即無違誤。上訴意旨以航商作業人員或旅客可依法進出港區等之限制因對公共有利，不因此變更系爭港區內土地係供公共使用之性質云云，無非係其一己見解。其據以指摘原判決有適用法規不當及理由不備之違法云云，亦無可採。
（三）另按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「下列公有土地地價稅或田賦全免：……八、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」分別為土地稅法第6條及土地稅減免規則第7條第1項第8款所明定。又「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；……」復經司法院釋字第657號解釋理由書闡述甚明。依土地稅法第6條授權訂定之土地稅減免規則第7條第1項第8款規定內容，「港埠」之交通用地，並非本款所明定得免徵地價稅之項目。又稅捐之減免核屬租稅優惠事項，依上述司法院釋字第657號解釋理由書意旨，既應以法律或法律明確授權之命令定之，自不得透過「類推適用」方式為之。是港埠之交通用地自不得基於類推適用之法理，類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定而免徵地價稅。至財政部87年6月24日臺財稅第000000000號函係援引土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，謂大眾捷運系統使用之土地可免徵地價稅。而參諸財政部83年10月19日臺財稅第000000000號函：「有關臺北都會區大眾捷運系統使用之土地及建築物得否免徵地價稅及房屋稅一案，准予比照鐵路，適用相關之免稅規定辦理。」之釋示，可知係因「鐵路」為土地稅減免規則第7條第1項第8款所明定得免徵地價稅之事項，而大眾捷運系統之性質又與鐵路相同，乃認大眾捷運系統使用之土地得依土地稅減免規則第7條第1項第8款規定免徵地價稅。惟本件之港埠用地，性質上並無土地稅減免規則第7條第1項第8款所明定免徵地價稅事項所得涵攝者，自無從因上述財政部87年6月24日臺財稅第000000000號函，而得援引平等原則，適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定予以免徵地價稅。故上訴意旨援引財政部87年6月24日臺財稅第000000000號函，以本件港灣或碼頭用地與航空站或飛機場之性質類似，又同屬交通用地，應可比照免徵地價稅云云，指摘原判決有違反公平原則之不適用法規之違法，亦無可採。
（四）再按違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷，此觀行政程序法第117條規定自明。本件被上訴人因上述交通部94年11月8日函等事證，發現系爭土地不符土地稅減免規則第7條第1項各款免稅規定，乃於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，為本件地價稅之補徵，其實質上即具有依職權撤銷原違法之免稅核定之意思等情，已經原判決認定甚明，核無不合。上訴意旨再就已經原判決詳為論述之事項，復執陳詞為爭議，並無可採。另「書面之行政處分有下列各款情形之一者，得不記明理由︰……三、大量作成之同種類行政處分或以自動機器作成之行政處分依其狀況無須說明理由者。」行政程序法第97條第3款定有明文。而依土地稅法第43條規定，地價稅之繳納期限及稅額計算方法，主管稽徵機關應公告週知，故地價稅稅單性質上核屬行政程序法第97條第3款所規定大量作成之同種類行政處分，且依其狀況無須說明理由者。況系爭港區內土地何以不符免稅規定而應依法課徵地價稅，曾經被上訴人函知在案，亦經原判決認定甚明，故本件之地價稅稅單未詳載處分理由，亦於法無違。上訴意旨執行政程序法第96條第1項第2款關於處分書應記載事項之規定，指摘原判決有不適用法規之違法云云，並無可採。至行政院47年8月30日臺47財4950號函固謂：「……港灣用地作為碼頭及岩壁使用，核與土地稅減免規則第7條第1款……之規定相符，又其建築用地既屬作為港務航政工務等港灣行政及工務部門使用，而非營業用地，核與上開規則第7條第2款……亦無不合，應准分別依照各該規定報請全免等語。……」等語。惟土地稅減免規則第7條第1項第1款即已明定須供公共使用之土地，始得免徵地價稅，故上述行政院令所稱之合於本款免稅事由之「作為碼頭及岩壁使用之港灣用地」，自係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。系爭港區內土地既已經認定不合此要件，自不因上述行政院令，而得受有利之認定。另上述行政院令已敘明須非營業用地，始合於土地稅減免規則第7條第1項第2款之免稅要件，而系爭港區內土地因屬事業用地，並不合於本款要件，亦經論述如前，故系爭港區內土地亦無從因上述行政院令而得受有利之認定。至原判決就上訴人援引上述行政院令所為之指摘，雖疏未指駁，然於駁回之結論無影響，故原判決仍應維持。
（五）又依土地稅法第7條、第3條第2項及民法第759條規定，所謂公有土地係指國有、直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地，其地價稅之納稅義務人為管理機關，並因徵收取得土地者，其所有權之取得不以登記為要件，是因徵收而取得之公有土地，因其是否已屬公有，非當然依土地登記簿所載之所有權人為準，尚應參酌土地法第235條「被徵收土地之所有權人，對於其土地之權利義務，於應受補償發給完竣時終止，在補償費未發給完竣以前，有繼續使用該土地之權。但合於第231條但書之規定者，不在此限。」之規定，是其地價稅之納稅義務人亦應同據此標準認定之。至土地稅法施行細則第20條第1項「……各年(期)地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」之規定，則是針對因登記而取得所有權之情形所為規定，於因徵收而取得土地者並無其適用，此乃依上述法律規定之當然解釋。另依土地稅減免規則第7條第2項：「前項公有土地係徵收、收購或受撥用而取得者，於其尚未辦妥產權登記前，如經該使用機關提出證明文件，其用途合於免徵標準者，徵收土地自徵收確定之日起、收購土地自訂約之日起、受撥用土地自撥用之日起，準用前項規定。」之內容，可知本項係針對尚未登記為公有而合於同條第1項使用情形之土地，為得開始免徵地價稅時點之規定。而依條文中關於「前項公有土地」、「如經該使用機關提出證明文件，其用途合於免徵標準者」及「準用前項規定」等文字，足知該公有土地得否免徵地價稅，仍應視其用途是否合於同條第1項規定之免徵標準而定。並因是否合於同條第1項規定之免徵用途均係視實際使用情形而定，非僅依土地編定用途判定之，則準用者自應為相同之解釋。至同規則第23條第1項第1款雖規定：「直轄市、縣(市)主管稽徵機關接到減免地價稅或田賦之申請後，除左列規定外，應即會同會辦機關派員，依據地籍圖冊實地勘查，並得視事實需要，函請申請人到場引導。一、徵收土地或各級政府、軍事機關、學校、部隊因公承購土地，於辦妥產權登記前，依徵收或承購土地機關之申請或檢附之證明文件核定減免，免辦實地勘查。」然就關於因徵收而取得之公有土地部分，係因上述土地稅減免規則第7條第2項已有關於「使用機關提出證明文件」規定之故，自不得因此「免辦實地勘查」之規定，而謂土地稅減免規則第7條第2項規定之免徵地價稅係視土地徵收目的而定，與實際用途無關。經查：系爭港灣段8筆土地雖係為闢建道路而徵收，但該等土地實際上均仍存有建物，尚未供道路使用，並不合於土地稅減免規則第7條第1項第1款或第8款規定之免徵要件，暨於本年度地價稅納稅義務基準日，其中17-6、17-30地號土地雖尚未登記管理權人為上訴人，但已因原土地所有權人已領取補償費完竣而成為公有，故應以上訴人為地價稅納稅義務人等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，依上述規定及說明，並無不合。上訴意旨再執已經原判決詳予指駁而不採之陳詞，暨援引土地稅減免規則第23條第1項第1款及土地稅法施行細則第20條第1項規定，為土地稅減免規則第7條第2項係按徵收目的之用途作為免稅標準之指摘，均無可採。又原判決並未以上訴人未就系爭港灣段8筆土地為免徵地價稅之申請，而為不利於上訴人之認定。故上訴意旨另援引土地稅減免規則第22條第4款關於應由稽徵機關職權辦理之規定為爭議部分，即有誤解，而無可採。
（六）綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴部分，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 3 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 廖 宏 明法官 陳 國 成法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 3 日
書記官 張 雅 琴