最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第343號上 訴 人 謝金娥訴訟代理人 陳滄河
蔡朝安 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年9月10日臺北高等行政法院98年度訴字第1002號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國90年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲其漏報配偶廖德和及扶養親屬廖彥翔取自朕源投資股份有限公司（下稱朕源公司）營利所得合計新臺幣（下同）58,259,250元，另查獲漏報本人、配偶廖德和、扶養親屬廖彥翔及廖彥銘營利、利息及租賃所得合計44,709,974元，除合併歸課當年度綜合所得總額191,831,289元，補徵稅額15,669,450元，並審理違章屬實，按所漏稅額21,832,740元，依有無股利憑單及扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計8,072,300元（計至百元止，下同），其中漏報營利、利息及租賃所得合計44,709,974元部分，業經處罰鍰1,227,100元在案，遂減除前次已處罰鍰1,227,100元，核定本次應處罰鍰6,845,200元。上訴人就取自朕源公司營利所得部分及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人配偶廖德和投資陳梅投資有限公司（下稱陳梅公司）之商業目的與先前投資朕源公司之商業目的，皆為穩定技嘉公司股份有限公司（下稱技嘉公司）之經營權，非以避稅為目的，原處分以所得稅法第66條之8規定認上訴人有租稅規避之意圖顯與事實有誤解；而朕源公司解散清算後，所分配給陳梅公司之剩餘財產，則全數用以償還銀行借款，因此，朕源公司解散清算後所為之剩餘財產分配，實無任何資金流入上訴人之帳戶，上訴人並無實質交易所得。又上訴人所為之交易安排，並非暫時性股權移轉，本件陳梅公司之設立具備「經濟實質」與「商業目的」並非虛偽交易，被上訴人自不得僅以本件交易造成稅負減少為由，即逕依所得稅法第66條之8規定調整上訴人之所得額；原處分將朕源公司90年度分配予陳梅公司之股利，認定係上訴人配偶廖德和及受扶養親屬廖彥翔之營利所得，顯屬誤解事實；本件並不符合所得稅法第110條之處罰要件，被上訴人科處上訴人罰鍰，係對所得稅法第66條之8適用上有所誤認；被上訴人所為之核課處分及罰鍰處分，認事用法均有違誤等語，求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：訴外人廖德和等人成立陳梅公司，並藉由陳梅公司購買廖德和等2人所持有之朕源公司股份，將原應由廖德和等2人獲配之股利，轉由可受廖德和等2人掌控之陳梅公司獲配，再透過陳梅公司帳列虧損及營利事業所得稅為0元等會計上之操作，將該等股利所產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，90至93年度僅繳納千分之三證券交易稅及未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，以此達成規避稅負目的。為求租稅公平，被上訴人依實質課稅原則，將朕源公司90年度原應分配予廖德和及廖彥翔之股利，核定系爭營利所得，通報歸課上訴人綜合所得稅，並無不合。至財政部81年5月12日臺財稅第00000000號函釋案情與本件不同，不得比附援引。另被上訴人原核定已將屬於廖德和及廖彥翔自朕源公司應獲配系爭營利所得之可扣抵稅額7,620,678元、13,572元，分別予以扣抵，並無違反實質課稅原則。至陳梅公司因系爭股利而加徵之10%未分配盈餘稅額，並非廖德和等2人取自朕源公司營利所得之可扣抵額，自不可列入扣抵，應俟本案核課確定，由陳梅公司另案辦理退稅。而上訴人故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，為求租稅公平，被上訴人除依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，並處以罰鍰，亦無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)訴外人廖德和及廖彥翔係朕源公司股東，該公司於90年11月28日召開股東臨時會，決議配發股東現金股利，發放基準日為90年12月28日，廖德和及廖彥翔旋於配發股利之前，於90年12月3日與其家族成員設立陳梅公司（負責人廖德和，資本額3千萬元，係上訴人、配偶廖德和、子廖彥翔、子廖彥銘及姪女廖姿涵等5人出資設立），並於90年12月19日將持有朕源公司股票以每股1,500元出售予陳梅公司，成交總價843,750,000元，惟陳梅公司並未實際給付股款予廖德和及廖彥翔，而係帳記股東往來，嗣朕源公司於90年12月28日及91年11月8日分配現金股利，92年2月10日決議解散清算，93年間清算分配剩餘財產予股東，陳梅公司始以獲配之現金股利及分配剩餘財產之資金，償還廖德和之部分股東往來，餘未償還部分，截至調查日（95年9月30日）止，仍帳記股東往來；又陳梅公司資本額僅3千萬元，購買股款之價額高達8億4千餘萬元，顯見陳梅公司並無資力支付上開股款，而廖德和及廖彥翔明知陳梅公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，且於系爭股權交割過戶前，均未支付任何股款，實有違商業交易常規，且於嗣後再由陳梅公司以自朕源公司獲配之股利及剩餘財產償還欠款，乃係將原應分配予廖德和等股東之股息回歸渠等之給付行為，是被上訴人以廖德和等人成立陳梅公司，並藉由陳梅公司購買廖德和等2人所持有之朕源公司股份，將原應由廖德和等2人獲配之股利，轉由可受廖德和等2人掌控之陳梅公司獲配，再透過陳梅公司帳列虧損及營利事業所得稅為0元等會計上之操作，將該等股利所產生之高額40%個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，90至93年度僅繳納千分之三證券交易稅及未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，最終達成規避稅負目的，認定本件交易顯係為租稅規避所作之安排，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，報經財政部96年11月27日臺財稅字第09604550160號函，核准依所得稅法第66條之8規定辦理，核定朕源公司90年度原應分配予廖德和及廖彥翔之營利所得58,155,678元、103,572元，歸課上訴人90年度綜合所得稅，核無不合。
(二)陳梅公司90及91年度取得之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，且因財務會計認列損益之方法與稅務會計不同等原因，致陳梅公司90及91年度均帳列虧損，結算申報經核定後亦均無應納稅額，僅就未分配盈餘加徵10%之少額稅負，93年度則因朕源公司解散清算而帳列投資損失。陳梅公司係於90年12月3日設立，為關係密切之股東所掌控之家族企業，對於該公司之營業、投資、理財決策顯有絕對之控制權，查廖德和及廖彥翔設立陳梅公司，並將所持有朕源公司股份轉讓予陳梅公司等行為，均係在朕源公司90年11月28日召開股東臨時會之後，並在決議股利發放基準日（90年12月28日）之前完成，其間僅歷經短短1個月，觀其行為時序之緊密程度及各該股東成員間之關聯性，顯係經事前規劃安排，而有將廖德和等2人之高額股利所得藉由轉讓股份作為予以隱藏之動機。上訴人雖稱此一轉讓行為係為調整投資結構，惟綜觀其行為結果，僅係將廖德和等2人直接持有之朕源公司股份，藉由轉讓予受渠等控制之陳梅公司，而變成間接持有，除了達成廖德和等2人規避稅負之效果外，別無創造其他實質效益。本件既係經被上訴人查得上訴人等人利用非常規交易之股權移轉等虛偽安排，規避或減少納稅義務，乃報經財政部核准，按上訴人等人實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，故自應就上訴人等人若無此一虛偽安排之股權交易時，應獲分配之全部股利所得予以調整。自87年實施兩稅合一制度後，依所得稅法第3條之1規定，營利事業繳納之營利事業所得稅，得於盈餘分配時，由股東將獲配股利總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，被上訴人原核定已將屬於廖德和及廖彥翔自朕源公司應獲配系爭營利所得之可扣抵稅額7,620,678元、13,572元，分別予以調整，列為系爭各該營利所得之可扣抵稅額自上訴人應納稅額中予以扣抵，並無違反實質課稅原則，至陳梅公司因系爭股利而加徵之10%未分配盈餘稅額，並非廖德和等2人取自朕源公司營利所得之可扣抵稅額，自不可列入扣抵，應俟本案核課確定，由陳梅公司另案辦理退稅。
(三)本件上訴人具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，被上訴人除依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，對於納稅義務人之行為因而致生漏稅之結果，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額21,832,740元依有無股利憑單及扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計8,072,300元（計至百元止），其中漏報技嘉公司營利、利息及租賃所得合計44,709,974元部分，業經被上訴人處罰鍰1,227,100元在案，遂減除前次已處罰鍰1,227,100元，核定本次應處罰鍰6,845,200元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類前段、第42條第1項、第66條之8、第71條第1項前段、第110條第1項所明定。
(二)次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋闡明有案。
再者，租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅。
(三)上訴人配偶廖德和及其子廖彥翔係朕源公司股東，該公司於90年11月28日召開股東臨時會決議配發股東現金股利，發放基準日為90年12月28日。而廖德和及廖彥翔旋於配發股利之前，於90年11月13日（原審誤載為90年12月3日）與其家族成員設立陳梅公司（負責人廖德和，資本額3千萬元，係上訴人、配偶廖德和、子廖彥翔、子廖彥銘及姪女廖姿涵等5人出資設立），並於90年12月19日將持有朕源公司股票以每股1,500元出售予陳梅公司，成交總價843,750,000元，惟陳梅公司並未實際給付股款予廖德和及廖彥翔，而係帳記股東往來，嗣朕源公司於90年12月28日及91年11月8日分配現金股利，92年2月10日決議解散清算，93年間清算分配剩餘財產予股東，陳梅公司始以獲配之現金股利及分配剩餘財產之資金，償還廖德和之部分股東往來，餘未償還部分，截至調查日（95年9月30日）止，仍帳記股東往來等情，為原判決依法認定之事實，上訴人對此亦不爭執。依此確定之事實，上訴人與其配偶、未成年子女及姪女先設立陳梅公司，由陳梅公司受讓廖德和及廖彥翔持有朕源公司之股權，並未有股價之相對交付，悉以股東往來列帳等書面作業代之，顯見廖德和及廖彥翔係藉用公司名義分配股利。再者，陳梅公司資本額僅3千萬元，購買股款之價額高達8億4千餘萬元，陳梅公司並無資力支付上開股款，又其取得股權均以帳記股東往來之方式取代應實際支付對價之義務，形同分文未為支付，上訴人雖稱此為股東與公司間之股東往來，惟並未能具體舉證證明受讓股權及以獲配之現金股利或剩餘財產清償時，公司與自然人之財務狀況如何，其間之利息如何支付等等符合實際具有借貸關係之事實，其空言以帳載股東往來替代股價之實際支付為合理，自難成立。原判決據此維持原處分依所得稅法第66條之8規定所為核課處分，自無不合。
(四)上訴意旨以：陳梅公司早於90年11月13日即已設立登記，更早於90年10月18日即進行名稱預查，上訴人進行名稱預查甚或登記之時，朕源公司根本未有決議分配股利之舉，被上訴人刻意捏造陳梅公司之成立時間，原審採用被上訴人利用錯誤主張所推導之結論，顯有判決違背證據法則之違誤云云。經查朕源公司於90年11月28日召開股東臨時會決議分配盈餘，而上訴人於同（90）年11月13日（被上訴人誤為90年12月3日）獲准設立陳梅公司，二者時間相距不久，且上訴人為朕源公司少數股東之一，參與該公司之經營，對該公司何時將分配盈餘，自屬知之甚詳，故上訴人適時成立陳梅公司，並將朕源公司股份轉讓與陳梅公司，其出於規避稅捐之情，已屬甚明，自不因原處分將陳梅公司設立時間誤載而生影響，原判決已將原處分上述誤載敘明，上訴意旨猶執前詞加以爭執，核無足取。
(五)上訴意旨復以：陳梅公司除承接及轉讓朕源公司股票之外，尚實際從事許多上市公司及未上市公司之股票投資交易，其於原審之訴訟資料中均有明載，原判決竟無視上開資料而仍空言誤稱陳梅公司除取得上訴人所持之朕源公司股票外，別無其他商業活動等與真實不符之情事，原判決就此顯有判決不備理由與判決不適用證據原則之違誤乙節。惟查上訴人提出之陳梅公司交易資料，均屬92年11月12日以後之交易資料，90年及91年並無交易資料，而朕源公司係於92年2月10日即決議解散，上訴人提出之資料均在朕源公司決議解散之後，此有該交易資料在原審卷可稽。由此可證，上訴人及其親屬於90年11月13日成立陳梅公司時，除承接朕源公司股份外，並無其他投資交易，故原處分及原判決認定上訴人設立陳梅公司之始主要目的在於承接朕源公司股份而達到避稅目的，並無不合，自不因朕源公司分配股利與陳梅公司後，陳梅公司另有其他交易而受影響。
(六)上訴意旨另以：若上訴人確實有意追求被上訴人所謂「遞延自然人綜所稅」之利益，僅需保留朕源公司不解散，並使朕源公司維持過去「不分派股利，而選擇加徵未分配盈餘加徵營所稅」之政策即可合法獲得該利益，根本無須另外付出龐大的交易成本及風險。原判決未察及此，即稱上訴人所為之相關交易係為所謂「脫法避稅」，顯違反論理法則與經驗法則，自有判決適用法令不當之違誤等語。經查所得稅法第66條之9定有加徵10%稅後特別所得稅之機制，因此如當事人繳納此部分稅負，在累積營利所得過程中，又沒有刻意讓該累積之營利所得消失，固屬合法節稅行為，然本件上訴人配偶與其親屬成立陳梅公司，並藉由陳梅公司購買其等所持有之朕源公司股份，將原應由上訴人配偶及其子獲配之股利，轉由可受上訴人掌控之陳梅公司獲配，再透過陳梅公司帳列虧損及營利事業所得稅為0元等會計上之操作，將該等股利所產生之高額40%個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避稅負目的，已屬稅捐規避行為，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅。是上訴人上述主張自無可採。
(七)依本院95年度判字第2150號判決所稱在目前學理上已接受「稅捐規避」與「稅捐逃漏」在法律概念上與法律效果上之區別乙節，係指在學理上之見解，該判決進一步分析稱：但在自動報繳稅制下，有時候「稅捐規避」與「稅捐逃漏」並不容易區分。因為納稅義務人本無義務申報其取得之「免稅所得」，如果一筆所得之法律屬性徵納雙方認知不同，而納稅義務人事前未予申報，等到事後查核時，則此等有爭議而未申報之「所得」到底是「隱藏事實」，還是「運用法律技術之單純規避」即會混淆不明，增減資案件到底要算「稅捐規避」或「稅捐逃漏」，在當事人沒有主動告知上開「增減資」之法律安排時，即變得很模糊，如果認為人民不得利用行政機關對外宣示之明顯錯誤法律見解來刻意規避稅負時，增減資案例不僅會認為是稅捐逃漏案型，而也很容易認為「從事此等稅捐規劃之人民顯然故意或過失之主觀歸責原則」等由。足見該判決對應否處罰所採見解並不明確。況該判決僅係個案見解，並未採為判例，上訴人援引本院前開判決主張縱然成立租稅規避，不得認為有故意過失而不能處罰乙節，尚屬無據而不足取。
(八)另按對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者，受益人信賴不值得保護，為行政程序法第119條第2款所明定。本件上訴人成立陳梅公司，該公司90年至92年之所得稅申報縱經被上訴人核定，然因上訴人係為規避其所得稅而為，故其申報陳梅公司所得稅時並未為完全之陳述，致被上訴人為不正確之核定，依上引法律規定，上訴人有信賴不值得保護之情形，自難主張其因出於信賴保護而無故意過失。上訴人出於規避所得稅之主觀意思，所安排之脫法行為，形式上雖屬合法，惟實質上係為達避稅之目的之脫法行為，故其於申報綜合所得稅時隱匿其脫法行為而以形式安排情事申報，自應有逃漏稅捐之認識，難謂無故意，原處分依財政部所定之處罰裁量標準，按所漏稅額依有無股利憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰，於法無不合。是上訴意旨以：其客觀申報行為縱與被上訴人事後認定有異，亦係因上訴人受被上訴人先前所作成而迄今未撤銷之報稅核定所引起之信賴外觀所致，實無從認定上訴人具有逃漏稅捐之故意或過失云云，亦不足採。
(九)復查自87年實施兩稅合一制度後，依所得稅法第3條之1規定，營利事業繳納之營利事業所得稅，得於盈餘分配時，由股東將獲配股利總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，被上訴人原核定已將屬於廖德和及廖彥翔自朕源公司應獲配系爭營利所得之可扣抵稅額7,620,678元、13,572元，分別予以調整，列為系爭各該營利所得之可扣抵稅額自上訴人應納稅額中予以扣抵，並無違反實質課稅原則。至陳梅公司因系爭股利而加徵之10%未分配盈餘稅額，此項扣抵稅額原應於陳梅公司分配股利於上訴人等股東時，作為得扣抵稅額，並非上訴人等人取自朕源公司營利所得之可扣抵稅額，自不可於本件列入扣抵，被上訴人已陳明應俟本案核課確定，由陳梅公司另案辦理退稅，核與本件無涉。業經原判決敘明在案，核亦無不合。上訴意旨稱：陳梅公司因系爭股利而加徵之10%未分配盈餘稅額應於本件扣抵云云，亦無足取。
(十)至上訴人其餘指訴各節，業經原判決詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當及判決理由不備等違背法令之情形。上訴人無非重述其在原審主張而為原判決摒棄不採之事項再予爭執，核屬其個人法律見解歧異，要難謂原判決有違背法令之情形。
(十一)綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。又本院關於上訴有無理由之調查，以法律問題為主，依卷內資料，本件事證已臻明確，上訴人聲請行言詞辯論，核無必要，併此敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
書記官 彭 秀 玲