最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第344號上 訴 人 朱茂陽訴訟代理人 廖忠信 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 賴雪琴上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年10月8日臺北高等行政法院97年度訴字第2821號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰（除復查決定追減部分外）及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（除追減部分外之復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國89年間，自其所有板信商業銀行營業部（下稱板信銀行營業部）帳戶（帳號：0000000000000000），分別將存款金額各新臺幣（下同）14,300,000元、12,600,000元，轉存至訴外人即其子朱耀智所有世華聯合商業銀行板橋分行（下稱世華商銀板橋分行）帳戶（帳號：00000000000）及朱耀信所有世華商銀板橋分行帳戶（帳號：00000000000）內，被上訴人認構成贈與情事，遂以上開金額經扣除朱耀智及朱耀信於本件查獲基準日前，分別返還之10,000,000元及11,000,000元後，尚餘共計5,900,000元；復審酌上訴人前於89年2月14日、89年3月23日及89年7月20日，以自有資金無償為朱耀仁購置土地價值計689,476元、房屋價值計1,710,600元及為朱耀信購置房屋價值計1,792,200元，合計4,192,276元，亦涉有贈與情事，乃核定本次贈與10,092,276元，併計前次贈與6,529,987元，核定贈與總額為16,622,263元，應納稅額為2,311,972元，並按所漏稅額課處上訴人1倍之罰鍰計1,213,100元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，嗣於95年12月1日撤回有關贈與朱耀信系爭房屋部分之復查申請，被上訴人乃就其餘部分於96年9月17日以北區國稅法二字第0960026193號復查決定追減贈與總額2,400,076元(按係上訴人為朱耀仁購置土地689,476元及房屋1,710,600元部分)及罰鍰318,700元。上訴人猶不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：(一)被上訴人認上訴人以轉存資金方式贈與朱耀智部分：系爭轉存資金共6筆，其中89年6月30日2,300,000元、89年7月13日1,200,000元及89年10月20日1,000,000元，係以朱耀智本人名義存入自有帳戶，並非上訴人轉存，上訴人並無贈與。況朱耀智於89年後已返還上訴人5,150,000元，業已超過被上訴人所稱上訴人贈與之款項4,300,000元。本件雙方資金往來實為借貸，縱認非屬借貸，亦應認係屬借名買賣股票，而非贈與。(二)被上訴人認上訴人以轉存資金方式贈與朱耀信部分：系爭轉存資金計分7筆，其中89年5月4日2,500,000元及89年12月18日1,000,000元係以朱耀智本人名義存入自有帳戶，並非上訴人轉存，上訴人並無贈與。另系爭轉存資金其中89年8月31日1,000,000元及89年12月20日500,000元，其匯款申請人係朱林貴梅，自應認系爭資金係由上訴人贈與予朱林貴梅，再由朱林貴梅贈與予朱耀信，應於本件扣除。本件雙方資金往來實為借貸，縱認非屬借貸，亦應認係屬借名買賣股票，而非贈與等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：(一)上訴人贈與朱耀智4,300,000元資金部分：資金之移轉，尚應審酌銀行內部傳票及交易明細表，方足以認定資金來源，上訴人所稱係由朱耀智自行存入其銀行帳戶之3筆資金，其匯款所填具之匯款單係任由當事人自行填寫，金融機構並未檢驗當事人身分，尚無法據其匯款單之記載認定資金所有人。另所稱返還上訴人5,150,000元，皆係於被上訴人查獲本件後所為，顯係臨訟彌縫之舉。又上訴人就系爭資金移轉同時主張借貸及借名登記等兩種完全不同法律原因關係，顯前後矛盾。(二)上訴人贈與朱耀信資金1,600,000元部分：上訴人所稱由朱耀智自行存入其銀行帳戶之資金，均係自上訴人板信銀行營業部帳戶提領後，經人跨行匯款至朱耀信於世華商銀板橋分行之帳戶，其主張核不足採。另依銀行之作業規範，匯款人持非本人存摺辦理匯出匯款者，若持有原留印鑑即可辦理匯出匯款，無須提示委託書，且系爭匯款係以轉帳處理，非提領現金，亦無須登載大額提領登記簿，是尚無法根據該匯款申請書之記載認定上該資金之匯款人究係何人，亦不發生上訴人所稱該資金所有權係由上訴人移轉至朱林貴梅，再由朱林貴梅移轉至朱耀信，而應得自本件贈與額內扣減之問題等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)上訴人分別於89年間，自其板信銀行營業部帳戶，以轉帳方式，分別將其中金額各14,300,000元、12,600,000元，匯至朱耀智所有世華商銀板橋分行存款帳戶及朱耀信所有世華商銀板橋分行帳戶內，有板信銀行營業部、板信銀行華江分行、板信銀行後埔分行、世華商銀板橋分行等之匯出匯款申請書、活期儲蓄存款存摺、交易明細表等影本在卷足稽。上訴人對上開事實不予爭執，惟以系爭轉存資金，其中89年6月30日2,300,000元、89年7月13日1,200,000元及89年10月20日1,000,000元，係以朱耀智本人名義存入自有帳戶；另89年5月4日2,500,000元及89年12月18日1,000,000元係以朱耀智本人名義存入自有帳戶，該等資金並非上訴人所有；另89年8月31日及89年12月20日分別匯出1,000,000元及500,000元，其匯款申請人係朱林貴梅，自應認系爭資金係由上訴人贈與予朱林貴梅，再由朱林貴梅贈與予朱耀信，應於本件扣除云云。惟查匯款時所填具之匯款單係任由當事人自行填寫，金融機構並未檢驗當事人身分，是尚無法憑匯款單記載之匯款人名義，遽認資金所有人。上開資金，均係自上訴人板信銀行營業部存款帳戶提領後，經人跨行匯款至朱耀智及朱耀信存款帳戶，有匯款申請書影本及上訴人板信銀行營業部交易明細表影本可稽，上訴人稱上開資金非其所有，顯有誤解。另匯款申請書記載匯款人朱林貴梅部分，皆係直接匯入朱耀信所有世華商銀板橋分行帳戶內，其間並無流向朱林貴梅之情形，上訴人稱有先贈與朱林貴梅之情形云云，核與事實相悖，上訴人顯係將系爭資金動產物權之原所有權人（即上訴人）與代辦匯款事宜之人（即朱林貴梅）混為一談，委無可採。是上訴人確有分別於89年間，將其所有板信銀行資金4,300,000元、1,600,000元移轉予朱耀智、朱耀信之事實。故系爭動產物權金額4,300,000元、1,600,000元於自上訴人處流向朱耀智、朱耀信後，該等現金動產物權之所有權人已然變更為朱耀智、朱耀信。從而系爭4,300,000元、1,600,000元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，該當於贈與行為之客觀要件，自難謂未合致於贈與之法律效果。則被上訴人以本件贈與行為已然成立，而予以核課贈與稅，即非無憑。
(二)本件被上訴人以90年9月5日函所屬臺北縣（現為新北市）分局開始調查，其調查基準日即為90年9月5日。且依上訴人於91年10月28日出具之申請書內容，亦堪認上訴人在91年10月28日前，已知悉本件業經被上訴人核認（自86年至90年間）有贈與朱耀智、朱耀信等人之情事。是上訴人所稱朱耀智於92年6月30日至93年8月26日間分別轉存至上訴人帳戶合計5,150,000元，即便屬實，因日期均係於本件調查基準日（90年9月5日）及上訴人91年10月28日申請書之後，顯係事後彌縫之舉，殊無可取。
(三)另上訴人主張本件雙方資金往來實為借貸，縱認非屬借貸，亦應認係屬借名買賣股票，而非贈與云云。然關於借貸部分上訴人並未提出積極證據加以證明，自難採信。又本件資金之移轉即系爭動產物權金額4,300,000元、1,600,000元於自上訴人處流向朱耀智、朱耀信後，該等現金動產物權之所有權人已然變更為朱耀智、朱耀信，並由渠等獨立享有法律上及經濟上之處分權，尚無所謂朱耀智、朱耀信並無取得實質所有權之狀況，縱上訴人稱系爭資金確係供買賣證券或股票一節為真，亦屬朱耀智、朱耀信於取得該等現金動產物權所有權後之處分行為，亦與「借名契約」之情形相間，是上訴人主張其為借名買賣股票，非贈與云云，亦不可採。
(四)所謂「資金回流」，就本件言，自係指系爭存款14,300,000元、12,600,000元於自上訴人處在89年間流向朱耀智、朱耀信後，再流回(返)上訴人處而言，其時間自係於本件行為時間(89年間)之後，方符常情。被上訴人原查認定朱耀智於本件行為前之86年12月24日及88年7月6日返還上訴人8,000,000元、2,000,000元，及朱耀信於本件行為前之88年8月6日（上訴人誤繕為88年7月16日）及89年7月9日分別移轉予上訴人之4,000,000元、7,000,000元等金額，均係撤回本件贈與之行為，而均准予自贈與總額中扣除，固係以財政部72年3月1日函釋為憑，非全然無據，然此與上述「資金回流」之原理相悖，所為處分殊屬違誤，惟依不利益變更禁止原則，原審仍不得撤銷該等部分之處分。從而，被上訴人以上訴人於89年間，將其所有板信銀行現金動產物權，分別移轉各合計4,300,000元、1,600,000元予朱耀智、朱耀信，所為構成贈與，乃據以追徵贈與稅並按所漏應納稅額課處1倍罰鍰，所為處分，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)駁回部分：
1.按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」本院62年判字第127號著有判例。復按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質原因關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及本院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果。次查稅捐稽徵機關開始調查後，違章人為脫免違章責任，所作之資金回流，自難採信，以杜僥倖之心，故以調查基準日前後資金回流，分別該回流是否影響贈與之成立，核與經驗及論理法則無違。
2.次按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。本件原處分係認定上訴人於89年間，將其所有板信銀行存款，分別移轉各合計14,300,000元、12,600,000元予朱耀智、朱耀信，嗣以上開金額經扣除朱耀智及朱耀信於本件查獲基準日前，分別返還之10,000,000元及11,000,000元後，尚餘共計5,900,000元，所為構成贈與，而予追徵贈與稅。上訴人主張本件係屬借貸並非贈與，對主張有利於己之事實，自應負舉證責任，惟上訴人並未舉證證明其主張為真實。是以原審本於職權調查證據後，認定：上訴人於89年間，將其所有板信銀行存款，分別移轉各合計4,300,000元、1,600,000元予朱耀智、朱耀信，所為構成贈與等情，經核尚無違於證據法則、論理法則與經驗法則，亦與上開規定無違。上訴人稱部分資金為朱耀智及朱耀信所有，部分匯款人為上訴人配偶朱林貴梅，受贈人為朱林貴梅，其為借貸，非為贈與云云，乃係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，自無可採。
3.上訴人並於原審請求傳訊證人即接單營業員李莉娜，主張其將資金匯入朱耀智及朱耀信之帳戶，均係證券交割帳戶，並供朱林貴梅使用，故本件縱認非屬借貸，亦應認係屬借名買賣股票，而非贈與云云。然依本院62年判字第127號判例意旨，資金既匯入朱耀智及朱耀信之帳戶，即屬朱耀智及朱耀信所有，至其實質原因關係為何，本應由上訴人負舉證責任及盡協力義務。本件縱如上訴人所稱系爭帳戶係證券交割帳戶，且係供朱林貴梅使用，充其量亦屬朱耀智及朱耀信於受贈後同意朱林貴梅使用之問題，上訴人既未使用該交割帳戶，對該資金亦無實質控制權利，則其主張係由上訴人借名買賣股票云云，亦不足採。則縱此部分原審未予調查，於結果並無影響，上訴人以此指摘原審有應調查證據未予調查之違法，即無足取。
4.又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決駁回上訴人之訴，業已敘明得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明；並無上訴人所指判決理由矛盾、理由不備情事。上訴人所訴各節，乃上訴人就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。
5.綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，此部分難認有理由，應予駁回。
(二)廢棄部分：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第44條：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」之規定，嗣於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰尚未確定部分（即除復查決定追減部分）應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有判決適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。故上訴意旨就原判決關於罰鍰除復查決定追減部分外，求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分上訴為有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決關於罰鍰除復查決定追減部分外廢棄，並將該部分訴願決定及原處分（除追減部分外之復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
書記官 彭 秀 玲