最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第350號上 訴 人 林佳儀訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 宋玉萍上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年3月25日臺北高等行政法院98年度訴字第2759號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）4,052,902元，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲該公司短報上訴人薪資所得996,000元，通報被上訴人歸戶核定上訴人綜合所得總額5,066,062元，補徵應納稅額285,000元，並按所漏稅額285,000元處0.2倍罰鍰57,000元（下稱原處分）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：㈠檢察官偵查後，認定永達公司負責人吳文永罪嫌不足，作成不起訴處分，被上訴人應根據該不起訴處分書援引之北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函釋（下稱臺北市國稅局96年6月5日函），而確定員工薪資名目並未減少之既判事項，從其處理。㈡系爭租賃公務車係上訴人任職之永達公司為協助上訴人招攬保險業務使用，應認屬為經營本業或附屬業務有關之費用，按財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋）意旨，公務車租金係為任職公司之營業費用，自不應再歸課上訴人之薪資所得。㈢上訴人依任職公司開立之扣繳憑單申報綜合所得稅，難謂有過失之情，被上訴人未予審酌，顯違行政罰法第7條規定。又系爭車輛之租金，扣繳義務人業經臺北市國稅局依法處以罰鍰，被上訴人再對上訴人處罰，有違行政罰法第24條規定之一行為不二罰原則云云，求為撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審則以：每月車輛租金卻由公司自上訴人薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時上訴人直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係上訴人租賃及購買車輛供私人使用，自難認屬公司業務拓展費，以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定上訴人短報93年度薪資所得996,000元並無不合。至上訴人主張臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依臺北地檢署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定乙節，查臺北市調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送臺北地檢署檢察官偵辦，雖經臺北地檢署檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明已如前述，依改制前行政法院75年判字第309號判例，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束。上訴人既有是項所得，即應申報，惟仍故意漏報系爭薪資所得996,000元，即應受罰。另永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日之後，故於計算漏稅額時，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。再扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，是本件無違一行為不二罰原則等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人任職永達公司，於93年間向公司申請公務車輛，由永
達公司與格上汽車租賃股份有限公司（以下簡稱格上公司）簽訂「車輛租賃契約」（租賃期間自93年3月2日起至96年3月1日止），約定由格上公司出租汽車一輛（廠牌型式：Ben
z E240、排氣量2,600C.C.、牌照號碼：DD-7261）予永達公司，每月租金為83,000元，車輛保證金為600,000元，並由上訴人書立使用切結書，實際使用及保管系爭車輛。又系爭車輛保證金600,000元，係由上訴人先匯入永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予格上公司，每期租金亦由上訴人薪資內扣除等情，為上訴人所不爭執。而永達公司就系爭車輛每月租金以「營業費用－租金支出」科目列帳，並將發放上訴人之薪資總額內扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人之薪資費用製作扣繳憑單等情，亦為上訴人所是認。嗣系爭車輛由上訴人支付保證金同額之600,000元予格上公司而買受該車等情，有車輛買賣契約書附於原處分卷可稽，堪信為真正。
㈡觀諸永達公司公務車輛租賃作業第3點、第4點、第6點之規
定及公務汽車申請暨使用切結書之約定及車輛租賃契約以上訴人為使用人，且依契約明定使用人亦為連帶保證人等情，對照保證金、租金支付方式，足認有關汽車租賃之承租人主要義務包括給付租金、保證金及車輛之保管責任，均由名義上為使用人或保管人之上訴人負擔；而屬於承租人之權利即租賃物之使用，亦同樣由上訴人行使，申言之，永達公司僅形式上列名為系爭車輛租賃契約之承租人，然就該租賃契約之權利義務及依事實關係所產生之實際經濟利益，均以上訴人為主體，足認本件係永達公司與上訴人間有目的之租稅規避行為，核其所採取之交易模式，係藉由永達公司以名義上承租人之地位，出面與車商簽訂車輛租賃契約，並約定由欲購車之上訴人等業務員擔任連帶保證人及車輛保管人，而永達公司依約每月支付予車商之租金，再由永達公司按月自上訴人薪資中扣回，則經由上開一連串之法律形式安排，永達公司按月由上訴人等業務員薪資中扣取之租金，即可依其與車商訂立之車輛租賃契約，改列為「租金支出」申報「營業費用」；並以應發放予上訴人等業務員之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報為「薪資費用」及開立扣繳憑單，以此降低上訴人等業務員之薪資所得額，如此安排雖對永達公司之整體費用支出並不影響，惟如上訴人等業務員即可達到規避相當於租金金額之薪資所得應繳納之綜合所得稅，故本件應屬租稅規避之行為，甚為明確。從而，被上訴人就上述整體行為觀之，認定本件係以迂迴方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則及前揭法律規定，以永達公司於93年度自其薪資中扣取之車輛租金996,000元，係屬上訴人當年度之薪資所得，併計歸課上訴人93年度綜合所得稅，於法洵無不合。
㈢財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文
具用品費等等，原則上均為費用性質，本件租金支出可否逕予援用，已非無疑。況本件永達公司僅係名義上之承租人，實際車輛係由上訴人租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，而係上訴人自行支出租金供己使用，業經認定如前，是難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，而有上開函釋適用之餘地。且查系爭車輛租金支出非永達公司之營業租金費用，已如前述，又本件上訴人並非臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書之被上訴人，行政法院依卷附事證獨立認定上訴人應補繳稅款之事實，自不受前開不起訴處分書拘束。
㈣參酌上訴人所提出之永達公司業務津貼表、轉帳傳票等證務
，上訴人所申請之文具用品、郵運費用、差旅交通、雜項購置等項目，對照數額及上訴人工作內容，判斷是否為拓展業務所需，較為單純。惟公務車輛既為符合一定資格之業務員即可申請，且此項租金費用遠逾通常交通費補助之數額，則是否確為永達公司營業費用，即有核實認定之必要，並非可認經永達公司核准申請，其員工以業務發展費用項目報核，即可認係合法營業費用。況依上訴人所主張，業務發展費用額度係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主等語以觀，該業務發展費用實際上依各月達成率而屬浮動狀態，然公務車輛租金係每月須固定給付，永達公司及上訴人何以可得事前預測當年度各月份組織報酬足以支應車輛租金及其他業務發展費用，已難合理說明，且依上訴人所提93年度個人薪酬、組織激勵酬勞一覽表，其中組織激勵酬勞於93年2、5、7、11各月，均不足以支應當月之業務發展費用及租金，則此情形永達公司如何於各月管控處理，亦未據上訴人陳明，是上訴人主張公務車輛租金為業務發展費用得申報之項目，即難逕予採認。
㈤末按，綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民
有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件上訴人93年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲上訴人未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，上訴人列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，系爭所得金額996,000元，數目頗鉅，上訴人就系爭所得屬性不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，自不能以永達公司配合發給之扣繳憑單，執以解免上訴人未善盡申報應注意義務之過失責任。上訴人另主張本件扣繳義務人永達公司負責人，業依臺北市國稅局97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1倍罰鍰在案，是依一行為不二罰原則，本件自不應再就扣繳稅額計算罰鍰云云。惟臺北市國稅局係依所得稅法第114條第1項第1款規定，對扣繳義務人永達公司負責人吳文永，裁處罰鍰，受處罰者係永達公司，故本件上訴人並無同一行為違反數法律所規定之數個行政法義務，發生行政罰與行政罰間之競合之問題，原處分自無違反行政罰法第24條規定可言。至於行政罰法第26條第1項所定之一行為不二罰係針對同一行為主體而言，如係不同主體則無其適用，本件永達公司漏未扣繳稅款，與上訴人未報繳稅款之行為各自獨立，亦無違反行政罰法第26條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」原則之適用。從而，上訴人93年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據臺北市調查處查得資料，以上訴人漏報取自永達公司薪資所得996,000元，違章事證明確，乃按所漏稅額285,000元處以0.2倍之罰鍰計57,000元，已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，亦無裁量逾越或裁量濫用之違法情事，應屬合法。
㈥綜上所述，被上訴人補徵上訴人稅額285,000元，並按所漏
稅額處0.2倍之罰鍰計57,000元，認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等情，因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院按：㈠按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能
拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例可循。經查：（1）原審依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認系爭車輛實際上係由上訴人租賃，進而認定系爭租車費用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。又本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」旨在闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。
（2）再原判決認系爭所得實質上應屬上訴人自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人之薪資所得，核定上訴人有系爭所得，自無違反收付實現原則、實質課稅原則及平等原則。
㈡又按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具
用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用，故本件事實核與財政部95年函釋有別。至臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依營利事業所得稅查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。
㈢再查：（1）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過
失者，不予處罰。」行政罰法第7條定有明文，即就行政罰之主觀責任條件，固不採推定過失。惟就上訴人本年度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭所得及其漏報有應注意、能注意而疏未注意之過失等情，已經原判決詳予論斷在案，即原判決並非以推定過失方式認定上訴人有違反所得稅法第110條第1項規定之過失，上訴意旨援引行政罰法第7條規定，以原判決推定上訴人有漏報之過失，指摘原判決違法云云，自無可採。（2）「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項及第25條所明定。可知若係數個違反行政法上義務之行為，自應分別處罰，不生是否一行為不二罰之問題。本件之永達公司負責人係因違反扣繳義務遭依所得稅法第114條規定處罰，上訴人則係因漏報所得遭依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰，是其二者為各別不同之違章行為，依上開所述，自不生一行為二罰情事。至上訴意旨主張之稅捐稽徵法第44條但書則是立法者針對特定之行為事實所為之免罰規定，核與一行為不二罰之原則有別，而本件事實核非稅捐稽徵法第44條但書規範之事項。上訴意旨執與本件爭議無涉之稅捐稽徵法第44條但書規定指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無足採。（3）末按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」所得稅法第110條第1項（本項於98年5月27日修正公布，但裁罰倍數部分修正前後則無不同）及稅捐稽徵法第48條之1分別定有明文。故納稅義務人因短漏報所得，而構成所得稅法第110條第1項規定之違章者，雖因扣繳義務人嗣後之補報扣繳憑單及補扣繳款，於計算應補徵之所得稅額時應減除該補扣繳之稅款。惟作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務人嗣後補扣繳之稅款，因該「減除」實質上係該減除金額之「免罰」，依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應以該補報扣繳憑單及補扣繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日前後判定之。而本件原查臺北市國稅局於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，已據該公司補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，故亦無從依上述函釋減除短報所得已繳納之扣繳稅款，計算系爭所漏稅額，併予敘明。
㈣綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原
處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 18 日
書記官 邱 彰 德