最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第351號上 訴 人 呂慶祥訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 范海順上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4月8日臺北高等行政法院98年度訴字第2761號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，原列報配偶蔡麗華取自永達保險經紀人股份有限公司（以下簡稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）3,312,287元，經被上訴人依據法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調處）及財政部臺北市國稅局（以下簡稱北市國稅局）通報及查得資料，查獲上訴人尚短報其配偶蔡麗華取自永達公司薪資所得902,640元，另查獲漏報其配偶執行業務所得306元，乃歸戶核定上訴人當年度綜合所得總額5,714,765元，發單補徵稅額180,620元，並按所漏稅額270,884元處0.2倍之罰鍰計54,176元。上訴人就核定其配偶蔡麗華取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：㈠檢察官偵查後，認定永達公司負責人吳文永罪嫌不足，作成不起訴處分，被上訴人應根據該不起訴處分書援引之北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函釋（下稱北市國稅局96年6月5日函），而確定員工薪資名目並未減少之既判事項，從其處理。㈡系爭租賃公務車係上訴人配偶任職之永達公司為協助上訴人配偶招攬保險業務使用，應認屬為經營本業或附屬業務有關之費用，按財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋）意旨，公務車租金係為任職公司之營業費用，自不應再歸課上訴人之薪資所得。㈢永達公司對上訴人配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度，薪酬計算連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支出及公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年度服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，以計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為上訴人申報之薪資所得，則系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，為計算上訴人配偶之組織激勵酬勞，是被上訴人應依行政程序法平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛修繕費等業務拓展費核認屬永達公司營業費用者，公務車租金應亦屬其營業費用。㈣按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（上訴人之配偶任職公司之負責人）業經北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（上訴人）予以處罰。縱如被上訴人核定有短報配偶薪資所得之情，須依所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額云云，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審則以：㈠系爭車輛雖係以永達公司名義承租，惟每月車輛租金卻由公司自上訴人之配偶薪資中扣取給付，故本件實際係上訴人之配偶租賃車輛供私人使用，自難認屬公司業務拓展費，以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定上訴人短報其配偶95年度薪資所得為902,640元，並無不合。又臺北市調處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱北檢）檢察官偵辦，雖經北檢檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明已如前述，依改制前行政法院75年度判字第309號判例意旨，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束；㈡本件查得永達公司短報員工薪資所得，上訴人既有是項所得，即應注意使之符合稅法之強行規定，上訴人應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，其短漏報自應論罰。至上訴人主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節，查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭車輛之租賃且係由上訴人之配偶依永達公司「公務車輛
租賃作業流程」規定，自行與車商確認車種、車價，再由上訴人之配偶、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由上訴人之配偶支付，永達公司從上訴人之配偶薪資中扣取租金總額，且由上訴人之配偶與彼等簽立「公務車租賃附屬契約」同意上訴人之配偶實際使用及保管系爭車輛。則系爭車輛自始係上訴人之配偶洽商為供其使用而租賃，名義上租金雖由永達公司支付，然實質乃自其薪資逐月扣除，擔保租賃債務履行之保證金亦係由上訴人之配偶提供，復係由上訴人之配偶承擔承租人保管租賃物之義務，故自租賃之效力觀察，上訴人之配偶實質上乃為系爭車輛之承租人，永達公司僅係系爭租賃契約形式上之承租人，足堪認定。又觀諸臺北市調處所查扣永達公司有關租賃車輛事宜之業務連繫表，復多有「購車抵（節）稅」、「申請（辦）公務汽車扣抵薪資事宜」、「租購車輛」等文句；而經該公務車輛租賃作業流程承租之車輛，期滿後由員工或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回者，且多達270輛（不含未到期），可見上述永達公司所謂公務車輛之租賃，旨在供該公司員工個人使用，並藉私法契約自由原則，以稅捐法規所未預定之異常法律形式，減少稅捐負擔之計畫性事務，而屬員工之租稅規避行為之一環甚明。從而，被上訴人就上述整體行為觀之，認上訴人之配偶於本件車輛之租賃關係中，實際承擔承租人之權利義務，卻推由不使用車輛、無庸支付租金、保證金之永達公司為承租人，乃非常規之經濟安排，而係以迂迴方式作成法律形式，逃漏相當於租金金額部分之薪資所得之申報，而達規避稅負之目的，遂以永達公司於95年度自上訴人之配偶薪資中扣取之車輛租金902,640元，實質為其薪資所得；且上訴人之配偶為系爭車輛之實質承租人，全程參與相關之契約訂定，並出具員工還款同意書同意租金自其每月應領薪資中扣除，明瞭該租金原屬其薪資之一部，而永達公司以扣除該部分之淨額列報上訴人之配偶當年度薪資所得係有短報，亦為上訴人之配偶所明知，為盡誠實申報納稅之義務，上訴人自應注意於申報前，向其配偶查詢並申報，且無不能注意情事，竟短報其配偶此部分薪資所得，是上訴人縱非故意，亦難辭其過失之責。從而，被上訴人除予歸課核定如上述外，並考量上訴人違章情節，加計上訴人當年度其他漏報之所得，按所漏稅額270,884元處0.2倍之罰鍰計54,176元，揆諸前揭法律規定，自無違誤。
㈡系爭車輛形式上雖由永達公司承租，然係由上訴人之配偶選
車、詢價、並與該公司約定由其負擔租金而為使用，實質上並非永達公司租車供上訴人之配偶使用，前已述及，則系爭車輛車租實際上既係自上訴人之配偶薪資中扣抵，而非由永達公司負擔，自難謂該公司有何此租金科目之支出；況上訴人始終未舉出具體事證證明何以該筆租金為永達公司所屬業務員招攬業務所必要之交通費？何以一次定期租賃特定車輛長達2年？又每月認列高達75,220元之租金費用，其對應之收益何在？何以於租期期間不問汽車折舊，租金金額前後一致，完全悖離治理公司應撙節支出以增加利潤之方向？遑論如以永達公司出名為員工租車之租金總額而論，每月高達數佰萬元之交通費，何以為營業所必要？是上開財政部95年函釋要無足為上訴人有利之論據。上訴人稱系爭車租為永達公司之營業費用，顯與事實不符，而無可採。
㈢「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處
分，亦原可各自認定事實。」改制前行政法院75年判字第309號著有判例，系爭車輛租金支出係由上訴人之配偶而非永達公司支出，自非屬永達公司得認列之租金科目費用，上訴人且非北檢檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書之被上訴人，行政法院依卷附事證獨立認定上訴人應補繳稅款之事實，自不受前開不起訴處分書拘束。又本件形式上雖以永達公司名義租賃車輛，然經濟實質乃與上訴人之配偶支付車租承租無異，此為嗣後經查獲之課稅資料，要非法律見解之變更，縱依北市國稅局96年6月5日函之內容，系爭給付車商之租金，亦無法認屬永達公司之交通費，而與行政程序法第161條或行政一體原則均無涉。
㈣再者，上訴人之配偶就其所提出95年度薪資項目所列圖表中
有關「組織報酬」之金額未提出佐證以證明屬實。且公務車輛既為符合一定資格之業務員即可申請，此項租金費用又遠逾通常交通費補助之數額，則是否確為永達公司之車租費用，亦應舉證以實其說，非謂經永達公司核准申請，即概可認係該公司合法營業費用；又觀諸上訴人提出之上開圖表記載，其組織報酬呈浮動狀態，惟系爭車租支出則須每月固定給付，95年1-3、5、6、8、10月其組織報酬減除業務發展費用及系爭車租後，且呈負數，金額自5萬餘元至17餘萬元不等（95年2、5月單扣除業務費用即已為負數），則永達公司如何事前預測並控管，復未見上訴人陳明。況依員工還款同意書、永達公司財務經理李忠約於北檢檢察官偵查時到庭之證稱及永達公司「公務車輛使用辦法」第7條，可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異？等情，且可見上訴人主張系爭公務車租包含在業務發展費內，仍非可採。
㈤至於上訴人主張系爭車輛租金，扣繳義務人（上訴人之配偶
任職公司之負責人）業經北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（上訴人）予以處罰云云，顯將永達公司扣繳義務人漏未扣繳稅款之行為與上訴人短報系爭薪資所得之行為，混為一談，要無可取。另其主張縱須裁罰，漏稅額應參照依所得稅法條第110條第2項核定之「補徵應納稅額」計算云云，核與同法第1項明文以「所漏稅額」為裁罰基準之規定不符；且本件原查北市國稅局於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，已據該公司補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，故亦無從依上述函釋減除短報所得已繳納之扣繳稅款，而計算系爭所漏稅額。是上訴人上述主張，仍無可取。
㈥綜上所述，被上訴人核定上訴人當年度綜合所得總額5,714,
765元，發單補徵稅額180,620元，並按所漏稅額270,884元處0.2倍之罰鍰計54,176元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等情，因而為上訴人敗訴之判決。
六、本院查：㈠按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能
拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例可循。經查：（1）本件原審係依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認系爭車輛實際上係由上訴人之配偶租賃，進而認定系爭租車費用實質上應屬上訴人之配偶取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。至原判決於上揭實質認定後，雖有「況原告始終未能舉出具體事證證明何以該筆租金為永達公司所屬業務員招攬業務之必要費用」等語之記載，然此核屬與其前所為之實質認定無影響之贅論，自不得因此而謂原判決係依舉證責任分配為不利於上訴人之判斷，故上訴意旨以原判決任意調整舉證責任，指摘原判決違法云云，自無可採。（2）又本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。故上訴意旨主張之北檢檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（3）本件原判決係依調查證據之辯論結果，而認系爭所得實質上應屬上訴人之配偶自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。故上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人之配偶之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人之配偶方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人之配偶之薪資所得，故核定上訴人有系爭所得，自無違反收付實現原則。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則之指摘，無非係就原審之事實認定事項為爭議，依上揭所述，並無可採。
㈡又按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具
用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用一節，已經原判決認定甚明，故本件事實核與財政部95年函釋有別。是原判決認無此函釋之適用，即無不合。
至北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復北檢署略謂：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即此函係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。
㈢再查：（1）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過
失者，不予處罰。」行政罰法第7條定有明文，即就行政罰之主觀責任條件，固不採推定過失。惟就上訴人本年度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭所得及其漏報有應注意、能注意而疏未注意之過失等情，已經原判決詳予論斷在案，即原判決並非以推定過失方式認定上訴人有違反所得稅法第110條第1項規定之過失，故上訴意旨援引行政罰法第7條規定，以原判決推定上訴人有漏報之過失，指摘原判決違法云云，自無可採。（2）又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」所得稅法第110條第1項（本項於98年5月27日修正公布，但裁罰倍數部分修正前後則無不同）及稅捐稽徵法第48條之1分別定有明文。故納稅義務人因短漏報所得，而構成所得稅法第110條第1項規定之違章者，雖因扣繳義務人嗣後之補報扣繳憑單及補扣繳款，於計算應補徵之所得稅額時應減除該補扣繳之稅款。惟作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務人嗣後補扣繳之稅款，因該「減除」實質上係該減除金額之「免罰」，故依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應以該補報扣繳憑單及補扣繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日前後判定之。是原判決以上訴人主張計算漏稅額時應予減除之扣繳稅款係在本件之調查基準日後始補扣繳，援引財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第09604554530號函釋，認不應准予減除，即無不合，亦無上訴意旨所稱之理由不備情事，上訴意旨據以指摘原判決違法云云，無非係其一己主觀見解，並無可採。（3）另按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項及第25條所明定。可知若係數個違反行政法上義務之行為，自應分別處罰，不生是否一行為不二罰之問題。本件之永達公司負責人係因違反扣繳義務遭依所得稅法第114條規定處罰，至上訴人則係因漏報所得遭依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰一節，已經原判決認定甚明，是其二者為各別不同之違章行為，依上開所述，自不生一行為二罰情事，故原判決認本件無違一行為不二罰原則，自無不合。至上訴意旨主張之稅捐稽徵法第44條但書則是立法者針對特定之行為事實所為之免罰規定，核與一行為不二罰之原則有別，而本件事實核非稅捐稽徵法第44條但書規範之事項。故上訴意旨執與本件爭議無涉之稅捐稽徵法第44條但書規定指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無足採。
㈣綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原
處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 18 日
書記官 邱 彰 德