最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第355號上 訴 人 兆豐證券股份有限公司代 表 人 簡鴻文訴訟代理人 楊建華被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年10月8日臺北高等行政法院98年度訴字第1171號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人(原名倍利綜合證券股份有限公司，經濟部民國92年2月19日經授商字第09201049230號函核准合併解散，上訴人為合併後存續公司)90年度營利事業所得稅結算申報，列報停徵之證券、期貨交易損失新臺幣(下同)353,952,385元及「第58欄」認購權證及其避險部位出售損失0元，經被上訴人核定停徵之證券、期貨交易損失391,569,811元及認購權證及其避險部位出售損失258,757,148元，全年課稅所得額為虧損70,502,823元，應退稅額10,842,292元(核定通知書載明應退稅額10,842,292元，復查決定書誤繕為應補稅額)。上訴人就認購權證及其避險部位出售損失與停徵之證券、期貨交易損失之調整部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被上訴人認定「系爭避險損失應屬證券交易性質」之見解，明顯違反行為時(下同)所得稅法第24條「收入成本配合原則」、司法院釋字第420號解釋所揭櫫「實質課稅原則」及司法院釋字第385號解釋「不得任意割裂適用原則」；被上訴人將避險損益認定為獨立之證券交易損益，而不得列入應稅之權證權利金收入項下之成本，致使認購權證交易取得之權利金「收入」即等於權證交易之「所得」，無法正確計算證券商之營利事業所得額，明顯有違所得稅法第24條第1項「成本收入配合原則」之精神。又被上訴人逕將證券商認購權證發行之權利金收入認屬應稅收入，而以其相對應之避險損失視為純粹之證券交易損失，亦即將證券商認購權證發行與避險之標的資產的買賣行為，任意分割為不同法律所定事項，並分別適用不同之法令，此更足證原處分實與司法院釋字第385號解釋所揭示「不得任意割裂適用原則」之意旨相悖。又被上訴人認符合證券交易形式外觀者，即應適用所得稅法第4條之1，然觀諸庫藏股票交易，雖符合證券交易之形式外觀，卻因其與一般證券交易之性質有別，依「商業會計法」及「財務會計準則公報」等相關規定，其價差應為資本公積而非屬損益之範疇，所得稅法亦參酌上開見解而有相同規範，是被上訴人顯有所誤解；所得稅法對於符合證券交易形式外觀者，並非皆適用所得稅法第4條之1，而是依營利事業所得稅查核準則第2條第2項，以「商業會計法」及「財務會計準則公報」等相關規範為計算基礎。上開庫藏股票交易即為明例。是被上訴人認符合證券交易形式外觀者，即應適用所得稅法第4條之1，顯對所得稅法第4條之1所稱「證券交易損益」之意涵有所誤解。若此，則系爭認購權證之避險損失與一般證券交易之性質有別，依「商業會計法」及「財務會計準則公報」等相關規範應列於權利金收入項下，自非適用所得稅法第4條之1，應無疑義。有關交際費及職工福利限額計算，爭執之處在於交際費及職工福利限額之計算是否須區分應稅及免稅部分；上訴人本(90)年度之交際費及職工福利費，均已依財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋(財政部85年函釋)規定明確歸屬至各部門項下負擔，被上訴人認交際費及職工福利費認列方式需按業務別逐項計算限額一事，顯已擴充法律見解，核有適用法規不當之處；是被上訴人之處分於法容有未合，徒使上訴人受有不平等待遇，依法應予撤銷；退步言，倘交際費及職工福利限額依法應區分應稅、免稅分別計算，非營業收入與出售避險證券收入亦應併入應稅收入計算交際費應稅限額，始為妥切等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分。
三、被上訴人則以：(一)上訴人主張因避險目的而買賣標的股票之成本及損失，係發行認購權證權利金收入之必要支出，按實質課稅原則及成本與收入配合原則，該成本及損失應准予自應稅權利金收入項下減除，方符合量能課稅云云。惟查發行後買賣該認購權證，依現行所得稅法第4條之1規定，停止課徵證券交易所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。原核定將原列報於應稅收入項下之認購權證及其避險部位出售損失258,757,148元轉列「第58欄」認購權證及其避險部位出售損失項下調整並無不合，(二)上訴人主張其申報方式符合財政部85年函釋之規定，被上訴人核定顯已擴充法律見解，徒使上訴人受有不平等待遇，倘交際費及職工福利限額依法須按應、免稅收入計算，非營業收入及出售避險證券收入亦應併入計算，始為妥適云云。惟查綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門(無營業收入)之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，將上訴人90年度列報之交際費及職工福利，扣除屬應稅業務可列支之最高限額後，將餘額認屬免稅業務可列支之金額，由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其「免稅所得」自無不合。至上訴人主張非營業收入及出售避險證券收入應併入限額計算乙節，按所得稅法第37條交際費之列支係以與業務直接有關者為限，即僅限於「業務上直接支付」，而非營業收入既與業務無直接關係，自非交際費限額之計算基礎；另出售避險標的股票收入雖可計算交際費限額，惟屬免稅限額，並不影響本件應稅限額之計算，併予敘明。綜上，原核定停徵之證券、期貨交易損失391,569,811元並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)關於認購權證避險部位出售損益：⒈司法院釋字第493號解釋，針對所得稅法第4條之1證券交易所得停止課徵所得稅及同法第42條公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業所獲配股利不計入所得課稅；其相關之成本費用，按收入成本費用配合之法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除，該解釋已明確揭櫫所得稅法第4條之1證券交易所得停止課徵所得稅，不僅未排除第24條第1項收入成本配合原則之適用，且因適用之結果須對應稅與免稅之成本費用個別歸屬認定分攤，方符合法律規定及公平原則。本件被上訴人機關計算上訴人有認購權證發行後再買回損失100,106,007元及避險部位交易損失158,651,141元，合計258,757,148元，係屬免稅之證券交易損失，不得自應稅所得中減除，於全年所得項下核定「第58欄」認購權證及其避險部位出售損失258,757,148元，尚無不合。⒉財政部86年12月1日台財稅第000000000號函已指明認購權證發行人於發行後，因投資人行使權利，而售出或購入標的股票產生之證券交易所得或損失，應依所得稅法第4條之1規定辦理，則證券商自得於發行時，自行斟酌其可能發生之損失成本費用，且依其從事證券業之專業知識，亦可知悉所得稅法第4條之1規定，其為避險之證券交易所得因免稅，其因避險之證券交易損失亦不得自所得額中減除，自應充分衡量其發行該認購權證之利潤後，再行決定該權利金之金額，以作為發行最符合其經濟效益之商品，不得僅因其依照於發行認購權證時約定應買進或賣出股票時之證券交易，即謂該種證券交易，係出於強制而與一般消費者為證券交易有所不同，因而於稅收上異其計算，否則即違反租稅法律主義及租稅公平原則。⒊會計學上之「收入成本配合原則」於稅法之適用上，尚須考量租稅政策與目的，於辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其依商業會計法記載之會計事項，如與所得稅法等有關租稅法規規定未符者，均應於申報書內自行調整之，二者範圍並非完全相同。因此，上訴人主張權證發行收入依其交易性質，避險交易與權證發行互為因果及對價，存有事實及經濟上之關聯性，「避險交易損益」為「權證發行收入」相對應之成本費用云云，即非可採。又發行認購權證不得減除避險證券交易損失，乃依所得稅法第4條之1規定之結果；所得稅法第4條之1之規定與同法第24條第1項之規定相較，實屬特別規定，應優先適用，未能相反，否則將發生有所得無法課稅，但有損失可以列報之現象，有割裂法律之適用及違反租稅公平情事。因而，倘將認購權證再買回及避險標的股票證券交易損失認屬認購權證之成本費用減除，無異准許免稅之證券交易損失侵蝕應稅之發行認購權證所得。⒋原則上公司不得收購自己的股票，因為股票代表對公司淨資產的權益，股東為公司的所有權人，若庫藏股票視為資產，則公司本身即為股東，亦即公司自己擁有自己，於理不通，因此庫藏股票並非公司的資產，不得列於資產負債表的資產項下，應作為股東權益的減項。是庫藏股票性質為公司收回自己發行之股票，並非公司之資產，買賣庫藏股票之交易並不會涉及損益表中損費之計算與本案上訴人持有他公司為避險標的股票之性質顯有不同，自不得比附援引。上訴人主張張庫藏股票形式外觀符合所得稅法第4條之1規定，其買賣價差屬資本公積性質，顯然被上訴人誤解所得稅法第4條之1所稱「證券交易損益」之意涵云云，尚難採據。(二)交際費及職工福利限額計算：本件上訴人為綜合證券商，自應依經紀、承銷、自營等各部門經營業務個別認列歸屬於各部門項下之營業費用，並依所得稅法第37條之規定及財政部83年2月8日台財稅第000000000號、83年11月23日台財稅第0000000000號及85年函釋計算限額列報其交際費及職工福利，分別自應稅、免稅收入項下減除。因上訴人未依規定列報計算，被上訴人機關為正確計算免稅所得，乃採對業者最有利之計算方式，分別核算上訴人應稅業務之交際費及職工福利限額，以上訴人列報數超過應稅業務可列支之交際費及職工福利限額部分，減除上訴人免稅所得申報分攤數後，計算差額移至免稅業務項下核認，於法並無不合；上訴人雖主張非營業收入應併入限額計算云云；惟按所得稅法第37條交際費之列支係以與業務直接有關者為限，上訴人稱90年度應將非營業收入40,406,245元中之一般存款利息收入22,547,880元、租賃收入4,465,680元、出售資產增益40,624元及其他收入6,909,062元亦併入應稅收入計算交際費應稅限額之部分乙節，因所得稅法第37條第1項之規定內容，僅限於「業務上直接支付」，包括以進貨、銷貨、運輸貨物及提供勞務或信用之業者，「非營業收入」項下不在其內，自不應將此等收入據為計算應稅部門交際費限額之基礎內作為交際費與職工福利限額之計算基礎；惟被上訴人於計算應稅業務收入788,463,714元時誤計入租賃收入4,465,680元，致交際費及職工福利限額按該應稅業務收入計算時多計26,794元及6,698元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定維持原核定應稅交際費限額4,856,782元、應稅職工福利限額1,182,696元及停徵之證券、期貨交易損失為391,569,811元，並無不合。又交際費依所得稅法第37條規定，係以事業體所經營之業務為計算基礎，該條各款定有明文，同一事業體如經營兩項以上之業務時，即必須分別計算得列支之交際費，始符合該法條規定，亦有改制前行政法院89年度判字第2069號、本院90年度判字第1893號、90年度判字第1607號判決意旨，可資參採。至出售避險標的股票收入屬免稅收入，並不影響本件應稅限額之計算，上訴人主張出售避險標的股票收入可計算交際費限額云云，尚難採據。(三)綜上論述，上訴人起訴論旨，並非足採。被上訴人機關以上訴人系爭認購權證發行後再買回損失100,106,007元及避險部位交易損失158,651,141元，合計258,757,148元，屬免稅之證券交易損失，不得自應稅所得中減除；及核定應稅交際費限額4,856,782元，應稅職工福利限額1,182,696元及停徵之證券、期貨交易損失為391,569,811元，認事用法，並無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)停徵之證券、期貨交易損失部分：
1.按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第4條之1、第24條第1項及分別定有明文。又按「有關認購(售)權證及其標的股票交易之相關稅捐之核課，應依下列規定辦理：(一)財政部86年5月23日(86)台財證(五)第03037號公告，已依證券交易法第6條規定，核定認購(售)權證為其他有價證券，則發行後買賣該認購(售)權證，應依證券交易稅條例第2條第2款規定，按買賣經政府核准之其他有價證券，依每次交易成交價格課徵千分之一證券交易稅，並依現行所得稅法第4條之1規定，停止課徵證券交易所得稅。(二)認購(售)權證持有人如於某一時間或特定到期日，按約定行使價格向發行人購入(售出)標的股票者，係屬發行人(持有人)出賣標的股票之行為，應就所出售之標的股票，依證券交易稅條例第2條規定，按履約價格課徵千分之三證券交易稅。(三)至認購(售)權證持有人如於某一時間或特定到期日，以現金方式結算者，係屬認購(售)權證之標的股票之交易，應對認購(售)權證之發行人(持有人)依標的股票之履約價格按千分之三稅率課徵證券交易稅，及對認購(售)權證持有人(發行人)依標的股票之市場價格按千分之三稅率課徵證券交易稅，並依前開所得稅法規定停止課徵所得稅。」及「認購(售)權證發行人於發行時所取得之發行價款，係屬權利金收入，依現行所得稅法第22條有關公司組織之會計基礎應採權責發生制之規定，應於發行期間內分期計算損益或於履約時認列損益。認購(售)權證發行人於發行後，因投資人行使權利而售出或購入標的股票產生之證券交易所得或損失，應於履約時認列損益，並依所得稅法第4條之1規定辦理。……」經財政部86年7月31日台財稅第000000000號函及86年12月1日台財稅第000000000號函釋在案。
2.本件上訴人係依證券交易法第44條規定，經財政部證券暨期貨管理委員會許可，經營同法第15條第1款至第3款3種證券業務之綜合證券商，其90年度營利事業所得稅結算申報，有關認購權證發行、買賣及其避險部位標的證券交易，分別於
(一)營業收入項下列報：1、認購權證發行利益179,850,000元。2、避險證券出售收入1,235,914,400元及認購權證負債再買回收入348,717,100元。(二)營業成本項下列報：認購權證發行費用200,000元、避險證券出售成本1,394,565,541元及認購權證負債再買回成本448,823,107元。被上訴人以認購權證發行後再買回損失100,106,007元(計算式：認購權證負債再買回收入348,717,100元-認購權證負債再買回成本448,823,107元)及避險部位交易損失158,651,141元(計算式：避險證券出售收入1,235,914,400元-避險證券出售成本1,394,565,541元)，合計虧損258,757,148元，非屬認購權證權利金收入之成本費用，不得自應稅所得中減除，於全年所得項下核定「第58欄」認購權證及其避險部位出售損失258,757,148元。上訴人主張認購權證發行人發行權證時依主管機關要求須建立標的股票之避險部位，須維持一定數量，無任意變更權利，是其履約及避險損益應依權責發生制與權利金收入併計，方能維持其整體性與權利義務之平衡，發行認購權證收入與避險損益間存有高度關聯性，依所得稅法第24條之1所揭示之「收入成本配合原則，與免稅收入相關之成本費用應自免稅收入項下減除，若由應稅收入項下減除，則有侵蝕稅基之違誤；反之，與應稅收入相關之費用，若由免稅收入項下減除，免為不當多徵賦稅云云。惟查：證券商發行權證，依主管機關相關規定固強制應進行避險交易，且該避險交易之特性，在於股價上漲時買進標的股票以履行權證持有人履約要求、股價下跌時賣出標的股票以防權證持有人棄權時發生巨額跌價損失，券商對標的股票漲即買、跌即賣之避險交易行為，為其履約之準備，而其避險交易可能產生損失，亦可能產生利益，難認為發行權證之成本或費用。況個別之收入有其對應之成本費用，所產生個別之損益，不能成為他項收入之成本費用，此觀所得稅法施行細則第31條規定自明，故所得稅法第4條之1之規定，係因證券交易之收入不課稅，所對應之成本費用亦不准自應稅項下認定，導致損失亦不得自所得額中減除，若依上訴人主張將避險證券交易損失認定為認購權證之成本減除，則將侵蝕應稅之權利金所得。又證券商於發行認購權證時須強制為避險交易，該避險交易復基於保護投資者及維持金融秩序，證券商須於股價上漲時買進標的股票、股價下跌時賣出標的股票，證券商可能因避險交易行為而造成損失，復為證券商於發行該認購權證所知悉；財政部上開86年12月1日台財稅第000000000號函亦已指明認購權證發行人於發行後，因投資人行使權利，而售出或購入標的股票產生之證券交易所得或損失，應依所得稅法第4條之1規定辦理，則證券商自得於發行時，自行斟酌其可能發生之損失成本費用，且依其從事證券業之專業知識，亦可知悉所得稅法第4條之1規定，其為避險之證券交易所得因免稅，其因避險之證券交易損失亦不得自所得額中減除，自應充分衡量其發行該認購權證之利潤後，再行決定該權利金之金額，以作為發行最符合其經濟效益之商品，不得僅因其依照於發行認購權證時約定應買進或賣出股票時之證券交易，即謂該種證券交易，係出於強制而與一般消費者為證券交易有所不同，因而於稅收上異其計算，否則即違反租稅法律主義及租稅公平原則。再者所得稅法第4條之1所稱之證券交易，倘符合證券交易之形式外觀即屬之，並不問買賣雙方對該證券交易其動機及內在主觀意思為何，否則亦有違證券交易之安定性及國家稅收之一致性。再查會計學上「收入成本配合原則」，與稅法上成本費用之得否列報並非完全相同：所謂「收入成本配合原則」於會計學上係指「某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益」(商業會計法第60條參照)。上開會計學上之「收入成本配合原則」於稅法之適用上，尚須考量租稅政策與目的，於辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其依商業會計法記載之會計事項，如與所得稅法等有關租稅法規規定未符者，均應於申報書內自行調整之，此觀諸所得稅法第36條、第37條、第43條之1、第49條、第51條之1等規定自明。上訴人主張權證發行收入依其交易性質，避險交易與權證發行互為因果及對價，存有事實及經濟上之關聯性，「避險交易損益」為「權證發行收入」相對應之成本費用云云，即非可採。又收入費用配合原則並非不允許例外之定律，立法者基於整體租稅正義、課稅公平的考量，對於何項收入為應稅收入，何項支出或損失得列報為成本、費用、或於何限度內得列報為成本、費用，應有形成的自由。若法律定有明文不得列報，即屬收入費用配合之例外，依法決定得否列報成本費用，不生違反收支配合原則問題，否則豈非法律完全不得訂定「損失不得列報」之規定。且縱系爭避險損失會計上可認為本件權證權利金收入之成本，亦因所得稅法第4條之1有明文規定，而不得自所得額中減除，尚難以稅法承認於收入內扣除成本費用，即當然於本件可將避險措施所造成證券交易之損失作為成本費用予以扣除。所得稅法第4條之1之規定與同法第24條第1項之規定相較，實屬特別規定，應優先適用。本件倘將認購權證再買回及避險標的股票證券交易損失認屬認購權證之成本費用減除，無異准許免稅之證券交易損失侵蝕應稅之發行認購權證所得。原處分係依法令規定為之，並非割裂適用不同之法律，上訴人上開主張尚非可採。
(二)、交際費及職工福利限額計算部分：
1.按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，……全年進貨貨價超過6億元者，……經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之0.5為限。二、以銷貨為目的，……全年銷貨貨價超過6億元者，……經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之1.5為限。……四、以供給勞務或信用為業者，……全年營業收益額超過4,500萬元者，……經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之6為限。」為所得稅法第37條第1項所明定。又按「職工福利金之提撥，……
二、合於前款規定者，其福利金提撥標準及費用認列規定如下：……(三)每月營業收入總額內提撥0.05%至0.15%。」為營利事業所得稅查核準則第81條第2款第3目所規定。又「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：(一)買賣有價證券，依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定辦理。(二)因有價證券所取得之股息、紅利及利息(包括短期票券之利息收入)等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益80%(現行法係全額免計)免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」「綜合證券商及票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：(一)綜合證券商1、營業費用部分：
其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。……」為財政部83年2月8日台財稅第000000000號、83年11月23日台財稅第000000000號及85年8月9日台財稅第000000000號函所明釋。本件上訴人係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第4條之1規定，停止課徵所得稅，是上訴人本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得。又營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。且查所得稅法第37條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用(屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列)，並依所得稅法第37條及財政部83年11月23日台財稅第000000000號函釋，分別核算其非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對上訴人最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券之應稅業務部分，讓上訴人享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，以正確計算其免稅所得，於法並無不合。且來自營業收入之職工福利本有類似交際費之「限額」法規範之適用，是被上訴人之作業方式並無不妥，另交際費依所得稅法第37條規定，係以事業體所經營之業務為計算基礎，該條各款定有明文，同一事業體如經營兩項以上之業務時，即必須分別計算得列支之交際費，始符合該法條規定。上訴人主張非營業收入應併入限額計算乙節，按所得稅法第37條交際費之列支係以與業務直接有關者為限，包括以進貨、銷貨、運輸貨物及提供勞務或信用之業者，「非營業收入」項下不在其內，不應將此等收入據為計算應稅部門交際費限額之基礎內，自非交際費與職工福利限額之計算基礎；惟被上訴人於計算應稅業務收入788,463,714元時誤計入租賃收入4,465,680元，致交際費及職工福利限額按該應稅業務收入計算時多計26,794元及6,698元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原審因而維持原核定應稅交際費限額4,856,782元、應稅職工福利限額1,182,696元及停徵之證券，於法亦無不合。上訴人主張：所得稅法之立法精神與目的並無將計算限額項目區分為應稅與免稅。又原審判決認交際費之分攤方式應直接將上訴人申報之交際費總額扣除課稅業務項下之限額後，所有餘額都算入免稅所得額項下之交際費，此一見解乃不當擴張解釋所得稅法第37條之規定；上訴人90年度之交際費及職工福利，已依財政部85年函釋規定明確歸屬至各部門項下負擔，核無應稅部門負擔免稅部門交際費用之情事。然原審判決將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，逕以此係對業者最有利之計算方式，實於法未合。且誤解所得稅法相關規定，強行將交際費及「限額之計算」與「費用之分攤」混為一談，致上訴人之應稅所得虛增、免稅所得虛減，實違反所得稅法第24條及第37條之規定，並增加法律所無之限制，顯有判決不適用法規或適用法規不當之誤，應予撤銷。退步言，倘交際費及職工福利限額依法應區分為應稅、免稅分別計算，非營業收入與出售避險證券收入亦應併入應稅收入計算交際費應稅限額，始為妥切云云。無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，亦無可採。
(三)本件原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形；原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 小 康法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
書記官 王 福 瀛