最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第356號上 訴 人 林連富
送達代收人 蕭元亮
1段110號9樓被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 廖淑華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年9月24日臺北高等行政法院96年度訴字第2372號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人於91年12月21日訂約出售其所有坐落宜蘭縣宜蘭市○○○段○○○段46、46-1、46-2、46-4及46-16地號土地(下稱系爭土地)予訴外人林燈城，所有權移轉登記前復申報於91年12月31日贈與上開46-16地號土地予其姪即訴外人林瑞隆，並由林瑞隆收取售地款新臺幣(下同)14,663,796元。經被上訴人審查結果，就林瑞隆所收取之售地款14,663,796元與上開46-16地號土地公告土地現值9,237,828元之差額，核定91年度本次贈與為5,425,968元，併計前次贈與9,237,828元，核定贈與總額為14,663,796元、應納稅額為1,367,454元，並課處上訴人罰鍰1,367,400元。又上訴人另於93年6月15日，將系爭土地部分售地款分別贈與訴外人即上訴人之弟林連賜6,354,548元及上訴人之弟林連茂之妻女(徐明鶯、林昱伶、林泓伶、林奕亨及林俊玓)6,354,548元暨92年11月7日由林燈城代償上訴人之兄即訴外人林連明父子銀行借款17,000,000元等情予以申報贈與稅，經被上訴人所屬宜蘭縣分局(下稱宜蘭分局)核定93年度本次贈與為29,709,096元，併計前次贈與7,947,456元，核定贈與總額為37,656,552元、應納稅額為10,204,786元。上訴人不服，申經復查結果，91年度贈與稅部分未獲准變更，93年度贈與稅部分獲追減贈與總額17,000,000元。上訴人仍不服，提起訴願，皆遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：按35年4月29日之土地法第30條規定：「私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限。」，且依當時之登記實務，私有農地不得共有，故上訴人及其兄弟於35年間繼承系爭土地時，僅得由一人繼承登記為系爭土地之所有權人。迨65年4月16日，各房所有兄弟分家而簽立分鬮合約書，約定將上訴人之父所遺留之祖產及兄弟共業之家產分析之，其中系爭土地雖登記為林連茂所有，但因屬上訴人之父林春盛遺留之財產，係屬兄弟五人共有，日後如有出售、處分時，應由兄弟五人均分之；迨76年間，因土地重劃、公共設施分割及祖先共業土地(即宜蘭市○○段土地)析分，兄弟間共有地號之現況已與分鬮合約書之情況不同，遂於76年4月15日再行簽署協議書，重申共有之旨，惟就系爭土地並無任何反於分鬮合約書之約定。且查本次上訴人所出賣之土地，依分鬮書及協議書既屬上訴人與其他兄弟所共有，僅借名登記在上訴人之名下，並經民事法院依同一法律關係認定屬實，則上訴人依家族之決議，將土地出賣之價款分配予其他兄弟及兄弟所指定之人，顯係上訴人基於委任關係代受任人收付出賣土地之價金，並以簡易交付之方式，逕行指示出賣人將價金交付予其他家族成員，是上訴人交付土地價款予其他人，顯係基於委任關係及分鬮合約書、協議書之約定，返還予其他兄弟之土地出賣款，自非屬贈與。至其他兄弟應分得之價款，或有交付妻女、子女之行為，屬於其他兄弟所為之贈與，要與上訴人無關。被上訴人昧於分鬮合約書、協議書之約定及民事法院確定判決之效力，仍主張該出賣之土地因未經法院認定應由上訴人及其他兄弟均分之法律關係，即不予核定，顯見被上訴人惡意剋扣稅捐之無理心態。本件上訴人所給付各房之金額，既屬上訴人履行分鬮合約書及協議書之債務，被上訴人視為贈與而課徵贈與稅之處分，即屬違誤等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於不利於上訴人之部分。
三、被上訴人則以：經查35年間私有農地因發生繼承事件時，有否限制不得登記為繼承人共有乙節，依宜蘭縣宜蘭地政事務所98年5月13日宜地一字第0980004642號函(以下簡稱宜蘭地政所98年5月13日函)復略以，35年修正公布土地法第30條時，並無繼承登記為共有之限制；另依其函附36年3月6日地政署京權字第301號代電核示「私有農地因繼承而移轉時，在民法繼承編之規定未修正前，不適用土地法第30條之規定」之意旨，顯示於被繼承人林春盛35年死亡之際，土地法亦無明定繼承人須具備自耕能力。又農地不得共有之規定，係於64年7月15日修訂土地法第30條時，始明定「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。但因繼承而移轉者，得為共有。」其修法目的乃是為配合當時農業發展政策並防止農地細分，以及配合62年公布之農業發展條例，其於修法同時亦將因繼承而取得者，排除在共有限制範圍外。而上訴人所主張「私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限。」固為35年3月23日修法時之土地法第30條所規定，惟該法條僅以「能自耕者」為限制，並無不得共有之規定。經查本件上訴人及其各房兄弟名下均有農業用地所有權之登記，故渠等非有不能自耕之情形，上訴人所訴尚不足採。況查89年1月4日修定後之農業發展條例第17條第1項規定「本條例修正施行前，繼承人因受原土地法第30條之1及修正前本條例第31條之限制，而以約定或信託方式，將農地或其持分登記於受託人名下者，於本條例修正通過後一年內，得請求回復登記為所有人。回復請求權人並得請求依其持分分割。」本件系爭土地縱如上訴人所主張，係屬共同之家產而登記於上訴人名義，則於前揭農業發展條例第17條第1項規定得請求回復登記期間，渠等自可依法申請將原屬被繼承人林春盛君之遺產回復登記予各繼承人持分，惟土地登記既有絕對之效力，依土地登記謄本所載，系爭土地出售前所有權人仍登記為上訴人所有，上訴人於收取售地款後既已移轉予受贈與人，物權已生移轉，被上訴人機關據以核課贈與稅，即屬有據。土地登記既有絕對之效力，系爭土地出售前土地所有權既登記為上訴人所有，售地款自屬上訴人所有，上訴人於收取售地款後既已移轉予受贈人，物權已生移轉，被上訴人據以核課贈與稅，即屬有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)經查系爭金結小段46-1、46-2、46-4地號土地皆分割自金結小段46地號土地，嗣於88年6月8日(原因發生日期、登記日期為88年6月10日)，由金結小段46-4地號土地分割增加金結小段46-15地號土地，再於92年1月8日由金結小段46-15地號土地分割增加金結小段46-16地號土地；第以金結小段46地號土地係由上訴人之父林春盛於35年7月8日(收件日、嗣於36年7月1日登記)申請辦理土地第一次總登記，林春盛因於35年9月21日死亡，由林連茂(上訴人之弟)繼承登記為單獨所有，林連木(林春盛長子、於95年1月30日死亡)並於同日繼任戶長，而由金結小段46地號土地分割出同小段46-1、46-2、46-4地號土地，其中金結小段46-1、46-2地號土地，均係於36年7月1日登記，金結小段46-4地號土地則於42年2月4日登記。
依行政院60年12月9日台財稅字第11949號令，於38年6月14日前之繼承案件，一律免遺產稅，是尚無林春盛遺產稅申報及繼承資料可供與上開地政登記資料對照。迨67年10月28日(原因發生日期為67年8月27日)，系爭金結小段46、46-1、46-2、46-4地號土地，皆以「買賣」為原因登記移轉所有權予謝俊土(上訴人之兄林連木之配偶之弟，即妻舅)，嗣於68年8月25日(原因發生日期、登記日期為68年10月29日)，又均以「買賣」為原因登記移轉所有權予上訴人，再於92年6月20日以「買賣」為原因移轉所有權登記予林燈城(金結小段46、46-2、46-4地號土地部分)，復於92年9月17日以「買賣」為原因移轉所有權登記予林燈城(金結小段46-1地號土地部分)，至金結小段46-15地號土地於92年1月8日分割增加金結小段46-16地號土地後所餘12平方公尺土地未為處分出售，而分割增加之金結小段46-16地號土地則於92年3月17日先贈與予林瑞隆，繼於92年6月20日以「買賣」為原因移轉所有權登記予林燈城。(二)由系爭土地上開自總登記、分割轉載登記迄(2次)以「買賣」為原因之移轉所有權登記等情形以觀，金結小段46地號土地及分割增加之金結小段46-1、46-2地號土地(以上3地號土地收件日均為35年7月8日、亦皆於36年7月1日登記)，林春盛於35年7月8日申辦土地總登記後，因於35年9月21日死亡，而逕登記為林連茂所有，惟業已載明『繼承』字樣，是林春盛所留遺產關於系爭土地部分，顯於36年7月1日已由林連茂繼承之事實，即堪認定。且謝俊土乃上訴人之兄林連木之妻舅(小舅子)，並非林春盛遺產之繼承人，本與林春盛所留遺產繼承事件無涉，是系爭土地於67年10月28日(原因發生日期為67年8月27日)之移轉所有權登記(以「買賣」為原因)，因距上次『繼承』登記(36年7月1日)已長達31年餘，依民法第758條及土地法第43條規定，自係林連茂本於系爭土地所有權人之地位，所為之不動產處分無訛，亦堪確定。縱系爭土地於68年8月25日，再以「買賣」為原因移轉所有權登記予上訴人，仍無解於67年10月28日(原因發生日期為67年8月27日)以「買賣」為原因之移轉所有權登記事實之成立。況系爭土地自67年10月28日(原因發生日期為67年8月27日)以「買賣」為原因移轉所有權登記予上訴人起，迄至91年間買賣(系爭土地)予林燈城或移轉所有權登記予林瑞隆(金結小段46-16地號土地部分)止，復長達24年餘(若自林春盛申辦土地總登記起算，則長達55年餘)，其間並未據林春盛所留遺產之其他繼承人為任何所有權之爭執或主張，亦未據上訴人依農業發展條例89年1月4日修正之第17條第1項「……得請求回復登記為所有人。回復請求權人並得請求依其持分分割。」規定請求回復登記予各繼承人所有(並得請求依持分分割)，亦即未有任何改變系爭土地之土地登記(簿)謄本之所有權之記載所為物權效力之認定，自不能變更系爭土地所有權於92年6月20日、92年9月17日移轉登記予林燈城前，系爭土地之登記名義人為上訴人之絕對公示效力。是上訴人所稱系爭土地係屬公產，其僅係代各房變賣系爭土地，再將所得價金分配給各房云云，非惟與系爭土地上述登記實況不符，復與物權公信原則(民法第758條、土地法第43條規定)相違，委無可採。(三)依民間傳統或民俗習慣，一般所謂『分鬮書』乃於家長(或被繼承人)年長或去世前，將家產均分給諸子繼承，即按兒子數額(俗稱房份)，把財產諸如不動產(包括土地、田園租業、建物厝宇等)、動產(包括現金、債券及應收債權、欠款債項等)等，平攤分成鬮份，各房代表在族長、公親和相關人士見證下，於正厝大廳神案前，抽鬮分產，並依抽鬮所得結果，作成之書面。因此種分鬮書關於財產權屬部分，係依家長(或被繼承人)之認知而作成，非政府機關所製作用以證明所有權權屬之公文書，亦非買賣、贈與等所有權授受雙方所共同書立之文書，本無從認係取得所有權之證明文件；退步言，縱『分鬮書』之內容為真正，充其量亦僅能認係債權契約，僅具債之效力，其中就不動產物權而言，尚難與物權登記生效主義(或登記之絕對效力)相提併論，要無對世之絕對效力。另就不動產登記言，所謂借名契約僅係債權契約，於契約當事人間固難謂不生拘束力，惟未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人為所有權人，亦即不動產所有權之歸屬悉以地政機關所為之物權登記為斷。(四)本件上訴人主張系爭土地係公產，所引據資料之一即65年4月16日分鬮合約書，距其父林春盛死亡之35年9月21日已相隔長達29年6月餘，本難認係林春盛於死亡前之認知；且林春盛於35年9月21日死亡時之土地法(35年4月29日修正公布)並無繼承登記為共有之限制規定，此觀宜蘭地政所98年5月13日函及所附36年3月6日地政署京權字第301號代電所核示「……(二)私有農地因繼承而移轉時，在民法繼承編之規定未修改前，不適用土地法第30條之規定；(三)可准予移轉；……」等字樣即明，是林春盛於35年9月21日死亡時，土地法既無明定繼承人需具備自耕能力，亦無繼承登記為共有之限制規定，衡之常情，自無所謂「自耕能力」或「不得繼承登記為共有」之顧忌或考量；況金結小段46地號土地及分割增加之金結小段46-1、46-2地號土地(以上3地號土地收件日均為35年7月8日)，於林春盛35年9月21日死亡後，即逕以登記為林連茂『繼承』，是迄至上訴人所稱之65年4月16日分鬮時，系爭土地所有權人既為林連茂，土地所有權之登記復無任何『公產』之註記情形，自無所謂分鬮「林春盛財產」可言，所稱於林春盛死亡長達29年6月餘後之『分鬮公產』云云，顯與一般民間傳統或民俗習慣大相逕庭，殊無足取。退萬步言，縱認上訴人所提65年4月16日分鬮合約書內容為實在，亦僅能認係上訴人與其兄弟等人間之債權契約，上訴人所提原證二76年4月16日之協議書、原證八91年12月18日之同意書、原證二十上訴人兄弟間於88年6月10日之家族會議紀錄等件，均係屬債權契約或債之約定，即皆僅具債之效力，仍無礙於系爭土地依法所為之登記之絕對效力。是以，縱上訴人於91年間，將其所有之系爭土地出售所得價款分配予上訴人所主張之其他兄弟或其繼承人(上訴人之弟林連茂於77年4月11日死亡，其配偶及子女為徐明鶯、林昱伶、林泓伶、林奕亨及林俊玓等人)，充其量亦僅能視為債權契約或債之約定之履行，尚無解於上訴人為系爭土地所有權人之物權登記效力。至上訴人所稱借名登記一節，因與上述系爭土地所有權移轉登記(包括分割增加登記等)異動事實相悖，本有可議；即便所言屬實，徵諸前揭說明，亦因其性質僅係債權契約，在未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人(即上訴人)為所有權人；遑論農業發展條例於89年1月4日修正時，該條例第17條第1項明定「……得請求回復登記為所有人。回復請求權人並得請求依其持分分割。」，果上訴人所稱系爭土地係屬共同之家產而登記於上訴人名下一節屬實，按理上訴人於上開條文修正通過後1年內，當依法申請將原屬被繼承人林春盛之系爭土地遺產回復登記予各繼承人所有(並得請求依持分分割)，方符事理之常，然系爭土地分別於92年6月20日、92年9月17日移轉所有權登記予林燈城前，所有權登記名義人仍為上訴人，可見上訴人並無任何申請回復系爭土地所有權予各繼承人之舉，自難信其所言為實在。另上訴人所舉宜蘭地院93年度訴字第63號上訴人林連賜與被上訴人林連木、林連富(即本件上訴人)間所有權移轉登記事件，及臺灣高等法院93年度上字第1086號判決暨附表所列土地所示，因皆未包括系爭土地在內，自與本件無涉，尚無法為何有利於上訴人之證明。此外上訴人於本件行政訴訟中，就被上訴人所指摘65年4月16日分鬮書及76年4月16日協議書，在內容上有不一致之處，予以製作如附表3所示之林連富(即上訴人)贈與稅案「分鬮書」及「協議書」財產明細比較表，並於事實欄針對上開「分鬮書」及「協議書」與土地登記(簿)謄本查核結果有不合理之情形，所詳予敘述指摘等節，迄未就此提出合理之說明，依前開法條規定及判例意旨，自難信其所言本件並非贈與云云為實在。是上訴人於91、92、93年間，將其所有之系爭土地出售價款，分別移轉予林連賜等人，均非析分家產行為，堪以認定。(五)再按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，司法院大法官會議釋字第420號解釋意旨，即係此一原則之引申。
本件上訴人乃系爭土地之所有權人，其將出售系爭土地之價款所為之移轉行為，其中91年度經國稅局核定補徵部分(即贈與年度及序次91-2、受贈人林瑞隆部分《即大房林連木之子》)，係由上訴人於91年12月21日與林燈城簽訂系爭土地買賣契約書，然於移轉土地所有權登記前之92年3月11日，申報業於91年12月31日贈與金結小段46-16地號土地予林瑞隆，並由林瑞隆分別於92年10月10日、92年12月20日及93年5月31日兌領土地價款金額各2,663,796元、5,000,000元及7,000,000元(合計總額為14,663,796元)，乃上訴人不爭之事實。被上訴人以上訴人於91年12月21日簽訂土地買賣契約書時，即收取訂金10,000,000元在先，其買賣契約已然成立生效；且系爭土地買賣契約書五、其他約定事項㈢雖載明：「本約土地因地形不利開發使用，必須與鄰地……交換或買賣……若本事項於簽約日起1個月內未能協商交換或買賣完成時，雙方無條件解除本契約。」等字樣，但已經上訴人與買受人林燈城於92年1月21日另簽訂買賣土地附帶條件予以排除上開解除條件，是原91年12月21日之土地買賣契約書自仍屬有效，並拘束雙方當事人，因認上訴人實際上所贈與之標的為買賣價金之請求權，乃就林瑞隆所收取金結小段46-16地號土地買賣價金之實際取得金額14,663,796元，與46-16地號土地之公告現值9,237,828元之差額核定實際贈與金額，並以上訴人未將林瑞隆實際收取之售地款與系爭土地公告土地現值9,237,828元之差額計5,425,968元辦理贈與稅申報，予以課處罰鍰，徵諸民法第99條第2項、第345條及遺產及贈與稅法第44條前段規定暨上述「實質課稅原則」，要無不合。又上訴人於92年12月21日與林燈城所訂系爭土地買賣契約書價款164,580,570元，依資金流程及相關帳證所載，上開土地價款於扣除相關稅費後，由林連木及其子林瑞隆合計分得19,238,705元(扣除林瑞隆自行繳納土地增值稅計2,663,796元)、林連賜分得16,080,314元、林連茂之配偶與子女分得計18,066,831元及由林燈城代林連明父子償還銀行借款17,000,000元，上訴人則分得51,399,342元。被上訴人以本件並非析分家產，上訴人乃系爭土地之所有權人，其將出售系爭土地之價款，於92年8月21日贈與林連木7,238,705元、林連賜6,252,038元及林連茂之妻女7,238,555元合計20,729,298元(已完納贈與稅金額4,743,012元)；93年1月15日贈與林連賜3,473,728元及林連茂之配偶與子女4,473,728元合計7,947,456元(已完納贈與稅金額905,965元)；上訴人於93年6月15日，贈與林連賜6,354,548元、林連茂之之配偶與子女6,354,548元及代償林連明父子向宜蘭信合社所借款項17,000,000元，合計29,709,096元，原列報為不計入贈與總額，經被上訴人原查核定93年度本次贈與金額為29,709,096元，嗣以林連明父子於宜蘭信合社之借款17,000,000元，係由林燈城於92年10月1日承受並於同年11月7日清償，核屬92年度之贈與，予以核定追減93度贈與總額17,000,000元，遂另通報歸課上訴人92年度贈與金額17,000,000元，其歷次申報贈與及核定情形詳如原審判決附表2「林連富91年至93年贈與稅申報及核定情形明細表」所示。經核上開(自91年度、92年度至93年度)資金於流向林瑞隆等人後，該等金額現金動產物權之所有權人已然變更為林瑞隆等人，並由渠等獨立享有法律上及經濟上之處分權，自堪認林瑞隆等人有允受之實；故上開動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與』之法律效果，則被上訴人以本件贈與行為已然成立，而予以核課贈與稅，並以上訴人未依規定辦理贈與稅申報，按其應納稅額課處罰鍰(指91年度罰鍰部分)，即非無憑等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第24條第1項前段分別定有明文。原審本於職權調查證據後，認定上訴人於91、92、93年間，將其所有之系爭土地出售價款，分別移轉予林連賜等人（詳如原判決附表1及附表2所示），均非析分家產行為，應依法課徵贈與稅並處予罰鍰，並駁回上訴人之訴，固非全然無見。惟查判決理由乃說明主文所構成之根據，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見，故凡當事人提出攻擊、防禦方法，行政法院應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷其真偽，而將得心證之理由記明於判決（參照行政訴訟法第209條立法說明第7點）。法院為原告敗訴之判決，而其判決理由前後牴觸，即為同法第243條第2項第6款所謂判決理由矛盾，其判決當然違背法令。本件上訴人先認定「縱認原告(即上訴人)所提65年4月16日分鬮合約書內容為實在，亦僅能認係原告與其兄弟等人間之債權契約，原告所提原證二76年4月16日之協議書、原證八91年12月18日之同意書、原證二十原告兄弟間於88年6月10日之家族會議紀錄等件，均係屬債權契約或債之約定，即皆僅具債之效力，仍無礙於系爭土地依法所為之登記之絕對效力。是以，縱原告於91年間，將其所有之系爭土地出售所得價款分配予原告所主張之其他兄弟或其繼承人(原告之弟林連茂於77年4月11日死亡，其配偶及子女為徐明鶯、林昱伶、林泓伶、林奕亨及林俊玓等人)，充其量亦僅能視為債權契約或債之約定之履行，尚無解於原告為系爭土地所有權人之物權登記效力。」[原判決理由五㈨]則上開理由既認定上訴人給付各房土地出賣款項係基於某種債之約定，惟其判決之結論，復又認定本件上訴人所給付各房之金錢均屬贈與，應課徵贈與稅，則若是基於分鬮合約書及協議書所為之給付，即另有債之原因，該給付即非贈與而係另為債之履行，自不得以贈與認定並課贈贈與稅，原判決理由前後牴觸，非無判決理由矛盾之違法。(二)次查，信託法實施前之信託行為乃屬合法之法律行為，借名登記並非脫法行為，非謂借名登記完全等同於贈與行為。上訴人主張有關其兄弟各房簽署分鬮合約書及協議書之法律關係為信託關係，業據民事法院認定屬實，而上訴人登記為系爭土地之所有權人期間(即自68年8月25日起迄處分予林燈城止)，該分鬮合約書及協議書均在合法有效期間，故系爭土地雖形式上登記為上訴人所有，但因內部尚基於分鬮合約書「尚有保留土地及房屋，雖屬個人名義，實係兄弟5人共有，此後出售處分時，兄弟5人均分之」與協議書「后開土地之所有權人名義以林連木、林連富、林連明、林連茂登記，惟實際權利仍屬兄弟5人各擁有五分之一之權利與義務，嗣後土地價值萬倍，亦係兄弟們之鴻福，與持有名義人無關，且有關土地之分盈與產權更易亦應按5等分均攤」之約定，而存在有信託之法律關係。而依上開信託約定，含有土地共有及均分土地盈利之二種權利，信託人(即上訴人之其他兄弟)可依分鬮合約書及協議書之內容請求上訴人將共有土地之實際持分為移轉登記，亦可請求上訴人將共有土地處分後分配盈利，故上開信託約定，並未牴觸物權登記之法律關係。又上訴人處分分鬮合約書及協議書附表之系爭土地係基於各房之約定所有，有各房出具之同意書足以證明，故上訴人出售信託登記之土地所取得之價款，扣除費用後，基於分鬮合約書及協議書之上開約定而將分盈之利益平均交付其他各房，亦係基於履行信託行為之債務所為之給付，本與處分系爭土地之物權行為無悖。乃原判決竟認「果原告所稱系爭土地係屬共同之家產而登記於原告名下一節屬實，按理原告於上開條文修正通過後1年內，當依法申請將原屬被繼承人林春盛之系爭土地遺產回復登記予各繼承人所有(並得請求依持分分割)，方符事理之常」，復認「……至原告所稱借名登記一節，因與上述系爭土地所有權移轉登記(包括分割增加登記等)異動事實相悖，本有可議；即便所言屬實，徵諸前揭說明，亦因其性質僅係債權契約，在未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人(即原告)為所有權人；遑論農業發展條例於89年1月4日修正時，該條例第17條第1項明定『……得請求回復登記為所有人。回復請求權人並得請求依其持分分割。』果原告所稱系爭土地係屬共同之家產而登記於原告名下一節屬實，按理原告於上開條文修正通過後1年內，當依法申請將原屬被繼承人林春盛之系爭土地遺產回復登記予各繼承人所有(並得請求依持分分割)，方符事理之常，然系爭土地分別於92年6月20日、92年9月17日移轉所有權登記予林燈城前，所有權登記名義人仍為原告，有系爭土地登記謄本等影本在卷足稽，可見原告並無任何申請回復系爭土地所有權予各繼承人之舉，自難信其所言為實在。」對上訴人與其兄弟間簽署之分鬮合約書及協議書之約定所為之解釋，亦有違論理法則及證據法則，而有判決不適用法規之違法。(三)另原判決以：「……至原告所稱借名登記一節，因與上述系爭土地所有權移轉登記(包括分割增加登記等)異動事實相悖，本有可議；即便所言屬實，徵諸前揭說明，亦因其性質僅係債權契約，在未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人(即原告)為所有權人；遑論農業發展條例於89年1月4日修正時，該條例第17條第1項明定『……得請求回復登記為所有人。回復請求權人並得請求依其持分分割。』，果原告所稱系爭土地係屬共同之家產而登記於原告名下一節屬實，按理原告於上開條文修正通過後1年內，當依法申請將原屬被繼承人林春盛之系爭土地遺產回復登記予各繼承人所有(並得請求依持分分割)，方符事理之常，然系爭土地分別於92年6月20日、92年9月17日移轉所有權登記予林燈城前，所有權登記名義人仍為原告，有系爭土地登記謄本等影本在卷足稽，可見原告並無任何申請回復系爭土地所有權予各繼承人之舉，自難信其所言為實在。」應係認定上訴人應將土地回復登記予各房，且認定92年6月20日移轉系爭土地予買方林燈城前，並未將土地所有權登記予各繼承人。惟原判決復認「本件原告乃系爭土地之所有權人，其將出售系爭土地之價款所為之移轉行為，其中91年度經國稅局核定補徵部分[即贈與年度及序次91-2、受贈人林瑞隆部分(即大房林連木之子)]，係由原告於91年12月21日與林燈城簽訂系爭土地買賣契約書，然於移轉土地所有權登記前之92年3月11日，申報業於91年12月31日贈與金結小段46-16地號土地予林瑞隆，並由林瑞隆分別於92年10月10日、92年12月20日及93年5月31日兌領土地價款金額各2,663,796元、5,000,000元及7,000,000元(合計總額為14,663,796元)，乃原告不爭之事實。」云云。顯然又認為上訴人於92年3月17日曾將系爭土地一部分移轉登記予林瑞隆(即大房)之行為，並視該行為為贈與。綜上，上開判決理由先認定92年6月20日及92年9月17日移轉登記予買方以前，系爭土地之所有權登記名義人均為上訴人，復又認定上訴人曾於92年3月間移轉系爭土地中之46-16地號土地予大房，其判決理由顯有矛盾，並與卷載資料不相符合；另原判決認定上訴人應先回復所有權予各繼承人，始符物權登記及借名登記之意旨，卻又認定上訴人將系爭土地中之46-16地號土地移轉登記予大房之行為屬於贈與，而非屬回復登記，其前後理由顯有矛盾，均有判決理由矛盾之違法。(四)綜上所述，原判決既有如上述不適用法規及理由矛盾、不備之違法，並其違法又將影響判決結論，上訴人執上開各節指摘原判決違背法令，並求予廢棄，應認為有理由；又因本件事證尚有未明，有由原審法院審認之必要，本院無從自為判決；爰將原判決廢棄，發回原審法院更行審理，另為妥適之裁判。(五)末查，「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。所謂「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時遺產及贈與稅法第44條規定：
「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」嗣該條款於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」即罰鍰倍數之下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件原審更行審理後，如認被上訴人仍應依法對上訴人課稅裁罰，即應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定，併予指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 18 日
書記官 王 福 瀛