最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第359號上 訴 人 王余玉柳
王昭興王志成王景南王儒宏被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年9月9日高雄高等行政法院98年度訴字第368號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被繼承人王銘全於民國（下同）91年9月23日死亡，繼承人即上訴人於核准延期期限內92年6月13日辦理遺產稅申報，嗣上訴人於94年3月4日主張王余玉柳為王銘全之配偶，自得依民法第1030條之1規定，行使剩餘財產差額分配請求權扣除額新臺幣（下同）9,651,976元，而自遺產總額中扣除；被上訴人依申報及查得資料，核准剩餘財產差額平均分配數額計7,294,376元自遺產總額中扣除，並核定遺產總額為166,091,242元，應納遺產稅額43,587,049元，並按所漏稅額3,379,334元處以1倍之罰鍰計3,379,300元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回；上訴人復提起行政訴訟，遭原審法院以96年度訴字第174號判決駁回；上訴人不服，提起上訴，經本院以97年度裁字第724號裁定，駁回上訴確定。嗣上訴人王余玉柳分別於97年12月30日、98年1月6日及同年月8日具文向被上訴人主張略以：其所有坐落門牌高雄市○○區○○○路○○○號房屋（下稱系爭房屋）之實際完工日，非高雄市政府工務局使用執照所載之91年7月10日（竣工日），而應為建物所有權狀所載建築之完成日期91年10月8日，故該房屋為上訴人王余玉柳於被繼承人死亡以後登記取得之財產，不應納入民法第1030條之1計算範圍云云，申請更正被繼承人王銘全遺產稅案之生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額；案經被上訴人以98年1月14日財高國稅審二字第0980003167號函否准其申請。上訴人不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：㈠系爭房屋係婚姻關係消滅後，上訴人王余玉柳始取得之財產，應不計入剩餘財產：系爭房屋依建物所有權狀所載，建築完成日期為91年10月8日，係於被繼承人死亡即91年9月23日以後，上訴人王余玉柳始登記取得之財產。依高雄市稅捐稽徵處94年5月4日高市稽三密字第0940022696號函，記載系爭房屋92年房屋總現值1,886,300元，起課日期為91年11月，係與上開建築完成日期為91年10月8日相符。高雄市政府工務局(91)高市工建築使字第01019號使用執照所載之竣工日即91年7月10日，非實際完工日。
系爭房屋之建造費用，均由王銘全支付，於91年7月10日以後，尚繼續給付建造費用，可知91年7月10日尚未完工。按計算夫妻剩餘財產，以夫或妻現存之婚後財產為限，此觀民法第1030條之1第1項本文規定甚明，系爭房屋為婚姻關係消滅後始取得，顯非屬剩餘財產甚明。㈡系爭房屋係上訴人王余玉柳無償取得之財產，應不計入剩餘財產：系爭房屋之建造費用，均由王銘全支付，是以上訴人王余玉柳取得系爭房屋，實係無償取得。按因繼承或其他無償取得之財產，不列入夫妻剩餘財產，此觀民法第1030條之1第1項第1款規定甚明，系爭房屋既係無償取得，自無列入上訴人王余玉柳剩餘財產之餘地等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審之答辯：依高雄市政府工務局（91）高市工建築使字第01019號使用執照所載，王余玉柳為系爭房屋之起造人，其中建造執照欄記載之竣工日期為91年7月10日，使用執照之發照日期為91年10月8日，然系爭房屋業於91年7月10日竣工，已足避風雨，可達經濟上之使用目的，即成為獨立之不動產，而由上訴人王余玉柳原始取得所有權，縱使不經登記，亦不在民法第758條所謂非經登記不生效力之列，且相關工程款是否業已支付完竣，亦不影響上訴人王余玉柳取得系爭房屋之所有權。系爭房屋既於91年7月10日已屬上訴人王余玉柳所有，即於其配偶王銘全死亡（91年9月23日）前興建完成，自屬婚姻關係存續中取得之財產。又查，被上訴人曾於上訴人提起訴願階段，於98年2月16日復以財高國稅審二字第0980006280號函請上訴人提供：①實付工程總價款若干？②施工進度及工程款付款明細③截至91年9月23日之完工比例及已付金額④工程承攬契約書等資料供核。
惟上訴人98年2月20日陳述書並未提供上列資料供參核，從而被上訴人依高雄市稅捐稽徵處三民分處94年5月4日高市稽三密字第0940022696號函，核定系爭房屋價值為1,886,300元，並納入分配請求權計算範圍，並無違誤；被上訴人98年1月14日財高國稅審二字第0980003167號函復上訴人，否准上訴人王余玉柳更正之申請，亦無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點為系爭房屋是否為上訴人王余玉柳於婚姻關係存續中取得之財產，而應納入其與被繼承人王銘全之夫妻剩餘財產分配請求權計算範圍。經查：㈠系爭房屋於90年9月10日取得建造執照，起造人為上訴人王余玉柳，並於91年3月14日開工，於同年7月10日竣工，經高雄市政府工務局於91年10月8日發給使用執照乙節，此有該局91年10月8日（91）高市工建築使字第01019號使用執照影本附卷可稽。上訴人王余玉柳於91年7月10日系爭房屋竣工時，即已取得該房屋之所有權。又原審卷附高雄市政府地政處三民地政事務所所核發建物所有權狀，雖記載系爭房屋建築完成日期為91年10月8日，然按建物所有權第一次登記，依土地登記規則第79條第1項規定，應提出使用執照及建物測量成果圖，故其登記內容係以使用執照為依據，則上開建物所有權狀所載房屋建築完成日期乃係以系爭房屋取得使用執照之日期為準，惟依建築法第25條前段及第70條第1項規定，房屋須於建築工程完竣後，始得申請使用執照，故系爭房屋不可能於取得使用執照時，始建築完成，是系爭房屋建築完成日期自應以起造人即上訴人王余玉柳申報竣工日期為準，上開建物所有權狀所載房屋建築完成日期既與實情不符，自難以其所載建築完成日期，作為上訴人王余玉柳取得系爭房屋所有權之依據。綜上，上訴人王余玉柳取得系爭房屋所有權既在被繼承人王銘全死亡（91年9月23日）之前，核屬婚姻關係存續中取得之財產，故被上訴人依民法第1030條之1規定，將該房屋納入上訴人王余玉柳與被繼承人王銘全間夫妻剩餘財產分配請求權計算範圍，並無不合。㈡又上訴人主張系爭房屋之建造費用，均由王銘全支付乙節，縱屬實在，仍應依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定，將王銘全所支付之建造費用併入其遺產總額，課徵遺產稅。則依上訴人所提出之支票存根主張王銘全支付之建造費用共計8,360,631元，故其應併入其遺產總額，課徵遺產稅之金額，遠超過被上訴人核定系爭房屋應納入夫妻剩餘財產分配請求權計算之金額1,886,300元，反不利於上訴人，基於不利益變更禁止原則，故上訴人上開主張對本件判決結果仍不生影響。至於上訴人於本件言詞辯論終結後，另具狀請求再開言詞辯論，並聲請傳訊證人簡再發、林庭震及王順發，以證明前揭支票係用以支付系爭房屋建造費用，因系爭房屋建造費用縱使如上訴人所主張係由被繼承人王銘全支付，仍不影響本件判決結果，已如前述，故無傳訊上開證人之必要，併此敘明。㈢綜上所述，上訴人之主張既不足取，其申請更正被繼承人王銘全遺產稅案關於生存配偶之剩餘財產分配請求權扣除額，主張系爭房屋不應列為生存配偶之剩餘財產差額分配請求權範圍，經被上訴人查核結果，以系爭房屋為上訴人王余玉柳於婚姻關係存續中取得之財產，應將該房屋納入民法第1030條之1計算範圍，並否准上訴人之申請，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人提起本件訴訟標的之行政處分為被上訴人98年1月14
日財高國稅審二字第0980003167號函所為處分，原審自應就該訴訟標的有無理由予以判斷。原判決竟以上訴人主張系爭房屋之建造費用均由被繼承人王銘全支付乙節，縱屬實在，仍因不利益變更禁止原則，上訴人上開主張對本件判決結果不生影響等語。惟被繼承人王銘全所支付之建造費用，是否應併入其遺產總額、課徵遺產稅，並非本件訴訟範圍所及，何來不利益變更禁止原則之適用？原判決未據理由說明，顯有判決理由不備之違法。且如認上訴人主張系爭房屋為上訴人王余玉柳無償取得之財產此一攻擊方法為有理由，即應於
主文諭知撤銷該訴訟標的之行政處分。就判決主文為形式上之觀察，並非較原處分或決定不利於上訴人之判決，即無不利於上訴人之情事。原判決不當適用行政訴訟法第195條第2項「不利益變更禁止原則」，不予採納上訴人此項主張，顯有判決適用法規不當之違法。
㈡上訴人主張無償取得系爭房屋，該系爭房屋不應列入上訴人
王余玉柳之剩餘財產，如屬可採，則對於計算被繼承人王銘全之遺產總額有何影響？可減少若干遺產稅額？又如屬被繼承人王銘全死亡前2年贈與，應依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定計入遺產總額，如此將增加若干遺產稅額？原判決均未調查認定，遽以不利益變更禁止原則為不利上訴人之認定，顯有理由不備之當然違法。
㈢上訴人係主張系爭房屋由被繼承人王銘全贈與，而以支票36
紙作為證明方法。原判決竟認定支票36紙之金額係由被繼承人王銘全贈與，並未說明理由及該8,360,631元（應係8,610,631元）係如何而來，顯有理由不備。且支票36紙係用以支付高雄市○○區○○○路○○○號、167號等2棟房屋建造費用，原判決僅認係高雄市○○區○○○路○○○號房屋之建造費用，亦有理由不備。
㈣高雄市稅捐稽徵處94年5月4日高市稽三密字第0940022696號
函，載稱92年系爭房屋總現值1,886,300元，起課日期為91年11月，足以佐證系爭房屋建築完成日期為91年10月8日。
原判決就上開有利上訴人之事證，未於判決理由說明何以不足採，有理由不備之當然違法。
㈤本件系爭房屋領取使用執照日期為91年10月8日，依財政部6
5年6月5日台財稅字第33672號函釋為贈與行為發生日，其婚姻關係已消滅之後，系爭房屋自不應列入剩餘財產。原判決就此有利上訴人之論據，亦未為任何說明，有理由不備之當然違法等語。
六、本院按；㈠本案上訴爭點之模型化說明：
⒈本案上訴爭點為「遺產總額」之計算（雖然遺產及贈與稅
法第17條之1將「基於夫妻剩餘財產分配請求權而扣除之遺產客體金額」規定為「扣除額」，因此從實證法之形式邏輯觀察，扣除此等金額之餘額似應定性為「遺產淨額」。然而論之實質，因夫妻剩餘財產分配請求權而生之財產取回權屬生存配偶在民事法上所享有之債權，其金額自始即不屬遺產範圍，故應屬計算遺產總額之減項，而非計算遺產淨額之減項，遺產及贈與稅法第47條參照）。上訴意旨係主張：
⑴針對本案上訴人王余玉柳所有之高雄市○○區○○○路
○○○號房屋，基於以下之理由，在計算被繼承人王銘全（王余玉柳配偶）之遺產總額時，不應列為「王銘全與王余玉柳婚姻關係因王銘全之死亡而解消時，王余玉柳既存之婚後財產」，而據為計算夫妻剩餘財產分配請求權之標的。
⑵由於本案中，王銘全死亡時點所遺留全部財產之淨額，
大於其配偶王余玉柳依民法第1030條之1規定之財產淨額，因此在計算王銘全之遺產總額時，應先將該二人依民法第1030條之1計算之財產淨值總額除以2，以其平均數額與王余玉柳前開財產淨額之差額，決定王余玉柳得自王銘全死亡時點所遺留全部財產淨額中分配之金額。而王銘全死亡時點所遺留全部財產之淨額，則要扣除該筆由王余玉柳分得金額後，其餘額才是計算遺產稅基礎之「遺產總額」。若不將系爭建物計入本案王余玉柳夫妻剩餘財產分配請求權之財產範圍，則王余玉柳得分配之金額會變多，因此王銘全之「遺產總額」即會減少，由全體上訴人負擔之對應遺產稅額也同樣會減少。
⑶而上訴人認為上開高雄市○○區○○○路○○○號房屋應扣除之法律上理由有二：
①王余玉柳是於王銘全死亡後才取得上開財產之所有權
。因此不符合民法第1030條之1第1項所定「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產」要件。
②王余玉柳取得該財產出自王銘全之贈與，因此符合民
法第1030條之1第1項但書第1款所指「無償取得之財產」。
⑷原判決認定上訴人主張不可採之理由則是：
①雖然「王銘全死亡時點為91年9月23日，系爭建物完
成登記之時點則為同年10月8日」，但建物完成登記並不是特定建物成為獨立所有權客體之判準時點，不動產客觀資格之確認，應以該興建中建物到達「上有屋頂，四有牆壁，足以遮風避雨，而達其經濟上使用目的」之狀態時為準，而判斷此項狀態存在之主要表徵，應為91年7月10日系爭房屋申報竣工之日期，因此該建物不是王余玉柳於王銘全死亡後才取得之財產，上訴人前開①之主張不能成立。
②又如果系爭建物為王余玉柳因王銘全贈與而無償取得
者，由於該建物於91年3月14日開工，同年7月10日竣工，則被繼承人贈與該房屋予王余玉柳之時間應在其死亡前二年，依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之規定，該建物也應納入遺產總額範圍。且依上訴人在原審提出之證據，該建物之施工費用為8,360,631元，與該建物在計算夫妻剩餘財產分配請求權時之量化金額1,886,300元相比較，對上訴人更為不利，因此基於「不利益變更禁止原則」，不應將該建物自計算夫妻剩餘財產分配請求權時予以扣除。
⑸上訴理由則對原判決之理由論斷提出以下之指摘。
①先從程序法之觀點主張：
上訴人僅爭執系爭建物是否得自計算夫妻剩餘財產分配請求權之財產標的範圍中扣除（因此謂本案訴訟標的為「被上訴人於98年1月14日作成之財高國稅審二字第0980003167號否准函」）。從而扣除此等建物後對王銘全遺產總額之影響，因不在本案審理範圍，原判決根本不需考量，本案也無討論「不利益變更禁止原則」之必要，原判決卻依「不利益變更禁止原則」，肯認被上訴人否准處分之合法性，有「適用法規不當」之違法。
②再就「該建物之贈與時間是否在王銘全死亡以後」之實體爭點主張：
A.依高雄市稅捐稽徵處94年5月4日高市稽三密字第0940022696號函所示，系爭建物在房屋稅之課徵上，其稅基量化金額為1,886,300元，起徵房屋稅之日期則為91年11月，足以佐證系爭房屋建築完成日期為91年10月8日。原判決對此有利上訴人之事證，未說明不可採之理由，有理由不備之違法。
B.依財政部65年6月5日台財稅字第33672號函釋意旨，本案應以領取使用執照之日期（91年10月8日）為「贈與行為發生日」。
③又即使在原判決認定「該建物出於王銘全死亡前二年
對配偶之贈與，依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之規定，應計入遺產總額」之前提下，本案仍有以下之後續爭點應予釐清，原判決未予交待，因此有理由不備之違法。
A.原判決未做比較分析，說明在上訴人主張可採之前提下或在原判決前開認定基礎下，對遺產總額及對應遺產稅額之計算，有何不同之結果，即以「不利益變更禁止原則」為不利上訴人之認定，顯有理由不備之違法。
B.上訴人在原審法院審理中提出之36紙支票，其金額合計數為8,610,631元，而非原判決認定之8,360,631元，而且該筆金額是興建二棟房屋（除了系爭建物外，還包括高雄市○○區○○○路○○○號房屋）所花費之建造費用，原判決卻認定為系爭一棟建物之建造費用，而將之視為王銘全生前為上訴人王余玉柳之贈與金額，亦有理由不備之違法。
⒉按前開上訴爭點若以模型來加以說明，將更有助於對案情
及上訴人主張內容之理解，本院在此爰依下述模型來呈現本件上訴人主張之各項爭點。
⑴在給定其他計算因素均固定之情況下，A（本案中之王
銘全）死亡時其名下之財產淨值為8，A妻B（本案中之上訴人王余玉柳）名下財產（本案中之「高雄市○○區○○○路○○○號房屋」）淨值為2。此時：
①被上訴人遺產稅核課處分之作成基礎為：上述2要計
入夫妻剩餘財產分配請求權之範圍，則夫妻全部財產為10(8+2=10)，平分結果(10/2=5)，B可得5，扣除其已得之2，應再分得3(5-2=3)，而A之遺產總額則為5(8-3=5)。
②但上訴人之主張則是：上開模型在計算上開夫妻剩餘
財產分配請求權時，B名下之財產淨值2不能計入，因此計算夫妻剩餘財產分配請求權時，夫妻二人全部財產為8（都是A所有），平分結果(8/2=4)，B可得4，A之遺產總額則為4(8-4=4)，而B之所得，除了上開至A處分取之財產4，還要加上原來固有財產之2，共計得6(4+2=6)。
③原判決之判斷，從上述模型的觀點，則可分為二個層次來說明：
A.首先在給定B名下財產淨值為2之前提下，因為該B之財產2為B在A生前無償取得者，在計算夫妻剩餘財產分配請求權之範圍時不能計入，因此計算夫妻剩餘財產分配請求權時，夫妻二人全部財產為8（都是A所有），平分結果(8/2=4)，B可得4（至此為止，其法律觀點與上訴人完全相同），但在計算A之遺產總額時，除了按夫妻剩餘財產分配請求權計算之餘額4外，還要加上生前贈與財產淨額2，共計為6(4+2=6)。
B.若再將原來之模型設定予以調整，設定B名下財產淨值為4，則B名下財產4，基於前述相同之理由，4不能在計算夫妻剩餘財產分配請求權時納入計算範圍，因此計算夫妻剩餘財產分配請求權時，夫妻二人全部財產為8（都是A所有），平分結果(8/2=4)，B可得4，而在計算A之遺產總額時，除了按夫妻剩餘財產分配請求權計算之餘額4外，還要加上生前贈與財產淨額4，共計為8(4+4=8)。
⑵從以上徵納雙方不同主張以及法院判斷所對應之模型數
據為觀察，A之遺產總額有被上訴人認定之5，以及上訴人主張、對其最有利之4，亦有原判決論斷理由中之6（在不調整B財產淨值之情況下）及8（在調整B財產淨值為4之情況下），其中原判決理由欄之論斷結果，在模型下觀察，自然對上訴人最為不利，因此原判決才會引用「不利益變更禁止原則」，來說明被上訴人之認定反而較為有利之客觀法律適用狀況。
⑶而上訴意旨之具體內容若置於上述模型下觀察，乃是主張：
①本案之爭訟範圍只需討論，B名下之財產淨額2應否計
入夫妻剩餘財產分配請求權之財產範圍內即可，至於其對A遺產總額之影響，原判決完全不能加以考量。
②原判決引用「不利益變更禁止原則」，卻沒有說明具
體計算結果（換言之，其認為模型之呈現還有不足，一定要清楚算出，在原判決法律觀點下，王銘全之遺產總額以及對應之遺產稅額到底有多少，才能與原來之遺產稅額核定數相比較，決定有利或不利）。
③其認為原判決的事實認定，置於模型中來說明，將B
之財產淨值調整為4有誤（因為淨值4不僅衹反應B之財產淨值，還包括另外一棟房屋之價值在內。但B之財產淨值是多少，上訴人則保持沈默，或仍認為係原先設定之2）。
㈡本院對前開各項上訴論點之判斷：
⒈程序爭點部分，上訴人前開主張顯係出於對行政訴訟訴訟
標的理論及稅務訴訟爭點主義之誤解，其主張自不可採，爰說明如下：
⑴按行政訴訟之審理範圍固然是由訴訟標的來界定，但行
政訴訟中與行政處分有關之訴訟（包括撤銷訴訟及課予義務訴訟），其「訴訟標的」卻是由「程序標的」（即爭訟對象之行政處分）與「權利主張」（即人民主張受侵犯之公法上權利）二部分所共同組成，因此行政處分本身不能單獨作為行政訴訟之訴訟標的。另外對稅務訴訟而言，任何行政處分之作成最終都必須與稅額相連結，稅額多寡爭議才是人民「權利主張」之核心。因此除非實證法有特別規定，將有關稅捐之特定資格事項交由非稅捐主管機關預為審核者（例如是否享有申請減免稅捐之主體資格），該等資格事項才會與終局稅額之確定分離，成為獨立之「權利主張」事項，不然所有涉及稅捐之行政處分，其審理範圍均及於「處分內容對最終稅額」之影響。上訴意旨將本案程序標的（即被上訴人於98年1月14日以財高國稅審二字第0980003167號函作成之否准處分）誤為訴訟標的，而採取「鋸箭式」之論點，謂本案審理範圍必須限制在「系爭建物是否應被排除在計算夫妻剩餘分配請求權之財產範圍內」，至於對遺產總額及稅額有何影響，均不在審理範圍云云，顯屬無據。
⑵再查稅務訴訟雖在訴訟標的外，再以理由中之爭點為界
，進一步限制爭訟範圍。但爭點主義之適用，同樣不會使本案之審查範圍限制在「系爭建物是否應被排除在計算夫妻剩餘分配請求權之財產範圍外」，其道理在於：①稅捐為法定之債，於稅捐構成要件被滿足時，稅捐債
權即行發生，而稅捐構成要件又可解析為「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅捐客體之歸屬」、「稅基量化」以及「稅率」數項構成要件要素。但在判斷過程中，有其一定之順序。即是：
A.先確認稅捐主體。
B.再確認應歸屬於該主體之稅捐客體。
C.然後開始對每一個稅捐客體進行「時間」、「空間」及「種類」之歸屬判斷，進而為單一稅捐客體之稅基量化。
D.又當稅捐客體為複數時，各別客觀之量化結果即需加總，形成稅基總量。而不同稅捐法制在稅率安排上，會視稅基總量之不同，有單一、複式或累進稅率之差異。
E.在稅基總量乘以應適用之稅率後，單一之稅額才形成。
②而以上之判斷流程，可以比擬為金字塔狀之正三角形
，在最下層者為，各別獨立之多數稅捐客體，上一層為稅基總量，再上一層為稅率，最頂端則為稅額。其中下層之爭議，當然會一併連動影響所有上層議題之法律適用（越上層之爭議越易趨向於法律適用之層次）。
③至於稅捐法制上之所以採取爭點主義，主要是基於稅
法之複雜性，為減輕法院審理成本而為之制度安排，其功能僅在用以限制事實認定之範圍，而不及法律之職權適用。任何一個在判斷順位上處於下端之事實爭議（例如本案中夫妻剩餘分配請求權之財產範圍），也會連帶影響上端之法律判斷（先是遺產總額之計算，接下來是稅率，最後是稅額）。因此所謂「爭點」，其範圍是垂直的，會擴及與下位事實爭點連帶之上端判斷事項（例如本案夫妻剩餘分配請求權之財產範圍之爭議，將對遺產總額及稅率、稅額造成連帶影響，此等受連帶影響之事項，均在爭點範圍內）。
⑶是以在上開法理基礎下，原判決著眼於原處分對本案遺
產稅中遺產總額、稅率與稅額之連帶影響，引用「不利益變更禁止原則」為本案勝負判斷之理由，在程序上並無違法可言。
⒉至於實體爭點部分，有關「系爭建物是否為王余玉柳於王
銘全死亡後才取得」之事實爭議部分，則基於下述理由，足認上訴理由於法無據。
⑴原判決已清楚敘明：「該建物早在王銘全死亡以前之91
年7月10日，即因完工而具備成為獨立所有權客體之地位，當時其又非無主物，當然會歸屬於特定權利主體，而上訴人王余玉柳既為該建物之起造人，自屬其所有」等判斷理由，此等判斷符合日常經驗法則，並無違法。⑵上訴理由主張，以房屋稅之起徵點做為定「系爭建物」
取得不動產客體資格之時點，顯然是誤解了房屋稅與遺產稅在「課徵對象」之差異（房屋稅是以建物每一稅捐週期之潛在使用價值為其稅捐課徵對象，因此要以房屋到達可供使用狀態之時點，為其稅捐起徵點，但遺產稅是以財富為課徵對象，房屋只要存在，即使尚未能開始使用，但市場交易價值已具備，即應納入遺產稅之稅捐客體，課徵遺產稅）。
⑶另外上訴人引用之財政部65年6月5日台財稅字第33672
號函釋意旨（其解釋全文為：「以未成年人名義申領建築執照興建房屋，應以領取使用執照時為贈與行為發生日，依法申報贈與課稅；如於領取使用執照時，該未成年人業已成年，依遺產及贈與稅法第5條仍應課徵贈與稅。」），其解釋內容是否符合立法本旨實有疑義，因為特定財產可能在標的同一性不改變之情況下，隨著時間經過，而逐漸改變其客體種類屬性者（例如特定自然人買入興建中之房屋並登記為起造人，該自然人最初僅取得請求交屋之債權，直到建物建造完成，才取得房屋所有權），若有贈與該等「隨時間與成本投入而改變其類別屬性」之財產，是否一定要等到該等財產類別屬性已「鎖定」在某種狀態時，才認定有「贈與行為」之作成，恐有斟酌餘地，故前開函釋唯一能被勉強接受之理由，應該僅限於「為避免贈與稅成立生效時點在稽徵實務上之認定困難，而給予統一標準」，但該函釋並不能適用在稅捐成立生效時點固定（即自然人死亡時點）之遺產稅情形。是以上訴人此部分主張，亦難推翻原判決前開事實認定之正確性。
⒊最後有關原判決認定「系爭建物若依上訴人在原審之主張
，是王銘全死亡前二年對配偶之贈與，依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之規定，應計入遺產總額，其結果對上訴人更為不利」一節，透過本院前開模型之推導，已經可以清楚理解原判決上開推論之正確性。因為在其他條件固定而視為模型之外生變數情況下，單單考量模型中不同內生變數對本案遺產稅最終稅額所造成之影響，即使不調整該建物在模型中之量化金額（由2調整為4），還是會增加遺產總額，進而使遺產稅額增加，形成不利於上訴人之客觀結果。此等不利益結果，單由模型推導即可得出，不需要到算出王銘全具體遺產總額以及對應遺產稅額之程度才能確認。上訴意旨以：「原判決未實際計算不同條件下本案應納之遺產稅稅額，做為比較基礎，即不能論斷本案有『不利益變更禁止原則』之適用」云云，實屬無據。
㈢總結以上所述，原判決認事用法均無違誤，上訴論旨，仍執
前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 21 日
書記官 葛 雅 慎