最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第37號上 訴 人 汪素鑾訴訟代理人 林天財 律師
張國璽 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年4月2日臺北高等行政法院97年度訴字第3163號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於喪葬費用暨該訴訟費用部分廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人之母汪妙妙透過訴外人周宗義及吳祖鈞個人存款帳戶分別於民國90年4月9日、5月28日及6月6日贈與上訴人之子黃啟佑新臺幣（下同）10,000,000元、上訴人之配偶黃淳亮17,720,000元及上訴人2筆43,279,000元、11,412,300元，共計82,411,300元，未依規定申報贈與稅，案經財政部賦稅署查獲，通報被上訴人核定其90年度贈與總額82,411,300元，贈與淨額81,411,300元，應納贈與稅32,820,650元，因汪妙妙於92年12月24日死亡，由上訴人1人為限定繼承，乃向上訴人發單補徵，限繳日期為94年4月25日。嗣上訴人於94年4月22日申請依其限定繼承之剩餘遺產9,720,664元重行發單，被上訴人以95年3月7日財北國稅徵字第0950216811號函復否准其所請，上訴人不服，提起訴願，經財政部95年9月5日台財訴字第09500193030號訴願決定，將上開函撤銷，囑由被上訴人另為復查決定。嗣被上訴人依撤銷意旨作成95年12月29日財北國稅法字第0950245707號復查決定，予以駁回。上訴人仍表不服，提起訴願，再經財政部96年6月22日台財訴字第09600066180號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷並囑由被上訴人另為處分。案經被上訴人96年7月16日財北國稅法二字第0960229151號重核復查決定，註銷原核定以繼承人即上訴人為納稅義務人補徵之贈與稅額，另依司法院釋字第622號解釋意旨，對代繳義務人（即上訴人）發單，核定補徵贈與稅32,820,650元，復因汪君剩餘遺產不足以繳納系爭贈與稅額，被上訴人分別以代繳義務人（即上訴人）及受贈人為納稅義務人重新發單分別補徵贈與稅額11,764,961元及21,055,689元。上訴人對以其為代繳義務人核定補徵贈與稅部分不服，申請復查，經被上訴人以97年6月24日財北國稅法二字第0970204560號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以97年度訴字第3163號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分關於核定上訴人代繳贈與稅逾11,014,961元部分，均撤銷；上訴人其餘之訴駁回。上訴人仍不服，就駁回部分提起本件上訴(撤銷部分被上訴人上訴後撤回已確定)。
二、上訴人起訴主張：本件原贈與人即上訴人之母於稽徵贈與稅時業已死亡，上訴人且已辦妥限定繼承登記，故被上訴人以上訴人為代繳義務人核課贈與稅時，所負代繳義務範圍應以其繼承所得之遺產為限。然被上訴人核課時竟漏未排除應屬民法第1150條「繼承費用」之殯葬費用，以致核課之金額超出上訴人所得繼承之財產範圍，自屬侵害上訴人財產權之違法行政處分。而財政部於96年6月22日以台財訴字第09600066180號訴願決定書所撤銷之課稅處分，及被上訴人於96年7月16日以財北國稅法二字第0960229151號函註銷原核定應納贈與稅額並記載為「0」元之行為，均使上訴人產生「其無須負擔32,820,650元贈與稅」之正當合理信賴，並致使其於96年8月間支出11,530,000元購買不動產，又無信賴不值得保護情形，詎被上訴人嗣復於96年12月25日，基於同一課稅事實，以「原課稅處分作成時之有效法令變更」為由，再以上訴人為代繳義務人核課贈與稅，業已違反「信賴保護原則」及「不溯及既往原則」，係屬違法行政處分，亦應撤銷等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：被上訴人於96年7月16日以財北國稅法二字第0960229151號重核復查決定，註銷本件以繼承人為納稅義務人課徵之贈與稅，並於本件贈與稅核課期間（上訴人之母汪妙妙未於規定期間內申報贈與稅，其核課期間為7年，核課期限屆滿日為97年5月9日）內，再重新依司法院釋字第622號解釋、財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，以被繼承人汪妙妙為納稅義務人開立繳款書通知，並加註「『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』字樣。」送達「代繳義務人」（即上訴人），使上訴人僅負有如稅捐稽徵法第14條之義務，乃為有利於上訴人之變更，殊無損及上訴人信賴保護利益可言。又被上訴人依財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋，以贈與人汪妙妙已死亡，而代繳義務人即繼承人亦為上訴人未違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，乃就被繼承人遺有財產之範圍內，即遺產總額11,892,101元，扣除查得已納遺產稅額127,140元，計算上訴人應代繳之贈與稅額為11,764,961元，填發補繳稅款繳納通知書通知上訴人繳納，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審為不利於上訴人部分之判決，係以：（一）有關繼承人繼承被繼承人財產數額之判斷時點，乃以繼承當時之遺產狀態為準；繼承費用於繼承當時既尚未支出，而無法確定其數額，自無從列入遺產計算應考量之因素，否則將致遺產之認定處於不確定之狀態，並因各人支出之喪葬費數額不一，使得遺產之計算對各繼承人非採同一標準，而未盡公平。是除汪妙妙生前贈與黃匯雯之上述存款外，於上訴人被繼承人汪妙妙死亡時之上開土地、房屋、存款、投資既均屬其財產，自俱為其遺產；縱上訴人嗣取其部分支付喪葬費，仍無改其於繼承當時為汪妙妙遺產之性質。至遺產及贈與稅法係有關遺產稅及贈與稅之規定，有其稅捐稽徵之特殊考量，有關被繼承人死亡時財產總額之認定，與該法規定之應課徵遺產稅之遺產總額非當然為同一解釋，是遺產及贈與稅法第17條第1項第10款規定：「左列各款應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……一○、被繼承人之喪葬費用，以1百萬元計算。……」既係有關計算遺產稅之規定，亦非得作為系爭遺產總額應扣除喪葬費用之論據。故上訴人主張被上訴人核定之汪妙妙遺產總額尚應扣除其實際支出之殯葬費1,616,080元云云，尚非可採。（二）財政部96年6月22日台財訴字第09600066180號訴願決定所撤銷，及被上訴人依該訴願決定意旨另以96年7月16日財北國稅法二字第0960229151號重核復查決定所註銷者，乃原核定以繼承人即上訴人為納稅義務人補徵之贈與稅處分，亦即係以上訴人繼承汪妙妙系爭贈與稅捐所為之課稅處分，乃以上訴人財產為強制執行之責任財產，故所撤銷、註銷者係以上訴人為納稅義務人之贈與稅處分。嗣被上訴人另依上開訴願決定及司法院釋字第622號解釋意旨，以贈與人汪妙妙已死亡，而代繳義務人即繼承人亦為上訴人，就其被繼承人汪妙妙遺有財產之範圍內，計算上訴人應代繳之贈與稅額；上訴人並非系爭贈與稅納稅義務人，而僅係被上訴人因納稅義務人汪妙妙已死亡，依稅捐稽徵法第14條第1項發單稽徵之代繳義務人，兩者處分內容不同，被上訴人嗣後以上訴人為代繳義務人之處分，並非被上訴人註銷以上訴人為納稅義務人之結果，而係被上訴人另依法所為之補徵，於法自無不合；並不涉違反「不溯及既往原則」問題。上訴人執上開財政部之撤銷決定及被上訴人註銷處分為其信賴基礎，主張信賴保護，要無可採。至被上訴人依行政程序法第116條規定，以96年6月1日財北國稅徵字第0960227193號函，將系爭贈與稅納稅義務人名義由「（贈與人歿：汪妙妙）汪素鑾」轉換為「汪妙妙（歿）代繳義務人汪素鑾」嗣經被上訴人另以96年7月16日財北國稅徵字第0960227689號函撤銷，無非係因被上訴人認以「轉換」方式補徵不妥，此參被上訴人於該撤銷函記載：「將納稅義務人名義由『（贈與人歿：汪妙妙）汪素鑾』轉換為『汪妙妙（歿）代繳義務人汪素鑾』，因該處分未妥，應予撤銷…說明：依據財政部96年6月28日台財訴字第09600273090號函暨台端96年6月22日訴願書辦理。」而上訴人該訴願補充理由書即係指摘被上訴人96年6月1日所為轉換處分並未重行發單致其無法履行代繳義務，係有瑕疵，而主張被上訴人應將該處分依職權撤銷，另依已查明之被繼承人汪妙妙遺產金額重行發單，並另訂繳納期限云云甚明。故被上訴人於作成註銷以上訴人為納稅義務人之原課稅處分同日，決議另案補徵，並將該以轉換方式補徵處分撤銷，並非認不得以上訴人為代繳義務人為系爭補稅處分，而係針對所為轉換處分瑕疵所為之撤銷，乃上訴人所明知，是上訴人自亦無從據此撤銷行為為其信賴基礎，主張有何信賴保護之適用。綜上所述，被上訴人計算上訴人被繼承人汪妙妙遺產，未再將其實際支出之喪葬費用自其原依遺產及贈與稅法核定之遺產總額中扣除，於法並無不合等詞，為其判斷依據。
五、本院按：「......稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。……。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。」(見司法院釋字第622號解釋理由書)依原判決認定之事實，本件係涉及被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，應以繼承人即上訴人為代繳義務人，於被繼承人之遺產範圍內，發單課徵。而被繼承人之遺產範圍自應扣除應由遺產支付之各項費用後所餘者，始屬之，否則可能變成由代繳義務人以其自己財產支付被繼承人之贈與稅債務，無異使代繳義務人亦成為納稅義務人，有違上開解釋意旨。又民法第1150條：「關於遺產管理、分割及執行遺囑之費用，由遺產中支付之。但因繼承人之過失而支付者，不在此限。」上開規定雖未明文將被繼承人之喪葬費用列為應由遺產支付之費用。惟查喪葬費用係為埋葬被繼承人遺體所支出之費用，是葬禮民俗之一部分，係尊敬死者所必要，屬為被繼承人之利益之花費，以其所遺之財產支付，實符合被繼承人之意思，此項喪葬費用性質上類似於執行遺囑之費用，應可類推適用民法第1150條之規定，由遺產中支付。因此稅捐稽徵法第14條第1項所規定代繳義務人應代繳被繼承人贈與稅之被繼承人「遺有財產」範圍，應扣除喪葬費用。何況依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人，若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。據此，因自遺產減除喪葬費用而無法自遺產課徵之贈與稅部分，並非無從課徵。如認喪葬費用不得自遺產範圍減除，則在遺產減除喪葬費用後之餘額不足以繳納贈與稅時，勢必由非屬受贈人之代繳義務人之自己財產繳納該不足額部分，此較諸認喪葬費用得自遺產範圍減除，係由受贈人負擔此部分贈與稅，前者顯不符公平原則。是依據上述說明，本件被上訴人以上訴人為被繼承人汪妙妙之代繳義務人之遺產範圍，應扣除喪葬費用(殯葬費用)，原判決認不得自遺產中扣除，適用稅捐稽徵法第17條第1項不當，判決違背法令。上訴意旨執以指摘，求予廢棄原判決，尚屬有據，原判決關於喪葬費用部分應予廢棄。又上開自遺產中扣除之喪葬費用，以有必要者為限，自屬當然。因原判決未就上訴人所主張喪葬費用1,616,080元是否存在及其必要範圍之事實為認定，本件尚應由原審法院調查事實，爰將案件發回原審法院更為審判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 20 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 1 月 21 日
書記官 郭 育 玎