最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第374號上 訴 人 沈麗慧訴訟代理人 卓隆燁（兼送達代收人）被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4月8日臺北高等行政法院98年度訴字第2670號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，原列報本人取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）4,447,307元，經被上訴人依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）通報及查得資料，查獲上訴人尚短報取自永達公司薪資所得1,622,500元，並漏報本人、配偶廖瑞泰營利、利息及其他所得合計216,045元，乃歸併核定上訴人當年度綜合所得總額10,144,294元，所得淨額9,240,463元，發單補徵稅額489,068元，並按所漏稅額651,318元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計302,698元。上訴人就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人以98年6月22日財北國稅法二字第0980215359號復查決定書駁回，提起訴願，除罰鍰部分經撤銷外，其餘訴願仍經駁回。上訴人猶就短報上述薪資所得部分不服，遂向本院提起行政訴訟，案經原審駁回其訴。
二、上訴人起訴主張：（一）永達公司保險業務，取得保險公司給付之佣金收入，其為協助上訴人招攬業務，而提供上訴人之交通工具，依所得稅法第38條規定及薪資所得性質，系爭車輛租金應屬該公司經營本業及附屬業務有關之費用，而非屬上訴人之薪資所得。（二）系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得相關憑證時，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用－租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。被上訴人以業務津貼表中組織報酬之計算，即核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬上訴人之薪資所得，顯未究明上訴人之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反禁止差別待遇原則。（三）另被上訴人僅以租期屆滿直接購回及購回後售出占全部案件比例高達81.08%為由，否認臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官不起訴處分書內經司法機關調查證據程序認定有利於上訴人部分之事實，已違反行政程序法第9條規定之注意義務，應撤銷原核定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人部分。
三、被上訴人則以：永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證上訴人係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係上訴人以其薪資支付，並非該公司之租金支出，依實質課稅原則，核認系爭車輛租金1,622,500元，實質為上訴人之薪資所得，歸課核定上訴人取自永達公司薪資所得1,622,500元，核無不合等語置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查系爭車輛自始既係上訴人洽商為供其使用而租賃，名義上租金雖由永達公司支付，然實質乃自上訴人薪資逐月扣除，擔保租賃債務履行之保證金亦係由上訴人提供，復係由上訴人承擔承租人保管租賃物之義務；反之，列名為承租人之永達公司實際上卻未負擔任何使用對價及違約風險。故自租賃之效力觀察系爭車輛租賃契約，上訴人雖僅於租賃契約列名保管人，然由其實際負擔租金支付、租賃物保管及租賃債務擔保等義務乙節以觀，其實質上乃為系爭車輛之承租人，永達公司僅係系爭租賃契約形式上之承租人，洵堪認定。（二）被上訴人就整體行為觀之，認上訴人於本件車輛之租賃關係中，實際承擔承租人之權利義務，卻推由不使用車輛、無庸支付租金、保證金之永達公司為承租人，乃非常規之經濟安排，而係以迂迴方式作成法律形式，逃漏相當於租金金額部分之薪資所得之申報，而達規避稅負之目的，遂以永達公司於93年度自上訴人薪資中扣取之車輛租金1,622,500元，實質為其薪資所得，遂予歸課，自無違誤。至永達公司縱實際支付系爭車輛之修繕費，經列報於營業費用而為被上訴人核認，亦不影響系爭車輛車租係由上訴人支付，而該公司實際並未支出車租，故該車租部分並非其租金科目費用之認定；換言之，系爭車輛承租後，即便使用於公務，亦屬上訴人自備交通工具使用於公務，而非永達公司提供上訴人交通工具，招攬保險業務。（三）永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法之刑事責任部分，固經臺北地檢署檢察官於97年10月17日以96年度偵字第2347號為不起訴之處分。惟「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」本院75年判字第309號著有判例，系爭車輛租金支出係由上訴人而非永達公司支出，自非屬永達公司得認列之租金科目營業費用，上訴人且非臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書之被告，原審依卷附事證獨立認定上訴人應補繳稅款之事實，自不受前開不起訴處分書拘束。（四）上訴人於起訴前，從未言及永達公司薪酬計算連結利潤中心制，上訴人起訴時始提出「組織報酬」乙說，復將系爭車輛租賃之租金，獨立於業務發展費用以外論列，益徵上訴人此部分主張，難脫臨訟捏造之嫌，仍無足採。（五）另查，財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋）係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上均屬費用之性質，並無租金支出此項費用，特別汽車是生財器具，並非當期消耗之費用。且保險公司之營業費用，應由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系爭車輛租金支出非屬永達公司之營業費用，業經認定如前，自無財政部95年函釋之適用。復查財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋，係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由上訴人租賃及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，而係上訴人私人支出供私人使用，已如前述，尚難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，自無上開函釋適用之餘地。（六）綜上所述，上訴人之主張均無可採。被上訴人歸課核定上訴人取自永達公司薪資所得為6,069,807元，據以核算上訴人當年度綜合所得總額10,144,294元，所得淨額9,240,463元，發單補徵稅額489,068元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等語，因將此部分訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）上訴人主張依財政部95年函釋所定，保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之成本費用，其屬保險公司之營業費用者，不宜由保險業務員自行吸收或負擔，成為業務員薪資之一部分，原審判決亦是認，惟卻以薪資所得沒有核實認列對應費用之觀念，將系爭屬公司費用之勞務支援部分歸屬業務員薪資所得，自屬違背法令乙節。經查原審依調查證據之辯論結果，以本件車輛之使用租賃契約，名義上租金雖由永達公司支付，然實質乃自上訴人薪資逐月扣除，擔保租賃債務履行之保證金亦係由上訴人提供，復係由上訴人承擔承租人保管租賃物之義務；反之，列名為承租人之永達公司實際上卻未負擔任何使用對價及違約風險。故自租賃之效力觀察系爭車輛租賃契約，上訴人雖僅於租賃契約列名保管人，然由其實際負擔租金支付、租賃物保管及租賃債務擔保等義務乙節以觀，其實質上乃為系爭車輛之承租人，永達公司僅係系爭租賃契約形式上之承租人等由，認定系爭租車費用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違，故前述上訴意旨自無可採。（二）按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例可循。又本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。故上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（三）再本件原判決係依調查證據之辯論結果，而認系爭所得實質上應屬上訴人自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。故上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人之薪資所得，故核定上訴人有系爭所得，自無違反收付實現原則。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則之指摘，無非係就原審之事實認定事項為爭議，依上揭所述，並無可採。（四）又按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用，故本件事實核與財政部95年函釋有別。是原判決認無此函釋之適用，即無不合。至臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」然此函係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所生之停車費或回數票為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，與系爭所得是否為薪資所得之認定並無影響。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。（五）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將此部分訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
書記官 彭 秀 玲