最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第380號上 訴 人 邱國雄訴訟代理人 吳怡諒 會計師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年6月24日高雄高等行政法院97年度訴字第1001號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人代表人自民國（下同）100年1月17日起變更為何瑞芳，業據其於100年1月25日提出行政院100年1月13日院授人力字第1000021671號函，具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敍明。
二、緣上訴人係銘生慢性復健醫院（下稱銘生醫院）負責人，93年度綜合所得稅結算申報，列報取自該醫院執行業務所得新臺幣（下同）0元，經財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）依查得資料核定該醫院93年度收入總額99,719,086元、費用總額93,454,536元，全年所得額6,264,550元，通報被上訴人按執行業務所得歸課上訴人93年度綜合所得稅。上訴人不服，就執行業務所得有關該醫院折舊（水電工程、空調設備及電梯設備）及利息支出等項目，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠折舊部分：系爭買賣合約書第1條第2款及第3款約定僅出售銘生醫院所有之房屋結構體（坐落於原臺南縣○○鄉○○段183、183-1地號土地上，下稱系爭房屋）予訴外人洪梅英等11人，而不包括空調設備、消防設備、水電設備及電梯設備，則被上訴人核定當年執行業務所得額6,264,550元，自應予追認上開設備之折舊2,772,181元，始為合理。㈡利息支出部分：依財政部86年7月31日台財稅字第861907562號函釋，上訴人（原判決誤載為上訴人配偶林玉珠）持有「系爭房屋所有權比例」為22.5％，被上訴人卻以12.5％（按即上訴人主張之隱名合夥出資比例）計算其利息支出，即屬有誤，請准予追認不予認列之利息支出1,109,912元。㈢隱名合夥部分：本件上訴人（原判決誤載為上訴人配偶林玉珠）與出租人之關係，實為隱名合夥之關係，而本件既經查得銘生醫院實際所得人應為12人，即應以該12人為課稅主體，否則即屬違法之行政處分。被上訴人認定銘生醫院為上訴人1人經營，並核定上訴人當年度執行業務所得為6,264,550元，但若以12人實質隱名合夥計算，因實際上並無出租行為，並未實際收取租金，故應將93年度報表重編，不應認列醫院之租金支出6,562,500元，惟折舊（包括空屋、水電、電梯、空調設備）與利息支出部分，則應全額認列。其正確之合夥總所得為7,879,134元，與錯誤核定之總所得10,005,175元比較，溢核所得為2,126,041元。重新計算所得後，再以12.5％核算上訴人之所得為984,895元，原核定6,264,550元即屬有誤，應重新正確核課，始符實質課稅原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被上訴人則以：㈠上訴人於84年3月20日以工程總價108,000,000元委由政裕營造有限公司興建，工程內容除建築工程外，尚包括水電、消防、空調等設備在內，迨至醫院建築本體及相關設備均完工後，方於86年11月4日將房屋所有權移轉登記予洪梅英等11人，由渠等取得房屋所有權，因系爭水電工程、空調設備及電梯設備等確係敷設於該房屋，被上訴人依所得稅法第14條第1項第2類、執行業務所得查核辦法第30條第1款前段、34條第1款、民法第758條、第811條與財政部86年7月31日台財稅字第861907562號函，按上訴人所有系爭房屋應有部分22.5％分別核定水電工程、空調設備及電梯設備等折舊429,005元、291,042元及53,438元，合計773,485元，並無違誤。㈡系爭銀行貸款之利息支出，實由上訴人等12人自始共同負擔150,000,000元之借款本金及利息，而銘生醫院就應支付該12人之租金，轉為代繳該12人應納之上開銀行利息。再依該醫院93年度房屋租金印領清冊、93年度綜合所得稅給付清單及該醫院附設護理之家之93年度給付清單（自93年度4月以後與銘生醫院共同承租），上訴人應領租金287,500元，占總租金支出7,637,500元之3.8％，按上訴人應有部分12.5％，核定利息支出208,220元，難謂有據，惟基於行政救濟不利益變更禁止之原則，乃予維持。㈢本件洪梅英等11人僅共同出資興建系爭房屋及敷設其上之水電工程、空調設備及電梯設備，並未有約定經營銘生醫院之情事。況由上訴人於94年12月16日在高雄高等行政法院93年度訴字第40號行準備程序時之證詞，亦可證明銘生醫院與系爭房屋所有權人僅係租賃關係，非對銘生醫院事業出資。且銘生醫院自始每月依房屋所有權比例給付固定租金予洪梅英等11人外，並約定銘生醫院代償銀行貸款本金及利息大於應給付之租金支出，則由醫院代墊，顯見洪梅英等11人收取固定比例孳息，無共負盈虧之事實，與合夥或隱名合夥有別等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審駁回上訴人在原審之訴，係以：㈠銘生醫院房屋是以上訴人名義興建，而於84年3月20日以工程總價108,000,000元委由政裕營造有限公司興建；工程內容除建築工程外，尚包括水電、消防、空調等設備在內；雙方復於86年7月5日追加工程款4,940,000元，合計工程總價為112,940,000元，並於房屋請領使用執照（85年5月24日）前完成，與上訴人主張銘生醫院院內陸續增建之房屋附屬設備等工程皆是該醫院依需要自行採購興建，顯有不同。再者，上訴人至醫院建築本體及相關設備均完工後，方於86年11月4日將系爭房屋所有權移轉登記予洪梅英及上訴人等11人，衡諸常情，倘洪梅英等人共同出資之標的僅及於房屋結構本體而不包括醫院設備等項目，則銘生醫院為釐清彼此之權利義務關係，理應於取得房屋使用執照後即刻辦理所有權移轉登記，焉有遲至一切設備購置敷設完畢後始辦理房屋所有權移轉登記之理。又如系爭房屋附屬設備部分係由銘生醫院自行採購興建，則各該設備工程何以未另訂營建合約，反而自始與房屋部分共同訂立於同一營建合約之下，徒增權利義務關係於不明，此亦與常情不合。加以上訴人於高雄高等行政法院93年度訴字第40號綜合所得稅事件94年12月16日行準備程序時稱，因為150,000,000元尚包括行政院衛生署之補助款，故難以區分究竟是房屋、設備或是哪一部分等語，足認系爭房屋附屬設備與房屋已不可分。又上訴人於上開事件同日準備程序亦稱：其於85年間與洪梅英等人訂立之房屋買賣契約書祇是一個表面數字而已，因為洪梅英等人幫忙出資興建醫院房屋，為了保障渠等權益，故事後以買賣方式移轉所有權予洪梅英等人，實際上洪梅英等人連同現金出資及向銀行貸款部分共出資1億多元等語。則上訴人於銘生醫院未完工前之85年2月1日即將系爭房屋作價30,000,000元出售予洪梅英及上訴人等11人，自當認係連同醫院建築本體及相關設備一併作價出售，而非如上訴人所述相關附屬設備為銘生醫院陸續購置，而為銘生醫院所有。另按民法第811條及建築法第10條規定，前揭設施既屬敷設於建築物之設備，自應認附合為不動產之一部分，連同建築物本體一併作價轉讓，實無獨立區分之理。又上訴人就系爭房屋之應有部分為22.5％，則被上訴人按上訴人所有系爭房屋應有部分22.5％分別核定水電工程、空調設備及電梯設備等折舊429,005元、291,042元及53,438元，合計773,485元，即屬有據。㈡據系爭房屋所有權人之一徐水田（應有部分5％）於93年2月5日接受被上訴人調查時所製作之談話紀錄及銘生醫院對其他出租人之租金亦以相同模式給付等情。對照前揭上訴人於高雄高等行政法院93年度訴字第40號綜合所得稅事件94年12月16日行準備程序之證述；暨上開情形被上訴人訴訟代理人亦於該事件同日準備程序中當庭詢問上訴人，經上訴人予以確認在案。足見系爭土地銀行貸款之利息，實係由洪梅英等12人共同負擔，委無疑義。再者，銘生醫院列報利息支出1,318,132元（臺灣土地銀行借款利息1,268,471元＋大眾國際租賃股份有限公司利息49,661元），實由上訴人等12人自始共同負擔，而銘生醫院就應支付該12人之租金，轉為代繳該12人應納之上開銀行利息；但上訴人應領租金287,500元占總租金支出7,637,500元之3.8％，被上訴人原核按12.5％，核定利息支出208,220元，已難謂有據。惟被上訴人於復查決定時，基於行政救濟不利益變更禁止之原則，仍維持原核定之利息支出208,220元，屬有利於上訴人。㈢上訴人與洪梅英等11人於85年2月1日所簽訂系爭房屋買賣合約書，僅約定系爭房屋之買賣，並未涉及該醫院之合夥經營情事。再者，前揭銘生醫院12名出資人，係以前揭銀行貸款為投資該醫院，按期收取租金，並以該租金繳付上開貸款之利息，渠等對於該醫院經營之虧損，並無分擔之情事。又銘生醫院係於86年1月3日開業，由上訴人、陳以成及蕭志文等3人共同合夥經營；又銘生醫院91年度上訴人即申報獨資經營，並承租系爭房屋及土地暨有關設備等使用，此亦與陳以成於高雄高等行政法院93年度訴字第40號綜合所得稅事件中主張銘生醫院係由伊與上訴人、蕭志文等3人合夥經營相符。又邱平滿亦具有醫生資格，且於86年即至銘生醫院任職，而邱平滿任職銘生醫院時，僅知其有申報薪資所得，陳以成至銘生醫院擔任負責醫生時始有申報執行業務所得，未擔任負責醫生時，即未申報執行業務所得，顯見上訴人主張銘生醫院自86年起即由上訴人等12人合夥經營云云，即有疑義。縱該契約書為真實，亦僅能證明上訴人與洪梅英等人於85年曾成立該合夥契約，惟迄91年間起，銘生醫院已由上訴人獨自經營。又高雄高等行政法院93年度訴字第40號及96年度訴字第251號判決，亦僅認定銘生醫院所使用之系爭房屋本體及附屬設備係由上訴人等12人合資興建，惟均未確認銘生醫院係由上訴人等12人合夥經營。是上訴人主張依財政部86年11月21日台財稅第000000000號函釋實質課稅原則之意旨，及南區國稅局所得認定原則第6點之規定，銘生醫院93年度之所得額，應以12名隱名合夥人歸課渠等當年度之綜合所得稅云云，亦有誤解，不能採取等語，資為論據。
六、上訴意旨略以：㈠本件為隱名合夥關係，無售後租回之租賃關係存在，既無租賃關係，則屬共同出資投入之建築物及所有設備皆應同意認列為醫院經營必要費用，水電、空調及電梯設備之折舊即不應認係出租人所有而予剔除，利息支出雖名義上為邱國雄，惟實質上是12人共同分擔，自應全部認列，不應剔除，而銘生醫院若回歸實質所得課稅，應不認列租金支出，全額認列折舊，全額認列利息支出後，歸戶12名隱名合夥人課稅。㈡邱平滿在86年至94年間未申報執行業務所得，陳以成則於90年至94年間未申報執行業務所得，係因背後為隱名合夥關係導致申報及核定錯誤，依規定合夥人若有實際投入工作，也可取得薪資報酬，原審判決認本件主張為隱名合夥，不可採，於論理法則上顯然倒果為因，理由矛盾。㈢原審判決未針對98年2月24日另案進行言詞辯論時之證詞筆錄作出斟酌及衡量，亦未記明得心證之理由，有違最高法院30年上字第314號判例，有判決不備理由之情事，另原審判決認85年縱有合夥事實，95年縱有出資事實仍不能證明93年合夥事實，取捨證據及心證形成違反證據法則並對證人所證合夥人一直未變動之證據為何捨棄未於判決書說明，有違最高法院43年台上字第47號判例。㈣本件合夥關係經核對原始合夥契約書、借款合約書及證人邱平滿之證詞皆符合，原審判決未採，對於判斷本件事實真偽，斟酌調查證據結果為何，與應證事實關聯如何，及取捨原因，均未記明判決，有違最高法院43年台上字第47號判例，顯然判決不備理由。
㈤本件雖名為租賃，然依民法第98條規定，解釋意思表示應探求當事人真意，不得拘泥於所用之詞句，應以事實關係課稅，始符合公平課稅原則，原審判決未說明上訴人此項意思表示應探求真意之主張，顯然不備理由。㈥原審判決指摘銘生醫院係以上訴人名義興建，實則銘生醫院並未以上訴人名義興建，而是以銘生醫院性病復健醫院取得使用執照，原審判決顯然認定事實衡量證據有錯誤，依照最高法院79年民庭第一次總會紀錄判決理由有重要證據漏未斟酌，即屬判決違背法令。㈦原審判決無視於上訴人於原審中已提供按12人投資比例計算虧損彌補之挹資證明及高雄高等行政法院97年度訴字第682號於98年2月24日證人陳里己（按即陳宜佩之母）及林淑英（即陳以成配偶）有利於上訴人之證詞，更屬重要證據漏未斟酌，亦屬判決違背法令。
七、本院查：
（一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」行為時所得稅法第13條、第14條第1項第2類定有明文。次按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「供執行業務使用之固定資產，為執行業務者本人所有，取有確實憑證者，得依規定提列折舊。」「其他費用或損失：不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」分別為行為時執行業務所得查核辦法第14條、第30條第1款前段及第34條第1款所明定。
前揭執行業務所得查核辦法係依所得稅法第14條第1項第2類第3款授權所定，該辦法第14條等相關規定為費用類查核之技術性規範，均屬所得稅法基於「是否得認列為執行業務所支出之直接必要費用」之特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就核實課稅所為母法有關之細節性及技術性事項加以規定，符合法律保留原則，並為憲法所許，自得為執行業務所得查核之依據。又「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：㈠依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。㈡其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。㈢購置或興建房屋，須經辦妥房屋過戶手續或建築完成，其借款利息並於執行業務者在該址登記執業後所支付者為限．．．。」財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋（按：本函釋內容已增訂於96年2月5日修正「執行業務所得查核辦法」第33條之2條文而免列在財政部98年編定所得稅法令彙編）在案。本函釋乃財政部基於法定職權就相關規定為闡釋，其解釋符合所得稅法之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，應予適用。依上開財政部86年函釋規定，執行業務者向金融機構借款興建房屋供執行業務使用，其利息支出須以其本人或事務所負擔支出者，始得認列為執行業務費用。是執行業務者執行業務使用之房屋，如為執行業務者與他人所共有，自應以其應有部分範圍內支出之借款利息，列報為執行業務費用。本件原判決認上訴人係連同銘生醫院建築本體及相關設備一併出售予洪梅英等人。然依卷內資料，其中上訴人部分，因其同為出賣人及買受人（原審卷第13、14頁），不生買賣效力，故就銘生醫院出售後回租（原處分卷第10
2、103頁）支出之租金，上訴人分得租金287,500元部分，因其對銘生醫院建築物所有權22.5％應有部分（原審卷第14頁），乃執行業務者使用其所有建築物，無支出「租金」可言，自不得列報租金支出之費用(但得列報折舊及在一定要件下貸款興建該建築物之利息支出)。原判決以銘生醫院列報利息支出1,318,132元（臺灣土地銀行借款利息1,268,471元＋大眾國際租賃股份有限公司利息49,661元），南區國稅局依銘生醫院提示93年度租賃契約書所載（承租標的物：系爭建物及土地暨有關設備），上訴人租金分配比率12.5％，核定利息支出208,220元，計剔除1,109,912元（計算式：1,318,132元－208,220元）。惟系爭銀行貸款之利息支出，實由上訴人等12人自始共同負擔，而銘生醫院就應支付該12人之租金，轉為代繳該12人應納之上開銀行利息；但上訴人應領租金287,500元，占總租金支出7,637,500元之3.8％，被上訴人原核按12.5％，核定利息支出208,220元，已難謂有據，惟被上訴人於復查決定時，基於行政救濟不利益變更禁止之原則，仍維持原核定之利息支出208,220元，屬有利於上訴人，遂認上訴人主張應按其對於系爭房屋應有部分22.5％計算利息支出為不可採乙節，其事實之認定與卷證資料不符，已有欠合。
（二）次按「行政法院應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。．．．得心證之理由，應記明於判決。」為行政訴訟法第125條、第133條、第134條及第189條所明定。又「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。」「（第1項）隱名合夥之事務，專由出名營業人執行之。（第2項）隱名合夥人就出名營業人之行為，對於第三人不生權利義務關係。」民法第700條、第704條定有明文。本件上訴人於原審一再主張銘生醫院係其與訴外人陳以成、邱平滿（系爭建物基地共有人）、洪梅英、蕭宗霖、蕭雅娟、何慧珠、陳宜佩、陳宜佳、徐永田、王雪欽、陳永政等12人隱名合夥經營，系爭年度銘生醫院之執行業務所得應以12名隱名合夥人歸課渠等當年度之綜合所得稅，並提出85年2月7日訂立之「銘生慢性病復健醫院合夥契約書」（原審卷第59至64頁）為證。查上開合夥契約書記載：系爭建物及其坐落之基地按合夥人出資比例登記為公同共有，但王雪欽、陳永政部分信託登記於徐永田名下；本合夥所有之支出，除向銀行貸款部分（貸款部分利息之支出及償還，均依衛生署之規定，全體合夥人依出資比例共同負擔）外，其餘款項由全體合夥人按比例分攤（依契約約定，上訴人所占比例為12.5％）；「合夥人之權利義務：
㈠合夥人應按合夥決定之時間出資，並按出資比例分配損益之成數。．．．㈢合夥之費用及債務，由合夥人按出資比例負擔之」；「業務執行：㈡合夥人委由邱國雄先生為負責人，並以邱國雄之名義籌建醫院，對外由邱國雄先生為合夥人之代表，並負責申請建醫院事宜，但醫院之全部財產屬於合夥人之公同共有。㈢醫院開業後，通常業務由邱國雄負責執行。因執行合夥事務所收取之金錢、物品及孳息，均屬合夥人公同共有」等情。又證人陳里己於原審另案即97年度訴字第682號上訴人之妻林玉珠與本件被上訴人綜合所得稅乙案，於98年2月24日為證人時陳述稱：「（問：你女兒陳宜佩擔任銘生醫院合夥人，證人是否知情）銘生醫院一開始是邱國雄、陳宜佩等人合夥興建，許多事情由我替女兒陳宜佩辦理，所以我瞭解本件事情。86年1月開始營業，『一開始的合夥契約是我擬定的，所以參照民法隱名合夥規定』，因限於健保局規定，非醫師不能開醫院，所以推由三位醫師陳以成、邱國雄、蕭志文出名申請營業，是為了應付健保局，但盈虧是按合夥比例負擔」、「（問：95年度陳宜佩有無作為醫院合夥人）有，他本來就在醫院擔任會計」、「（問：有無補充陳述）我們從頭開始都是合夥，共負盈虧」（原審卷第210頁背面）；證人林淑英陳述稱：「（問：證人為何知道銘生醫院的事情）因為我先生陳以成很忙碌，所以很多事情由我處理」、「（問：銘生醫院經營情況是什麼型態）合夥，『大家出錢蓋房子，一起經營醫院』」、「（問：陳以成83年成立就加入）是」、「（問：為何認定是合夥）一起出錢」、「（問：中間有無分配盈餘）有」、「（問：分配盈餘時有無申報執行業務所得）有」、「（問：12位合夥人有無變動過）我知道是沒有」（原審卷第211頁正面）各等語。該2位證人有利上訴人關於銘生醫院係隱名合夥主張之陳述何以不可採，原審未予調查判斷，載明其得心證之理由，亦嫌違誤。又上訴人自始爭執被上訴人對其列報折舊費用之銘生醫院水電、消防、空調等設備折舊之認列，係屬對費用項目有所爭執，其於原審主張銘生醫院建築物本身亦應認列折舊，核屬攻擊防禦方法之提出，而原判決既認定銘生醫院之水電、消防、空調等設備附合於該醫院建築物本體，為該建築物之一部分，銘生醫院之水電、消防、空調等設備與該醫院建築物即具有同一性，則上訴人於原審主張被上訴人核定其系爭年度執行業務所得為6,264,550元，若以12人實質隱名合夥計算，因實際上並無出租行為，不應認列醫院之租金支出6,562,500元，惟折舊（包括空屋、水電、電梯、空調設備）與利息支出部分，應予全額認列乙節，亦非無查明推究之餘地。
（三）綜上所述，原判決有認定事實與卷證資料不符，及未依職權斟酌判斷有利於上訴人之相關證據之違誤，上訴人上訴意旨執此指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。因本件事實尚有未明，爰將原判決廢棄，發回原審法院審理後，另為適法判決，以符法制，並昭折服。
八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
書記官 阮 思 瑩